Реализация требования полноты в бухгалтерском учете Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА

УДК 657:005.1

Ю.Н. Стецюнич

Реализация требования полноты в бухгалтерском учете

В статье рассмотрены теоретико-методологические вопросы применения требования (принципа) полноты в теории и практике бухгалтерского учета, раскрыта сущность и влияние его на показатели, характеризующие имущественное положение и финансовое состояние организации; определено место требования в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета; выявлено влияние принципа на удовлетворение интересов отдельных групп пользователей и предложены рекомендации по формированию положений учетной политики на основе применения законодательных учетных принципов и удовлетворения интересов пользователей бухгалтерской информации.

The article considers theoretical and methodological issues of applying the principle of completeness in the theory and practice of accounting. The essence and impact of the principle on the indicators of the property status and financial condition of the organization are disclosed. The place of requirements in the system of normative regulation in accounting is defined, and the effect of the principle on the interests of specific user groups is identified; recommendations on the formation of accounting policies on the basis of application legislative accounting principles are proposed, and the needs of users of accounting information are met.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, методология бухгалтерского учета, принципы бухгалтерского учета, требования бухгалтерского учета, принцип полноты, учетная политика организации, нормативное регулирование бухгалтерского учета.

Key words: accounting, accounting framework, accounting principles, accounting requirements, the principle of plenitude, accounting policy, regulation of accounting.

Задача учетных требований - обеспечение заинтересованных пользователей достаточным объемом полезной информации об имущественном положении и финансовых результатах деятельности организации. Порядок ведения бухгалтерского учета закрепляется в учетной политике организации, которая должна отвечать требованиям полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рацио-

© Стецюнич Ю.Н., 2015

116

нальности (п. 6 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» от 06.10.08 № 106-н (ред. 06.04.2015)) [2]. По существу, требования представляют собой правила ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности.

Их применение необходимо для унификации и стандартизации бухгалтерских процедур, в частности принцип полноты отражения хозяйственных операций обеспечивает сопоставимость данных бухгалтерской отчетности, хозяйствующих субъектов как в динамике, так и при сравнении финансовых показателей разных организаций.

Рассмотрим имеющуюся в настоящее время проблему соблюдения требования (и одновременно учетного принципа) полноты при формировании учетных данных и показателей бухгалтерской финансовой отчетности.

Значение требования полноты состоит в соблюдении полноты отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни. Без пояснений данное утверждение справедливо воспринимается бухгалтерами, как требование ведения учета непрерывно - с момента регистрации предприятия до его ликвидации без каких-либо пропусков отражения деятельности, подразумевая охват всех объектов. Однако понимать требование полноты следует с учетом бухгалтерских традиций, используя правила регистрации информации в бухучете [5, с. 89]:

•факты хозяйственной жизни подлежат регистрации только в том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы;

•затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни не должны превышать экономического эффекта от их использования в системе управления;

•регистрация фактов хозяйственной жизни должна осуществляться в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета;

•при невозможности полного отражения фактов хозяйственной жизни в учете регистрация должна производиться в соответствии с учетной политикой организации.

Заинтересованы в применении принципа полноты как внутренние, так и внешние пользователи, но в наибольшей степени внутренние пользователи, т. е. руководители. Основанием такого вывода является необходимость отражения информации в регистрах бухгалтерского учета, что влияет не только на состав сведений, представленных в отчетности, а в первую очередь на принятие управленческих решений в отношении привлечения средств финансирования, обеспеченности собственными ресурсами (материальны-

117

ми, финансовыми, трудовыми), формирования резервов и иных решений. Следовательно, соблюдение принципа полноты - одно из приоритетных требований в бухгалтерском учете любой организации.

Неполное отражение фактов хозяйственной жизни приводит к формированию ложной и дезориентирующей, следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения уместности. Требование полноты с точки зрения представления информации в бухгалтерской финансовой отчетности оказывает влияние на два элемента:

•имущественное положение (обеспечивает полный учет операций с активами организации, разграничивая их по видам: собственные и арендованные; по производственному назначению:

производственные, непроизводственные и т.д.);

•финансовое состояние (способствует включению в расчет финансового результата всех фактов хозяйственной деятельности, имеющих денежную оценку, регистрация которых предусмотрена законодательством).

Соблюдение требования полноты предусматривает также п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» № 43н от 06.07.99: «... бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении» [3]. Кроме того, требование полноты косвенно затрагивает выполнение норм п. 12 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» № 56н от 25.11.98 (ред. от 06.04.2015) - при информировании пользователей бухгалтерской отчетности о произошедших существенных событиях после отчетной даты [4]. В соответствии с законодательством РФ соблюдение требования полноты в бухгалтерском учете является необходимым условием формирования качественной информации, представляемой заинтересованным внешним пользователям.

К внешним заинтересованным пользователям относят в основном потенциальных и настоящих инвесторов, кредитно-финансовые организации (в части принятия решений о предоставлении кредитов, либо по открытым кредитным линиям), контрагентов (поставщиков, подрядчиков, покупателей, заинтересованных в сохранении партнерских отношений с субъектом хозяйствования). Требование полноты обеспечивает формирование пояснительной записки в составе бухгалтерской финансовой отчетности, которой в настоящее время пренебрегают либо составляют формально, поэтому его соблюдение также является приоритетным.

Требование полноты реализуется в организации уже на этапе формирования учетной политики, положения которой определяют

118

перечень способов, сроков и ответственных лиц за ведение бухгалтерского учета. Эти положения влияют на непосредственное отражение фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете [7, с. 28]. Способы отражения фактов хозяйственной жизни предусматривают составление первичных документов, перечень форм которых должен регламентироваться учетной политикой. Использование иных форм документов не позволяет отражать все особенности фактов хозяйственной жизни, что приводит к неполноте данных в учетных регистрах. Учетные регистры (ведомости, журналы-ордера и Главная книга) в свою очередь служат основанием для формирования бухгалтерской отчетности, соответственно, если допущены неточности при их формировании, искажение переносится в отчетность.

Проанализируем уровень использования требования полноты в бухгалтерском учете, определим основные моменты.

Первый момент - полнота информирования о применяемых способах отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете. Приказ руководителя организации о применяемой учетной политике определяет порядок ведения бухгалтерского учета в конкретном отчетном периоде (год). Учетная политика информирует пользователей о способах ведения учета в организации, поэтому важно детализированно раскрыть порядок формирования сведений о формировании себестоимости продукции, финансового результата, начисления амортизации по основным средствам и (или) нематериальным активам, способах оценки при списании материальнопроизводственных запасов в производство, порядке формирования резервов, включаемых в себестоимость продукции. Поскольку учетная политика организаций может предоставляться заинтересованным пользователям как дополнение к бухгалтерской отчетности, не стоит включать те положения, по которым законодательно предусмотрен единственный вариант учета. Такие варианты следуют из нормативных документов, поэтому заинтересованные пользователи ознакомлены с порядком их применения в учете организации. С позиции удовлетворения интересов пользователей предлагаем раскрывать в учетной политике положения, которые позволят заинтересованным пользователям понять порядок формирования показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности.

Второй момент - регистрация фактов хозяйственной жизни сельскохозяйственного предприятия. Анализ первичных документов и регистров бухгалтерского учета позволил систематизировать часто встречающиеся нарушения требования полноты при регистрации фактов хозяйственной жизни. Эти нарушения представлены в таблице.

119

Таблица

Нарушение требования полноты при регистрации фактов

хозяйственной жизни

Нарушение Основание Влияние на показатели отчетности Практический пример

Неполнота Пренебрежение отражением Занижение Неотражение в балансе: товаров, поступивших от поставщиков, приобретенных по договору поставки или купли-продажи, поскольку по условиям договора эти товары подлежат оплате только после их продажи, хотя право собственности на них возникает в момент их приемки; убытка, возникшего в результате неплатежеспособности дебиторов; финансовых вложений, по срокам обращения (долгосрочные, краткосрочные)

Излишняя полнота Отражение без достаточных оснований Завышение Отражение в балансе: а) имущества, на которое предприятие не имеет права собственности: арендованные основные средства; товары, полученные на комиссию; векселя и ценные бумаги, принятые в залог; б) обязательств по заключенным договорам, до начала их исполнения

Выполнение требования полноты в отношении регистрации фактов хозяйственной жизни предусматривает использование различных форм первичных документов. Специфичность используемых документов в сельском хозяйстве требует определенного объема знаний в конкретной отрасли для полного отражения хозяйственной операции. Полноту отражения частично можно проверить путем применения методов контроля и сопоставления бухгалтерской информации. Однако, как показывает практика, часть информации не находит отражения в регистрах бухгалтерского учета, поэтому выполнение требования полноты в организации должна обеспечивать служба внутрихозяйственного контроля, обязанности которой регламентируются руководством [6, с. 318].

Полнота отражения информации в регистрах бухгалтерского учета, даже без создания специальной службы внутрихозяйственного контроля, проверяется способами учета, основным из которых является проведение инвентаризации. Основными недостатками при выполнении требования полноты являются: использование приспособленных бланков первичных документов, что не только созда-

120

ет дополнительные трудности при дальнейшей обработке таких документов и заполнении соответствующих регистров, но и способствует возникновению претензий со стороны налоговых органов. Статья 120 Налогового кодекса РФ позволяет штрафовать сельскохозяйственные предприятия за неправильное отражение данных на счетах бухгалтерского учета [1]. Неправильным считается, когда в первичном документе неверно указаны данные: о сути хозяйственной операции, ее измерителях, дате составления документа, ответственных лицах, количестве материальных ценностей и т. д.

Третий момент - представление полной информации о хозяйственной деятельности. Принцип полноты предполагает представление пользователям такой бухгалтерской информации, которая бы удовлетворила их интересы. Инвесторов интересуют показатели, всесторонне характеризующие производственный и финансовый потенциал организации, отражение которых предусмотрено в бухгалтерской отчетности и частично в пояснительной записке. Анализ бухгалтерской отчетности показывает, что согласно принципу полноты отражаются все предусмотренные показатели, однако пояснительная записка в большинстве случаев не содержит дополнительных сведений, характеризующих имущественное и финансовое положение, а перечисляет указанные в отчетных формах показатели [5, с. 94].

Пренебрежение составлением пояснительной записки, раскрывающей особенности деятельности, снижает полноту информирования заинтересованных пользователей. В этой связи можно предложить бухгалтерам организаций составлять пояснительную записку с учетом положений, раскрывающих основные обстоятельства формирования отчетных данных, которые позволили бы пользователям правильно интерпретировать показатели бухгалтерской отчетности. В этой связи перечень рекомендуемых положений пояснительной записки с учетом требования полноты включает в себя следующие пункты: о событиях после отчетной даты; условных фактах хозяйственной деятельности; влиянии аффилированных лиц на финансово-хозяйственную деятельность организации; порядке формирования резервов за счет распределения чистой прибыли; неиспользование допущений в учете.

Формирование пояснительной записки на основе выполнения требования полноты позволяет пользователям принимать действительно обоснованные решения. Утверждение рекомендуемых положений учетной политики и формирование пояснительной записки в предложенной форме позволит, по нашему мнению, удовлетворить интересы всех рассматриваемых групп пользователей, следовательно, повысить информативность данных бухгалтерской финансовой отчетности.

121

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. 1) № 146-ФЗ от 31.07.1998 (ред. от 13.07.2015).

2. ПБУ 1/08 «Учетная политика организации»: приказ Минфина РФ № 106-н от 06.10.08 (ред. 06.04.2015).

3. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»: приказ Минфина РФ № 43н от 06.07.99.

4. ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»: приказ Минфина РФ № 56н от 25.11.98 (ред. от 06.04.2015).

5. Смекалов П.В., Стецюнич Ю.Н. Основы и принципы бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. - СПб.: СПбГАУ, 2008. - 295 с.

6. Стецюнич Ю.Н. Место учетных принципов в системе нормативного регулирования // Проблемы и пути социально-экономического развития: город, регион, страна, мир III междунар. науч.-практ. конф. 28 дек. 2012 г. / под общ. ред. проф. В.Н. Скворцова. - СПб.: ЛГУ им. А.С. Пушкина, 2013. - С. 316-322.

7. Стецюнич Ю.Н. Теоретико-методологические вопросы развития теории бухгалтерского учета в современных условиях // Вестн. ЛГУ им. А.С. Пушкина. -№ 1. - Т. 6. Экономика, 2013. - С. 22-30.

122