CC BY
176
♦
♦
УДК 336.221
РЕАЛИЗАЦИЯ СОЦИАЛЬНОЙ ФУНКЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
Современная налоговая система, сформированная и существующая в течение последних шестнадцати лет в стране такого масштаба, как Россия, имеет непродолжительный опыт бытования, однако за столь короткий период в ней нашли отражение различные этапы формирования и совершенствования налоговых систем развитых стран мира, получили подтверждение на практике те налоговые теории и принципы, которые были заложены родоначальниками налогообложения, такими как Томас Гоббс, Франсуа Кенэ, Адам Смит, Николай Тургенев и др.
Благодаря переходу российской экономики на рыночные отношения, открытости ее для мирохозяйственных связей у российского государства возникла возможность строить налоговую систему, отвечающую международным нормам, по образцу налоговых систем развитых зарубежных стран. Достоинством такого строительства следует считать, на наш взгляд, возможность избежать ошибок, которые совершало человечество за вековую историю формирования налоговых систем в различных государствах, и взять самое лучшее из опыта мирового налогообложения, адаптировав его к российской практике.
Тем не менее нельзя сказать, что таких ошибок удалось избежать полностью. Высокое налоговое бремя начала 90-х гг. XX в. в России было совершенно оправдано и понятно, так как опустевший в результате неудачной приватизации государственной собственности и утраты ряда государственных регалий бюджет требовал срочного наполнения, что было возможно только путем установления высоких налоговых ставок и большого числа налогов. Когда высокое налоговое бремя, с одной стороны, выполнило свою функцию и налоги наполнили российский госбюджет, а с другой - создало тупиковую ситуацию в экономике, решением проблемы было уменьшение количества налогов и снижение налоговых ставок по основным налогам - таким так налог на прибыль, НДС и др.
В свою очередь, по мере решения стоящих перед государством задач, вызванных переходом к рыночной экономике, видоизменяются сущность и состав системы налогообложения в стране, т.е. устанавливаются новые приоритеты и доминанты в налоговой системе. Так, если в начале формирования налоговой системы России в 90-х гг. XX в. в ней преобладали косвенные налоги (НДС, акцизы), наполняющие государственный бюджет, и наиболее полно реализовывалась фискальная функция налогов, то за последние 5 лет все более проявляется регулирующая функция налогов, которая воздействует стимулирующе не только на экономику, но и начинает активно воздействовать на социальную сферу. Такое перемещение акцентов, по нашему мнению, следует рассматривать как положительный результат социально-экономического развития страны в целом, и необходимо констатировать тот факт, что Россия действительно становится на путь формирования цивилизованного правового государства, в том числе и формирования демократичной налоговой системы.
Если структура и эффективность налоговой системы России регулировалась под влиянием определенных объективных факторов, то социальные налоги стоят особняком в системе налогообложения. В мировой практике социальные налоги появились значительно позже других и их главной функцией было и есть обеспечение социальными гарантиями как трудоспособных, так и нетрудоспособных граждан страны. В российской налоговой системе социальные налоги возникают одновременно с другими налогами и органично связаны также с так называемой социальной функцией современной системы перераспределения доходов.
Перераспределительная функция была всегда присуща системе налогообложения, но применительно к XX в. можно говорить о возникнове-
Н.С. Шипилова,
соискатель кафедры финансов, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2009. № 2(26)
♦--------------------------------------------------
нии еще двух важных функций или задач, присущих системе налогообложения. Необходимо отметить, что эти новые функции сформировались не в качестве замены или хотя бы уменьшения значимости упомянутых основных принципов, а как важное дополнение к ним, ведущее к корректировке или даже видоизменению их действия.
Первая из новых функций - так называемая произ-водственно-стимулирующая - требует от налоговой системы функционирования таким образом, чтобы как минимум не подрывать стимулы к производственной или, шире, к экономической деятельности, а в лучшем случае их усиливать.
Вторая из новых функций - собственно социальная, в самом общем виде направленная на соблюдение при налогообложении принципов социальной справедливости. Прежде всего эта функция реализуется в формировании социальных налогов и сборов, создающих финансовую базу системы государственного социального обеспечения. Кроме того, эта функция может проявляться и в других направлениях. Одно из них - серьезный учет социальных целей при формировании некоторых налогов, имеющих отчетливый производственно-стимулирующий характер. Наиболее яркий пример -налогообложение малого предпринимательства, в котором тесно переплетаются производственно-стимули-рующая и социальная функции, ибо ставится цель параллельного решения таких задач, как развитие малого предпринимательства и обеспечение занятости населения.
Система налоговых льгот, имеющих четко выраженный социальный характер, составляет другое важное направление, в котором заметно проявляется социальная функция налогообложения. Подобные льготы характерны для многих налогов, но в наиболее развернутом виде - для налога на доходы физических лиц. Учитывая решающее значение социальных налогов для реализации социальной функции налогообложения, рассмотрим эти налоги более подробно.
Важнейшей особенностью социального налогообложения является такое формирование налогов, при котором они предстают как звенья единого целого. Из-за этого систему социального налогообложения часто обозначают как систему единого социального налога. Однако составляющие его отдельные части имеют весьма серьезные и даже принципиальные отличия, характерные подчас для различных типов налогов.
Налоги - это платежи, которые в обязательном порядке уплачиваются в доход государства юридическими и физическими лицами. Встречаются различные трактовки понятия «налог». Например, налог (tax) -принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товары или услуги, причем такая выплата не является штрафом, наложенным судом на незаконные действия.
В России под налогом понимается обязательный, индивидуальный, безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления де-
нежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Разные на первый взгляд определения имеют единую основу. Налоги изымаются государством у налогоплательщиков без каких-либо обязательств перед ними. Они обязательны к уплате и взыскиваются в принудительном порядке в случае их неуплаты. Налоги -это общественная необходимость и неизбежность. Уплата налогов - это обязанность каждого гражданина, установленная ст. 57 Конституции Российской Федерации.
Экономическая сущность налога выражает денежные отношения, складывающиеся у государства с юридическими и физическими лицами в связи с распределением и перераспределением национального дохода и мобилизацией финансовых ресурсов в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды государства. Подоходный налог с граждан, в частности, выражает отношения государства и физических лиц.
Источником налога является вновь созданная в процессе производства стоимость - национальный доход. Первичное распределение (заработной платы и прибыли) дополняется вторичным перераспределением: часть прибыли, заработной платы изымается в виде налогов и через бюджетную систему перераспределяется в пользу лиц, не участвующих в создании национального дохода. Таким образом, за счет налоговых взносов формируются финансовые ресурсы государства, аккумулируемые в его бюджете и внебюджетных фондах. Экономическое содержание налогов выражается взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан и государства по поводу формирования государственных финансов.
Функции любого налога и, в частности, налога на доходы физических лиц - это проявление его сущности, способ выражения его свойств. Функции показывают, каким образом реализуется общественное назначение данной экономической категории. В условиях рыночной экономики налог выполняет, по оценкам одних экономистов, три функции, по оценкам других - четыре, каждая из которых проявляет внутреннее свойство, признаки и черты данной финансовой категории.
Первой и наиболее последовательно реализуемой функцией налогов выступает фискальная (бюджетная), которая призвана обеспечивать государство необходимыми финансовыми ресурсами. Посредством фискальной (бюджетной) функции происходит изъятие части доходов граждан для содержания государственного аппарата, армии и той части непроизводственной сферы, которая не имеет собственных источников доходов (библиотеки, архивы и др.), либо они недостаточны для обеспечения должного уровня развития: фундаментальная наука, театры, музеи, многие учебные заведения и т.п. Именно эта функция обеспечивает реальную возможность перераспределения части стоимости национального дохода в пользу наименее обеспеченных социальных слоев общества.
Значение фискальной функции с повышением экономического уровня развития общества возрастает XX в. характеризуется огромным ростом доходов государства от взимания налогов, что связано с расширением ре-
♦
♦
шаемых задач. Государство все больше финансовых средств расходует на экономические и социальные мероприятия, на управленческий аппарат. Фискальная функция усиливается во всех странах в связи с расширением регулирующей роли государства в обществе. В условиях современного финансового кризиса такая регулирующая функция государства уже проявляется: в России, США, Евросоюзе сегодня удается сдерживать критические явления в экономике именно благодаря «вливаниям» государственных средств.
Распределительная функция налога на доходы физических лиц играет ведущую роль в распределении и перераспределении части ВВП (национального дохода) через бюджетную систему. Перераспределение осуществляется в разрезе территорий - выделение слаборазвитым территориям дотаций, субсидий, трансфертов из централизованных фондов государства; в разрезе отраслей - из производственных в непроизводственные отрасли; в социальном разрезе - через финансирование бюджетной сферы.
Изначально распределительная функция налогов имела чисто фискальный характер: наполнить казну, чтобы иметь возможность содержать армию, чиновничий аппарат, а со временем и социальную сферу (здравоохранение, просвещение). Впоследствии, когда государство стало активно вмешиваться в хозяйственную жизнь страны, у него появилась регулирующая функция. Однако для регулирующей функции налогов с физических лиц подфункция воспроизводственного назначения в нашей стране не свойственна.
На наш взгляд, это не совсем справедливо, так как всякий доход, в том числе и получаемый физическим лицом при работе по найму, связан с фактически производимыми расходами данного лица (транспортные расходы до места работы, внешний вид сотрудника, использование оргтехники для работы на дому и т.д.) и, следовательно, должен быть учтен при формировании налогооблагаемой базы или практически эти расходы могли бы быть учтены при окончательном расчете налоговых обязательств физического лица по окончании налогового периода. Разработка механизма зачета таких расходов физического лица, получающего доход от работы по найму, позволила бы эффективно проявиться регулирующей функции налогов через подфункцию воспроизводственного назначения.
Сущность регулирующей функции налогов проявляется через систему особых мероприятий в области налогообложения, направленных на вмешательство государства в процесс экономического развития общества. Наиболее распространенными методами налогового регулирования являются: варьирование налоговыми ставками, применение налоговых льгот и скидок, совершенствование механизма формирования налоговой базы по основным налогам, реформирование налоговой системы страны в целом.
Регулирующая функция через налог на доходы физических лиц целенаправленно воздействует на уровень личного потребления, платежеспособный спрос и сбережения населения. Различные стандартные вычеты, льготы, предоставляемые определенным группам физических лиц, способствуют увеличению доходов насе-
ления, а следовательно, возрастает и платежеспособный спрос, и личные сбережения. Льгота, предоставляемая по расходам на приобретение жилья, также призвана увеличить платежеспособный спрос населения на рынке жилья.
Регулирующая функция налогов проявляется через стимулирующие и сдерживающие подфункции, а также подфункцию воспроизводственного назначения. Через предоставление физическим лицам различных льгот при налогообложении их доходов реализуется стимулирующая подфункция регулирующей функции.
Существующая в Российской Федерации система налоговых льгот и механизм их предоставления, регламентируемый гл. 23 НК РФ, в целом учитывает опыт развитых стран и дает возможность для реализации фискальной, регулирующей и социальной функции налогов. Вместе с тем при практическом применении налога в его сегодняшнем виде возникает много проблем, противоречий и нарушений общих принципов налогообложения. Например, анализ механизма предоставления налоговых льгот по НДФЛ с использованием стандартных и нестандартных вычетов (скидок) и вызывает сомнения в его эффективности и социальной направленности.
В мировой практике одной из важнейших налоговых льгот для населения является необлагаемый минимум, суть которого состоит в том, что не должен облагаться налогом доход, необходимый для поддержания здоровья и жизнедеятельности граждан. Рассмотрим, насколько современная российская практика соответствует этому требованию.
По данным Росстата, за 1 квартал 2008 г. на долю 10% наименее обеспеченного населения страны приходилось только 2% от общей суммы денежных доходов населения (для сравнения: в 1 квартале 2007 г -1,9%), а 10% наиболее богатых граждан имели доходы - 29,7% [2]. Несомненно, и практика и статистика показывают, что количество бедных в России за последние годы сокращается: так, доля населения со среднедушевыми доходами в месяц менее 1 тыс. руб. сократилась более чем в 2 раза - с 1,7 до 0,8%; от 1 тыс. до 1,5 тыс. руб. - с 4 до 2,4%; от 1,5 до 2,0 тыс. руб. -с 5,9 до 4%; от 2 тыс. до 3 тыс. - с 14,2 до 10,8%; от 3 до 4 тыс. руб. - с 13,9 до 11,8%; от 4 до 5 тыс. руб. - с 11,9 до 11,0%.
Кроме того, следует отметить, что возросла доля тех, кто получает от 5 до 7 тыс. руб. в месяц - с 17,3 до 17,8% и свыше 7 тыс. руб. - с 31,1 до 41,4%. Однако, на наш взгляд, данные цифры констатируют не результаты борьбы с бедностью, а установление черты бедности на неоправданно низком уровне. При отсутствии прогрессивного налогообложения только система налоговых вычетов является практически единственным вариантом снижения налогового бремени на малоимущих и решения социальных проблем в обществе.
Из всех вычетов, устанавливаемых в ст. 218 - 221 Налогового кодекса РФ (стандартных, профессиональных, имущественных и социальных), рассмотрим более детально стандартные налоговые вычеты, так как они носят всеобщий характер и представляют наиболее объективную картину по всем категориям налогоплательщиков.
♦-------------------------------------------------
Советское налоговое законодательство 1980-х гг. установило необлагаемый минимум в размере прожиточного минимума. В дальнейшем в 1990-е гг в России в ходе налоговой реформы произошел отход от этого важнейшего принципа. В 2005 г. отношение необлагаемого минимума к прожиточному составляет менее 15%, а отношение необлагаемого минимума к среднемесячной зарплате равно примерно 5%. В ходе налоговой реформы наблюдается устойчивая тенденция к снижению относительной величины необлагаемого минимума (со 100% в 1990 г. до 14,7% в 2005 с). Кроме того, необходимо отметить, что сама методика определения прожиточного минимума существенным образом отличается от общепризнанных методик, применяемых в развитых странах. Принятый в 1990-е гг закон о прожиточном минимуме определяет прожиточный минимум на уровне минимального биологического выживания. В 2005 г. Государственная Дума установила новый прожиточный минимум, он увеличился всего на 84 руб., при этом сама методика осталась прежней. А ведь в стране развивались инфляционные процессы.
В развитых странах для оценки величины прожиточного минимума используется понятие бюджетов минимального прожиточного минимума (БМПМ), при расчете которых учитывается широкий спектр жизненно важных и социально значимых расходов, в том числе на содержание семьи и детей, образование, отдых и т.п. Так, например, в ФРГ прожиточный минимум на одного человека установлен в 2004 г. в размере 7664 евро. С 1993 г. необлагаемый минимум был законодательно установлен в размере прожиточного минимума, определяемого на основе бюджета минимального прожиточного минимума [1].
Существующий в РФ механизм предоставления стандартного вычета не предполагает даже учета инфляции. С 2001 г. стандартный вычет в результате инфляции (по официальным данным) обесценился почти в 2 раза и составляет в ценах 2001 г всего около 210 руб. Аналогичная ситуация с другими стандартными вычетами (в размере 3000 и 500 руб.). Эти стандартные вычеты также не индексируются, и в сравнении с 2001 г они фактически составляют около 50% от первоначально установленного значения.
Введение социальных вычетов по расходам на образование и лечение является отражением политики государства по уменьшению государственных гарантий гражданам на получение бесплатного образования и медицинской помощи. С учетом этого введение таких вычетов является несомненным положительным шагом. Наибольшим интересом у налогоплательщиков пользуется социальный вычет по расходам на образование. Почти 23 % физических лиц из общего числа заявивших право на нестандартные вычеты по г. Москве и свыше 43% по России использовали право на социальный вычет на образовательные нужды. Этот вычет направлен в первую очередь на лиц с низким и средним уровнем доходов. Это определяется самим размером вычета (не более 38 000 руб. в год). В связи с этим, учитывая достаточную трудоемкость получения этого вычета и относительно небольшую сумму возвра-
щаемого налога (не более 4 940 руб.), для состоятельных граждан нет достаточных стимулов к получению этого вычета.
В целом можно констатировать, что вычет на образовательные нужды выполняет возложенные на него социальные функции. Вместе с тем, учитывая достаточно высокую стоимость обучения, представляется целесообразным рассмотреть возможность увеличения размера такой льготы, введя при этом ограничение по верхнему пределу дохода лиц, которым этот вычет может предоставляться.
Сдерживающая подфункция в налогообложении граждан в нашей стране, когда присутствует стремление к уклонению от уплаты налогов, проявляется, например, в ограничении предоставления материальной помощи и других социальных благ работнику (оплата проезда, бесплатное питание, образование, жилье и т.д.).
Льгота на оплату медицинских услуг менее востребована населением. Только 3% лиц, обратившихся за нестандартными вычетами, в г. Москве и 4,0% в России воспользовались этой льготой. При этом сумма льготы использована в среднем на 65% по г. Москве, а в России -на 44%. Это свидетельствует о том, что такой льготой пользуются лица со средними и низкими уровнями доходов. Учитывая достаточно низкий уровень бесплатного здравоохранения, столь малый интерес налогоплательщиков к вычету на медицинские нужды можно объяснить просто отсутствием у населения средств на платные медицинские услуги.
Анализ сумм заявленных доходов, имущественных вычетов на приобретение жилья и продекларированных доходов свидетельствует о несоответствии заявленных расходов и декларируемых доходов. Так, средний доход налогоплательщиков, подавших заявление о предоставлении налоговых вычетов в 2007 г., составил в г. Москве 1,3 млн руб. в год, а в России - около 800 тыс. руб. Все это ставит вопрос об обоснованности отмены контроля за соответствием уровня расходов получаемым (декларируемым) доходам.
Представляется необходимым дополнить Налоговый кодекс РФ соответствующими статьями, дающими налоговым органам право осуществлять реальный контроль за соответствием расходов уровню декларируемых доходов.
Как показывает проведенный анализ, действующий механизм предоставления льгот по налогу на доходы физических лиц имеет возможности для реализации регулирующей и социальной функций. Вместе с тем в сегодняшнем виде система налоговых льгот не обеспечивает в полной мере социальное регулирование и поддержку населения с низкими и средними доходами. Она ведет к еще большему социальному расслоению и увеличению социальной напряженности в обществе.
1. Кашин В. А. Новые явления в налоговом администрировании за рубежом // Финансы. 2005. № 6.
2. Россия в цифрах: кр. стат. сб. М., 2007.
