CC BY
39
Вестник Института экономики Российской академии наук
6/2013
И. КАРАВАЕВА доктор экономических наук, профессор, главный научный сотрудник Института экономики РАН
ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ КАК ИНСТРУМЕНТ СОЦИАЛЬНЫХ ПРЕОБРАЗОВАНИЙ В РОССИЙСКОМ ОБЩЕСТВЕ
Представлено комплексное исследование, позволяющее соотнести изменения социально-политической структуры российского общества и соответствующие преобразования системы налогообложения доходов населения на протяжении ХХ и первого десятилетия ХХ1 вв. Обосновываются возможности реализации социальных аспектов подоходного налогообложения в современной России.
Ключевые слова; подоходный налог с граждан, доходы домохозяйств, налогооблагаемая база подоходного налога, социальные аспекты подоходного налогообложения.
Классификация 1БЬ; Б630, Н210, Н230, Н240.
Первый опыт введения подоходного налога в России
Наиболее значимым в системе социально ориентированных налогов, наряду с взносами в фонды социального страхования, на протяжении всего своего существования оставался налог на доходы физических лиц, или подоходный налог. Заметим, что в большинстве стран, с высоким уровнем экономического развития, которые мы сегодня называем цивилизованными, подоходные налоги были введены только в начале ХХ столетия. Причем в Российской Империи подоходный налог с граждан был введен всего на три года позже, чем в США.
Возможность введения подоходного налога в России обсуждалась в отечественной экономической литературе с 70-х гг. Х1Х в. Так, Н.Х. Бунге называл этот налог наиболее целесообразным и справедливым, но считал, что Россия еще не готова к его использованию. В начале ХХ столетия стали раздаваться настойчивые голоса в пользу его введения, и в Министерстве финансов была создана специальная комиссия по составлению соответствующих проектов. Однако сопротивление имущих классов было настолько велико, что эти проекты так и не были проведены в жизнь вплоть до событий первой мировой
войны, когда нарастающий дефицит бюджета потребовал скорейшего поиска новых налоговых источников его пополнения.
Подоходный налог был введен в систему налоговых доходов лишь 6 апреля 1916 г. Он должен был взиматься по прогрессивным ставкам от 0,7 до 12,5% - и был построен по прусскому образцу. Предусматривалась чрезвычайно дробная шкала налогообложения с выделением 91 позиции. Не подлежал налогообложению годовой доход в объеме менее 850 руб. На доход от 850 до 900 руб. начислялось 6 руб. годового налога, а на доход, превышающий 400 тыс. руб., начислялось 1250 руб. годового налога плюс 1250 руб. на каждые последующие 10 тыс. руб. годового дохода. Законом были установлены многочисленные вычеты из дохода: издержки получения дохода, взносы хозяев по страхованию рабочих, убытки от порчи имущества (пожар и т.п.), проценты по долгам, пожертвования, страховые премии по страхованию жизни и на дожитие (не выше 300 руб. в год) и т.д. Предоставлялись также льготы в зависимости от семейного положения плательщика: при низких доходах - до 4 тыс. руб. и по болезни - до 6 тыс. руб. в год. Промысловый налог на личные промысловые занятия и квартирный налог засчитывались при уплате подоходного налога. При этом предусматривались случаи, когда эти налоги полностью покрывали расчетные выплаты по подоходному налогу, который в этой ситуации не вносился. Однако России в то время не суждено было реализовать систему подоходного обложения: закон о подоходном налогообложении вступал в силу только с 1 января 1917 г.
Тем не менее очевидно, что не реализованный в дооктябрьской России подоходный налог обладал всеми признаками социально ориентированного фискального инструмента. Дифференцированная шкала обложения и налоговые вычеты, учитывающие возраст, материальное положение и бытовые условия проживания налогоплательщика, должны были реализовывать в рамках подоходного налога определенные идеи оптимизации социальной ситуации в обществе, заложенные в трудах теоретиков отечественной школы налогообложения.
В советской России и СССР послеоктябрьского периода социальный характер подоходного налогообложения трансформировался в социальнополитический.
Социально-политические аспекты налогообложения доходов населения в отечественной фискальной политике 1920-1940-х гг.
В период НЭПа взимался подоходно-поимущественный налог, представлявший собой прямой налог с доходов и имущества физических и юридических лиц в Советской России. Этот налог был введен Декре-
том ВЦИК и СНК от 16 ноября 1922 г. Налогом облагались доходы отдельных лиц и частных акционерных обществ от торговой и промышленной деятельности, владения зданиями и другим имуществом, занятия свободными профессиями, а также суммы, превышающие установленный размер вознаграждений за работу в учреждениях и на предприятиях.
Своеобразие экономики начального периода НЭПа наложило отпечаток на контингент плательщиков подоходно-поимущественного налога, в который включались совладельцы, арендаторы, пайщики, вкладчики, лица, получавшие совокупные доходы, от занятия торговлей или от участия в торговых, промышленных и кредитных предприятиях в качестве собственников. Контингент плательщиков был также расширен за счет лиц, занимавшихся свободными профессиями (врачи, адвокаты и пр.), и служащих, а также лиц, имеющих доходы от владения зданиями и другим имуществом в городах, от аренды зданий и имущества в целях коммерческой эксплуатации и т.п. Важно отметить, что положение 1922 г. о подоходно-поимущественном налоге не предусматривало обложения заработной платы рабочих и служащих государственных предприятий и доходов государственных и кооперативных организаций. Сельское население этим налогом также не облагалось.
Как отмечал советский финансист П.П. Гензель, помимо фискальной роли этому налогу придавалось и иное, «принципиальное» значение: «Настичь те группы граждан, которые в условиях новой экономической политики имели известный достаток, проистекавший по преимуществу из нетрудовых источников: торговли, промышленности и т.д.»1. При этом нужно уточнить, что представляла собой нэповская буржуазия, каков был реальный уровень ее доходов и благосостояния: «Общая численность тех, кого относили к городской буржуазии, составляла 500 тыс. чел., а вместе с членами семей -2,5 млн чел. Для сравнения скажем, что на трестированных предприятиях в середине 20-х гг. насчитывался 1 млн рабочих, на нетрести-рованных (т.е. мелких предприятиях, находившихся в ведении губ-совнархозов) - тоже 1 млн. Подавляющее большинство буржуазных семей (95%) имели годовой доход от 300 до 2500 руб., т.е. от 60 до 500 руб. на человека. Тем не менее, средний доход буржуазии был в 5-6 раз выше среднедушевого дохода в стране и должен был служить источником накопления. Именно этот, в общем-то низкий доход нэповской буржуазии был основным объектом «натиска» налогового пресса. Установленные государством налоги местные власти имели
1 Гензель П.П. Налоговое законодательство СССР. М., 1928. С. 16.
право удваивать, вводя 100-процентную надбавку в виде платежей в местный бюджет»2.
В ноябре 1923 г. было утверждено новое положение о государственном подоходно-поимущественном налоге, которое унифицировало ряд других денежных налогов, взимаемых в городских поселениях. Из государственных налогов в подоходном налоге были унифицированы труд-гужналог, общегражданский для восстановления сельского хозяйства, подоходный налог с лиц, получающих высокую заработную плату (до этого он существовал как самостоятельный налог); из местных налогов -квартирный налог с лиц, пользующихся наемным трудом для домашнего обихода. По новому положению подлежали обложению подоходным налогом лица, имевшие источники дохода в сельской местности, но не привлекавшиеся к сельскохозяйственному налогу.
Новая система подоходного налога была построена по принципу двухступенчатого обложения доходов и приближалась к английской шедулярной системе подоходного обложения. Налог распадался на два вида: основной подоходный налог, или так называемый классный налог, и дополнительный налог по совокупности доходов. Классный налог, преследовавший цель охвата налогом широких слоев населения, имевших самостоятельные источники доходов, определялся по внешним признакам, что значительно упрощало всю систему его взимания. Плательщики этого вида подоходного обложения разделялись на 3 категории по определенному признаку: лица, получавшие доходы от личного труда по найму; лица, получавшие доходы от личного труда не по найму; и лица, имевшие нетрудовые доходы. Каждая категория плательщиков, в свою очередь, делилась на группы, в зависимости от профессии, а плательщики из нетрудовых элементов - в зависимости от разряда выбранного патента. Дифференциация ставок осуществлялась по источникам дохода, а необлагаемый минимум существовал только для рабочих и служащих с заработком до 75 руб. в месяц.
Прогрессивный подоходный налог взимался со всех плательщиков, у которых в предшествующем полугодии совокупный доход составлял: у рабочих и служащих 900 руб. и выше (в этом случае облагалась только часть, превышавшая эту сумму); у других категорий и групп плательщиков — от 300 до 500 руб.) в зависимости от пояса местности. Из совокупного дохода налог взимался у всех групп плательщиков по семнадцатиразрядной ступенчатой шкале в размере от 3,5% (при полугодовом доходе до 500 руб.) до 15,6% (при доходе в 8000 руб. плюс 250 руб. на каждую 1000 руб. сверх 8000 руб.)3.
2 Гензель П.П. Система налогов Советской России. М. - Л.: Экономическая жизнь, 1924. С. 35
3 Марьяхин ГЛ. Очерки истории налогов с населения в СССР. М.: Финансы,1964. С. 78-79.
Следует отметить, что в 1920-е г. в Советской России и СССР использовался еще целый ряд прямых (обращенных на доход или имущество) налогов, имеющих социально-классовую направленность и выполняющих роль финансовых ограничителей частных накоплений: квартирный налог, налог на сверхприбыль, налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения.
Налоговая реформа 1930 г. в значительной степени модифицировала сложившуюся в годы НЭПа систему подоходного обложения. Прежде всего, усилился основной принцип обложения, определяющий классовую природу подоходного налога и его социально-экономические задачи, а именно: изменились ставки и прогрессия обложения различных социальных групп населения (стабл. 1). Кроме того, в рамках подоходного налога были унифицированы ряд мелких платежей, надбавки к подоходному налогу в местные бюджеты и целевой квартирный налог.
Таблица1*
Данные о размерах изъятий налогом из доходов отдельных категорий плательщиков в СССР в 1931-1933 гг. (%)
Размер годового дохода (в руб.) Литераторы (расписание № 1-а) Домовладельцы, лица свободных профессий (расписание № 2) Некооперированные кустари, имеющие до 3 наемных рабочих (расписание № 2-а) Некооперированные кустари, не пользующиеся наемным трудом (расписание № 2-б) Нетрудовые элементы (расписание № 3)
1 000 0,90 3,75 4,00 2,50 4,80
2 000 1,35 6,08 6,65 4,05 8,30
5 000 2,80 13,98 15,50 9,32 19,90
7 000 4,64 19,41 21,57 12,94 25,57
10 000 8,75 27,39 30,70 18,26 35,85
20 000 19,98 44,00 49,40 29,33 54,58
50 000 30,41 62,24 67,88 41,49 73,21
* Архив МФ СССР. 1932. Оп. 5. Д. 680. С. 24.
Источник: Марьяхин Г.Л. Очерки истории налогов с населения в СССР. М.: Финансы, 1964.
Такая политика усиления обложения «нетрудовых элементов» наряду с другими мероприятиями способствовала дальнейшему сокращению, а впоследствии полному вытеснению их из народного
хозяйства. На 1 июля 1932 г. по 48 крупнейшим городам СССР был учтен всего лишь 661 торговец и 64 промышленника4.
В то же время, в 1931-1933 гг. были внесены изменения в систему построения ставок подоходного налога с рабочих и служащих, направленные на дальнейшее снижение уровня обложения заработной платы (табл. 2). В целях улучшения бытовых условий инженерно-технических работников был введен более льготный порядок их обложения. С 1932 г. в обложении заработной платы до 500 руб. в месяц сохранялась прогрессия, а с более высоких заработков налог взимался по пропорциональной ставке в размере 3,5%.
Таблица 2*
Уровень обложения рабочих и служащих в СССР в 1932 г.
Размер годового дохода (в руб.) % изъятия
1 000 0,76
2 000 1,24
5 000 2,79
7 000 3,50
10 000 3,50
* Архив МФ СССР. 1932. Оп. 5 Д. 680. С. 28.
Источник: Марьяхин ГЛ. Очерки истории налогов с населения в СССР. М.: Финансы, 1964.
В 1934 г. был утвержден новый порядок предоставления льгот рабочим и служащим по многосемейности: при четверых иждивенцах налог понижался на 26%, при пяти - на 30% и при шести и более иждивенцах - на 40%. Одновременно полностью освобождались от налога по всей заработной плате, независимо от ее размера, Герои Советского Союза, бывшие красноармейцы и красные партизаны, а также лица, награжденные орденами Советского Союза и Герои труда. В новом положении о подоходном налоге был значительно расширен контингент граждан, приравненных по обложению к рабочим и служащим. На одинаковых основаниях с рабочими и служащими стали облагаться кооперированные кустари и ремесленники, работающие в общих мастерских и на дому, что должно было стимулировать развитие промысловой кооперации. При этом фискальное давление на наиболее обеспеченные слои населения существенно возросло (табл. 3).
4 Марьяхин ГЛ. Указ. соч. С. 163.
Таблица 3
Уровень обложения отдельных категорий плательщиков в СССР
в 1934-1940 гг.
Годовой доход (в руб.) % изъятия из доходов
Рабочие и служащие, кооперированные кустари в общих мастерских Лица, облагаемые по расписанию № 1 Некоопериро ванные кустари (расписание № 2) Нетрудовые элементы (расписание № 3) В том числе торговцы и кустари с наемными рабочими
1000 0,80 1,0 2,5 2,0 7,5
5000 2,86 2,80 9,70 20,4 30,6
10000 3,5 8,75 18,25 35,8 53,7
12000 3,5 11,46 21,37 41,5 62,25
24000 3,5 22,89 32,31 59,21 88,81
50000 3,5 30,75 41,11 73,66 95,0
Источник: Марьяхин Г.Л. Налоговая система СССР. М.: Госфиниздат, 1952.
Новый закон о подоходном налоге был принят в 1940 г. Основная цель перестройки подоходного налога заключалась в том, чтобы углубить дифференциацию ставок для различных социальных групп плательщиков, усовершенствовать систему нормирования доходов некооперированных кустарей и ремесленников и приблизить сроки уплаты налога к моменту получения доходов. Все это должно было усилить регулирующую роль подоходного налога. Следует также учитывать, что общий уровень дифференцирования налогообложения по различным группам плательщиков был значительно усилен за счет дополнительного фискального сбора на нужды жилищного и культурно-бытового строительства.
Сбор на нужды жилищного и культурно-бытового строительства взимался в СССР с физических лиц в 1931-1942 гг. Принцип построения, порядок взимания и дифференциация ставок кульжилсбора по категориям плательщиков была такой же, как при обложении населения подоходным налогом. Дифференцированные прогрессивные шкалы обложения были лишь несколько ниже шкал обложения подоходным налогом. При взимании сбора предоставлялись те же льготы, что и по подоходному налогу. Таким образом, сбор на нужды жилищного и культурно-бытового строительства стал действенным дополнительным инструментом изъятия существенной части доходов населения в государственный бюджет.
Различные модификации подоходного налогообложения в первые три десятилетия советской власти явились одним из основных экономических инструментов преобразования социально-политической структуры российского общества. Были созданы экономические условия, вынуждающие частных собственников земли и капитала к свертыванию процесса производственного накопления. В то же время нельзя отрицать, что благодаря социальной дифференциации налоговых выплат был в максимальной степени реализован принцип выравнивания уровня реальных доходов домохозяйств, т.е. задействован наиболее прогрессивный, по современным понятиям, тип социально ориентированного налогообложения. В рамках системы подоходного налогообложения был реализован комплекс эффективных экономических механизмов, направленных на нивелирование уровня доходов основной массы населения и максимальное ограничение объемов накоплений граждан.
Нивелирование значения подоходного налогообложения граждан в фискальной политике 1960-1980-х гг.
В послевоенные десятилетия объем поступлений за счет налогов с населения последовательно сокращался. Снижение удельного веса налогов с населения в доходах государственного бюджета подтверждается следующими данными (табл. 4).
Таблица 4*
Удельный вес налогов с населения в доходах государственного бюджета
(1950-1960 гг.)
Годы 1950 1955 1956 1957 1958 1959 1960
Всего доходов государственного бюджета 100 100 100 100 100 100 100
В том числе:
Государственные налоги с населения 8,5 8,6 8,6 8,3 7,7 7,5 7,3
Из них:
Подоходный налог 4,8 6,3 6,4 6,2 6,3 6,2 6,2
Сельскохозяйственный налог 1,9 0,8 0,7 0,7 0,6 0,6 0,5
Налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР 1,8 1,5 1,5 1,4 0,8 0,7 0,7
* Государственный бюджет СССР. М.: Статистика, 1965. С. 353. Источник: расчеты автора.
В течение последних трех десятилетий советского периода значение налогов на доходы населения также последовательно снижалось: в доходах государственного бюджета 1962 г. поступления от населения составили 6,1 млрд руб., или 7,2% всех доходов бюджета, а в 1986 г. доля подоходных налогов с населения в общем объеме налоговых доходов составляла 3,9% при доле отчислений в фонды социального обеспечения 3,3%5. Подобная ситуация объясняется тем, что этот источник бюджетных доходов уже не играл той важной социально-политической роли, которая была ему присуща в первые десятилетия существования Советской власти.
Важно также отметить, что в рамках советской налоговой системы практически не соблюдался принцип совокупного обложения доходов граждан, полученных из различных источников. Прежде всего это относилось к заработной плате, которая во всех случаях облагалась отдельно от других объектов обложения. Больше того, принцип совокупного обложения не соблюдался даже в отношении самой заработной платы, если она была получена от работы на различных предприятиях или в организациях. Такой характер обложения доходов граждан определялся тем, что в абсолютном большинстве случаев налог взимался «у источника», позволял значительно упростить порядок исчисления и взимания налога, довести его до автоматизма и минимизировать затраты на его получение. Несомненно, такое положение было наиболее удобным в условиях уравнительной оплаты труда и общей направленности минимизации подоходного налогообложения как статьи доходов бюджета.
Важнейшей особенностью построения подоходного налога в СССР оставалась дифференциация ставок по социальным группам населения, что определяло различный уровень обложения их доходов. Это также коренным образом отличало нашу систему подоходного обложения от мировой налоговой практики. Дифференциация выражалась главным образом в применении нескольких шкал обложения с различной прогрессией ставок. Рабочие и служащие облагались наиболее льготно по сравнению с другими группами плательщиков (табл. 5).
Дифференциация уровня обложения характерна для советской системы подоходного налога на любом этапе. Однако если в переходный период она базировалась на классовых признаках и преследовала прежде всего цель регулирования накоплений капиталистических элементов, их ограничение и вытеснение из хозяйственного оборота страны, то в период социализма в основу дифференциации был поло-
5 Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики. М., ЮНИТИ, 2001. С. 161.
Таблица 5*
Дифференциация ставок подоходного налога по категориям плательщиков в СССР в 1964 г.
Годовой доход (в руб.) Налог, в % к годовому доходу
с рабочих и служащих с кооперированных кустарей с врачей, адвокатов и других лиц по доходам от частной практики с некооперированных кустарей и других лиц от работ не по найму
200 Освобожд. Освобожд. 3,0 4,6
400 Освобожд. Освобожд. 6,65 9,8
600 Освобожд. Освобожд. 11,1 14,2
1200 8,2 9,02 18,5 24,5
2400 10,6 11,66 27,6 35,7
3600 11,4 12,54 34,9 43,6
* Авдошина Е., Давыдов С. Справочник по налогам с населения. М.: Финансы и статистика, 1984. С. 168.
Источник: расчеты автора.
жен принцип обеспечения уравнительности в объемах получаемых доходов у различных категорий трудящихся.
Оценивая результаты трансформации системы подоходного налогообложения граждан в рамках послевоенного советского периода, мы можем выделить следующие его характерные черты:
Начиная с 1960-х гг. система подоходного налогообложения граждан в значительной степени утратила свою роль в качестве инструмента изъятия доходов, обеспечивающих рост капиталистического накопления. Ее роль в обеспечении принципа уравнительности в объемах доходов у различных категорий населения также постоянно сокращалась и к 1980-м гг. практически не была востребована. Таким образом, система подоходного налогообложения полностью утратила возможность выполнять присущие ей в предвоенные годы политическую и регулирующую функции.
Развитие системы социального налогообложения и общественных фондов потребления монополизировало функцию обеспечения социальной стабильности в обществе, а подоходный налог ее практически полностью утратил.
Фискальная значимость подоходного обложения постоянно сокращалась и была сведена к минимуму. Ее заменили централизованная система нормированной оплаты труда и осуществление практически доналогового изъятия части доходов населения через механизм отчислений из прибыли и фонда заработной платы.
Просчеты реформаторов подоходного налогообложения 1990-х гг.
С изменением государственного устройства нашей страны в начале 1990-х гг. возникла совершенно новая ситуации в сфере подоходного налогообложения граждан. В СССР система подоходного налогообложения была только частью глобальной программы централизованного перераспределения доходов на макроэкономическом уровне. Комплекс мер по централизованному перераспределению доходов на макроэкономическом уровне включал также систему регулирования цен, систему фондов общественного потребления, социального обеспечения, здравоохранения, образования и др. Разрушение данной, функционировавшей десятилетия структуры и превращение личных доходов граждан практически в основной, а часто и единственный источник жизнеобеспечения российских семей сделали проблему личного подоходного налогообложения чрезвычайно острой и конфликтной.
При разработке основ методики подоходного налогообложения наша страна, как и другие восточноевропейские страны, пошла по пути воспроизведения глобальной системы подоходного налогообложения, когда налог взимается с совокупного дохода вне зависимости от источника поступлений. Существенным являлся также вопрос величины и дифференциации ставок налога. В России с 1991-1992 гг. максимальная ставка налога составляла 60%. Однако в соответствии с изменениями, вносимыми в течение последующих лет в закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц», она регулярно понижалась, и последний вариант дифференцированной ставки «облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, варьировался в 2000 г. в диапазоне от 12 до 30%. Необходимо также отметить, что в модели подоходного налогообложения 1990-х гг. практически отсутствовала система социальных налоговых льгот, исключая стандартный налоговый вычет в размере минимального размера оплаты труда (МРОТ), и только в 1996 г. к вычету из облагаемого дохода стали приниматься расходы на приобретение жилья (до фиксированного максимума).
Однако данные налоговые льготы не могли являться сколько-нибудь действенными регуляторами социальной направленности подоходного налога. Первоначально использование необлагаемого налогом минимума, установленного кратно по отношению к минимальной месячной оплате труда, имело определенный смысл, поскольку в условиях высоких темпов инфляции начала 1990х гг. периодический пересмотр МРОТ приводил к одновременному пересмотру суммы налогового вычета и не требовал длительной процедуры пересмотра налогового законодательства.
С 1991 г. по 2000 г. изменения в Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» по этому вопросу вносились 14 раз. В условиях изменившихся темпов инфляции, при по большей мере безуспешных попытках законодателей приблизить устанавливаемые показатели минимальной оплаты труда к реальности произошел отрыв МРОТ от величины необходимого для выведения из под налогообложения прожиточного минимума. В итоге к 2000 г. применение в рамках индивидуального подоходного налогообложения необлагаемого минимума, исчисляемого в величинах МРОТ, потеряло социальный смысл.
Следует также отметить, что дифференциация ставок подоходного налога (с 12 до 35% в 1998 г.; с 12 до 45% в 1999 г.6 с 12 до 30% в 2000 г.), в совокупности с высокими выплатами из фонда оплаты труда в пенсионный и социальные фонды, оказывала значительное угнетающее влияние на развитие производственной деятельности и рост доходов населения. Повсеместно происходило дезинформирование налоговых органов о реальных выплатах наемным работникам, что стимулировало развитие практики выдачи заработной платы «в конвертах», сокрытие доходов предпринимателей, сокращение поступлений в бюджет налоговых выплат из фонда оплаты труда и соответственно минимизацию возможностей государства в реализации своей функции социальной защиты малообеспеченных слоев населения.
Если же говорить о возможности использования подоходного налога с целью выравнивания реальных доходов налогоплательщиков за счет использования механизма дифференциации налоговых ставок, то в ситуации повсеместного укрывательства предпринимательских доходов и формирования официальных показателей фонда оплаты труда на уровне минимальных выплат данное направление налоговой политики не могло быть реализовано.
Таким образом, в течение 1990-х гг. в рамках системы подоходного налогообложения граждан не смогли реализоваться не только социальная, но и фискальная функции. Возникла острая необходимость в новой реформе системы подоходного налогообложения граждан в Российской Федерации. Результатом ее стало введение в 2001 г. плоской 13%-ной шкалы на активные (трудовые) доходы населения, обеспечившей достаточно быстрое пополнение бюджета за счет выхода из «тени» и официального декларирования получаемых населением выплат.
Правомерно ли дальнейшее взимание НДФЛ по сложившимся стандартам? И почему все чаще говорят, что в современной России сформировались условия для возврата, в той или иной форме, к про-
6 Законом РФ от 31.03.1999 г. № 65-ФЗ максимальная ставка подоходного налога была увеличена до 45%, но отменена через месяц после введения ее в действие.
грессивной модели налогообложения населения, которая сможет обеспечить формирование дополнительных доходов государства и удовлетворить потребность в социальной справедливости налоговой политики?
Возможности реализации социальных аспектов подоходного налогообложения в современной России
Не секрет, что отличительной чертой современной российской экономики является значительная дифференциация доходов населения при достаточно низком, по международным стандартам, уровне выделения бюджетных средств на социальные нужды граждан.
В условиях развития глобальной рецессии произошло дальнейшее социальное расслоение российского общества: за 2009-2012 гг. удельный вес низкообеспеченных российских граждан вырос, а всех остальных групп населения - снизился. Увеличился разрыв между ними. По некоторым оценкам, если средние доходы наиболее нуждающихся в 2008 г. были ниже средних доходов высокообеспеченных примерно в 21 раз, то за последние три года разрыв достиг 23-х раз. В связи с этим нелишне отметить, что согласно принятой в мировой практике системе оценок, если соотношение доходов наиболее и наименее обеспеченных групп населения превышает 10:1, то страна находится в зоне очевидной социальной нестабильности.
В этой ситуации стоит напомнить, что европейские страны смогли относительно безболезненно, без сильных социальных потрясений, пережить кризисный и послекризисный период, в том числе и за счет социально ориентированной системы налогообложения доходов населения.
Сегодня в демократических государствах подоходный налог, помимо фискальной функции, выполняет также и функцию перераспределения налогового давления на различные социальные слои населения. При том что в основу системы подоходного обложения граждан положен принцип взимания равного налога с равных доходов, в ее рамках учитывается экономическое, социальное, семейное положение, а также возраст каждого налогоплательщика. В условиях современной рыночной экономики подоходный налог становится действенным инструментом поддержки семьи в получении медицинской помощи, образования, решения жилищных и других социально значимых проблем.
Стоит также вспомнить, что в демократических государствах сегодня при взимании подоходного налога в качестве налогооблагаемой базы рассматривается расходуемый доход семьи. То есть доход главы семьи или работающих супругов с учетом социально необходимых затрат, в том числе на содержание нетрудоспособных членов семьи. Подобные
затраты учитывают (в законодательно зафиксированных пределах) расходы на обучение детей, повышение профессионального уровня самого налогоплательщика, содержание нетрудоспособных членов семьи и престарелых родителей, расходы на добровольное пенсионное страхование, добровольное медицинское страхование и страхование жизни плательщика и членов его семьи, выплаты по ипотечной задолженности и т.д. Рассчитанный таким образом налогооблагаемый доход облагается по дифференцированным ставкам в зависимости от уровня «свободных» от социальных обязательств доходов, оставшихся в распоряжении налогоплательщика.
Подобный метод формирования налогооблагаемой базы при взимании подоходного налога с физических лиц обеспечивает своеобразную налоговую неприкосновенность доходов семьи, направляемых на реализацию общественно обоснованных социальных потребностей. В семье с доходами среднего уровня такие потребности обычно обеспечиваются за счет 50-70% от общего объема доходов. В богатых семьях уровень расходов на реализацию общественно обоснованных социальных потребностей существенно ниже.
В российской же налоговой практике в течение последних лет сформировалась внешне похожая, но обеспечивающая совершенно иные социальные результаты система начисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ). В рамках действующего НК РФ изменен сам принцип дифференцированного налогообложения доходов граждан: величина ставки НДФЛ зависит не от величины получаемых доходов, а от источника их происхождения. Таким образом, при взимании НДФЛ сохраняется принцип «горизонтальной справедливости», означающий, что все налогоплательщики с одинаковыми объектами налогообложения должны платить одинаковые налоги, но игнорируется принцип «вертикальной справедливости», закрепленный в п. 3 ст. 3 НК РФ и означающий, что налогоплательщики, имеющие однородные объекты налогообложения, но разные налоговые базы, должны платить налоги, дифференцированные по налоговой базе.
Высокодоходные группы населения имеют в рамках отечественной системы налогообложения институциональные преимущества, что позволяет наиболее обеспеченным слоям населения перетягивать эффекты экономического роста на себя. Таким образом, речь идет об институциональных дефектах системы подоходного налогообложения физических лиц, без устранения которых невозможно нивелирование острых социальных конфликтов, получающих все новые формы проявления в нашем обществе.
К наиболее «выгодным» для обеспеченных слоев населения социальным налоговым льготам при начислении НДФЛ можно отнести следующие:
- при приобретении медицинских страховок и оплате расходов на дорогостоящие медицинские услуги;
- при формировании инвестирования в рамках накопительных ипотечных схем;
- при налогообложении доходов от ценных бумаг;
- при налогообложении доходов при покупке и реализации недвижимости.
Например, увеличение социальных налоговых вычетов, в том числе исключение из сумм, облагаемых налогом на доходы физических лиц, сумм возмещения организациями своим работникам затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ), некорректно. А современная система образовательных, лечебных и жилищных вычетов, для которых нет предела по уровню доходов налогоплательщика, превратила их, по сути, в механизм предоставления крупных налоговых льгот обеспеченным и богатым людям.
Подобная система налоговых вычетов, применяемая сегодня в России при начислении НДФЛ, без учета социального статуса налогоплательщика (уровень его доходов, количество детей и иждивенцев в семье) и в отсутствие прогрессивной шкалы налоговых ставок превратила их, по сути, в механизм предоставления крупных налоговых льгот обеспеченным и богатым людям. Данный недостаток имеет отношение практически ко всем видам льгот в рамках федеральных законов по социальной защите граждан, что в результате приводит к различным толкованиям норм тех или иных законов в различных регионах России. В докладе Всемирного банка отмечается, что беднейшие российские граждане ежегодно недополучают 45 млрд руб. Эти деньги в виде различных субсидий и социальной помощи «уходят» в пользу вполне обеспеченных семей7. По экспертным оценкам, только 19-25% от общей суммы трансфертов на социальную помощь было предоставлено семьям с доходами ниже прожиточного минимума (табл. 6).
Между тем если исходить из декларированных российским правительством целей экономической политики, то направленность обложения доходов граждан должна быть прямо противоположной: высокая прогрессивность обложения особо больших и спекулятивных доходов; социальные льготы для получателей низких доходов; поддержка экономических интересов семьи; использование системы налоговых льгот с целью роста рождаемости. Для того чтобы на деле реализовать заявленные принципы, необходимо сместить центр тяжести в обложении доходов граждан на более обеспеченные слои населения.
7 Никифоров Л.В., Погосов И.А., Соболева И.В. Социальные аспекты воспроизводства в современной России. М.: ИЭ РАН, 2008. С. 53.
Таблица 6
Распространенность льгот среди бедного и небедного населения
Виды льгот Доля домохозяйств, имеющих льготы, %
бедные небедные
Льготы на ЖКХ 28,2 49,5
Льготы на медицинские услуги и лекарства 11,7 21,3
Льготы на транспорт 24,2 47,5
Источник: Никифоров Л.В., Погосов И.А., Соболева И.В. Социальные аспекты воспроизводства в современной России. М.: ИЭ РАН, 2008.
Но каким образом это сделать?
Мы полагаем рациональным исходить из посылки, что оптимальным в системе подоходного обложения является распределение налоговой нагрузки пропорционально степени удовлетворения социальных потребностей налогоплательщика за счет получаемых доходов.
Для реализации этого положения следует осуществить ряд принципиальных изменений в системе налогообложения доходов граждан:
- Целесообразно отменить все формы прямого обложения доходов, не превышающих прожиточный минимум работников (подоходный и социальный налоги, другие удержания). Очевидно, что работники с такими доходами не могут и не должны участвовать в финансировании государственных расходов и в накоплении ресурсов на свое пенсионное обеспечение. Бессмысленно изымать деньги у этих лиц - ведь они тут же включаются в систему обеспечения пособиями за счет того же государства. Доходы налогоплательщика в пределах прожиточного минимума семьи не должны подпадать под подоходное обложение. Это предполагает введение необлагаемого минимума или стандартного вычета на самого налогоплательщика в размере прожиточного минимума и аналогичных вычетов на детей и супругу (супруга), если супруга не имеет собственного источника доходов.
- По мере экономической стабилизации и перехода к устойчивому экономическому росту целесообразно восстановление прогрессивной системы ставок при взимании налога с доходов граждан с одновременным уменьшением совокупной налоговой нагрузки на фонд оплаты труда за счет снижения суммарных отчислений в страховые социальные фонды. Под прогрессивное налогообложение должны подпадать все доходы налогоплательщика, независимо от источника. Этого объективно требует принцип справедливости налогообложения. С этой точки зрения не должно быть различий в налогообложении доходов от трудовой деятельности, пассивных доходов, а так же иных категорий доходов (роялти, доходы от сдачи имущества в аренду или наем,
доходы в виде наследства и т.д.). Исключение должны составить только дивиденды от частных инвестиций в реальный сектор экономики. Налог на них не должен превышать 5%.
- Необходима дифференциация величины социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов относительно уровня получаемых налогоплательщиком доходов.
- Принципиально важным в создании системы социально ориентированного подоходного налогообложения, с нашей точки зрения, является необходимость изменения самого объекта обложения. Обложению подоходным налогом должен подлежать не доход отдельного физического лица, а доход семьи, поскольку это позволит через налог осуществлять финансовую поддержку семьи, стимулировать ее рост.
- Важным вопросом сочетания фискальной и социальной функций подоходного налогообложения граждан должно стать использование принципа ступенчатого начисления подоходного налога, т.е. обложения по конкретной ставке не всего объема доходов налогоплательщика, а только их определенного диапазона. Плюс - регрессия при налогообложении максимального уровня доходов (табл. 7).
Таблица 7
Варианты прогрессии подоходного налогообложения
Годовой доход (облагаемый*), тыс. руб. Налоговая ставка с суммы дохода превышающего установленную величину (%)
до 400 13
от 400 до 900 23
От 900 до1300 33
От 1300 до 1700 43
От 1700 до 2100 55
свыше 2100 13
* С учетом вычета необлагаемого налогом минимума на самого налогоплательщика, его супругу и детей.
Источник: расчеты автора.
Мы поддерживаем предложение профессора Л.Н. Лыковой о введении вышеприведенной шкалы прогрессивного налогообложения граждан исходя из принципа совокупного налогообложения доходов, но, предлагаем включить в ее методику систему ступенчатого начисления подоходного налога и введения регрессивной ставки для доходов высокого уровня. Это будет в значительной степени способствовать легализации доходов и стимулировать налогоплательщика, в сочетании с низким налогом на дивиденды, к их инвестированию в реальный сектор производства.
Литература
1. Авдошина Е., Давыдов С. Справочник по налогам с населения. М.: Финансы и статистика. 1984.
2. Гензель П.Г. Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах (очерки теории и методологии вопроса). М.: Финиздат НКФ СССР, 1928.
3. История налоговой политики России (конец XIX, XX и начало XXI столетия) / Под ред. Караваевой И.В. М.: Наука. 2008.
4. Караваева И.В. Оптимальное налогообложение: теория и история вопроса. М.: Анкил. 2011.
5. Марьяхин ГЛ. Налоговая система СССР. М.: Госфиниздат, 1952.
6. Марьяхин ГЛ. Очерки истории налогов с населения в СССР. М.: Финансы. 1964.
7. НикифоровЛ.В., Погосов И.А., Соболева И.В. Социальные аспекты воспроизводства в современной России. М.: ИЭ РАН. 2008.
8. Караваева И.В. Отечественная налоговая политика в посткризисной ситуации // Вестник МГУ им. М.В. Ломоносова. Серия экономическая. 2011. №6. С. 21-33.
9. Проект Федерального бюджета РФ на 2014-2016 гг. // Шр//шшш. тт£т.ш./ш/рге88/1;гап8стр18/тдех.рЬр?1дЬ=19186
