CC BY
338
Научно-практический журнал “Управление и экономика вXXI веке" № 2/2015
НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Глоян Р.Р., Мартиросян А.А., Кусиди А.Н.
РЕАЛИЗАЦИЯ ПРИНЦИПА СПРАВЕДЛИВОСТИ В РОССИЙСКОМ НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
Проблема принципов налогового права постоянно находится в поле зрения ученых, причем как юристов, так и экономистов. Смысл понятия «реализация права» можно выразить как процесс правового регулирования, а также конечный результат этого процесса. Говоря о реализации права, А.Б. Венгеров отмечал: «Речь, по сути, идет о том, как, каким способом сам субъект реализует право, какие социальные, психологические, организационные процессы при этом возникают» [2]. Анализируя определение понятия «реализация права» Т.Н. Радько подчеркивает, что важнейшее качество, важнейшая черта реализации права - это его воплощение в жизнь через деятельность субъектов права.
Реализация налогового права осуществляется в тех же формах и теми же способами, как и реализация права в целом. В теории права выделяют четыре формы реализации права: соблюдение, исполнение, использование и применение. Соблюдение является пассивной формой реализации права и означает воздержание от совершения запретных действий. Исполнение предполагает выполнение обязанностей и соответственно является активной формой реализации права. Использование означает осуществление субъективных прав и также является активной формой реализации права. Использование права в ограничение прав и свобод других лиц является злоупотреблением правом.
Применение права является особой формой реализации права. Применение права означает властную деятельность уполномоченных субъектов, направленную на реализацию правовых предписаний и порождающую правовые последствия.
По утверждению Д.А. Смирнова, реализация принципов налогового права имеет свои особенности и осуществляется только в трех формах: соблюдение, исполнение и правоприменение. Д.А. Смирнов считает использование как форму реализации принципов налогового права маловероятной, объясняя свою позицию тем, что принципы налогового права по своей сути являются требованиями, а не дозволениями или правомочиями. Использование может применяться в качестве второстепенной, дополнительной формы, направленной на осуществление налоговых прав субъектов налоговых правоотношений, в результате использования которых принципы обретают свое справедливое налоговое содержание.
Целью реализации принципа справедливости в налоговом праве является справедливое распределение налогового бремени среди налогоплательщиков. Так, соблюдение представляется в воздержании от нарушения составляющих принципа справедливости: всеобщности, равенства и соразмерности. Исполнение реализуется с помощью обязыва-
31
ISSN 2312-9778
ющих норм налогового права. Суть исполнения заключается в активном и сознательном следовании принципам налоговых предписаний [8]. Использование, на наш взгляд, выражается в активной реализации возможностей, предоставляемых управомочивающими нормами налогового права, несмотря на их меньшинство по сравнению с обязывающими нормами.
Реализация принципа справедливости в форме применения осуществляется в правоприменительной практике. Особую роль в процессе правоприменения в российском налоговом праве играют решения Конституционного Суда РФ. Данное обстоятельство не случайно. Как отмечает С.Г. Пепеляев, создание Конституционного Суда РФ совпало с принятием первых российских законов, формирующих постсоветскую налоговую систему. Активная деятельность Конституционного Суда РФ в 1996-1998 гг. предопределила и ускорила реформу налогового законодательства, принятие НК РФ [7].
В демократическом государстве любой налог (сбор) должен удовлетворять требованию справедливости. На сегодняшний день принцип справедливости в законодательстве о налогах и сборах не закреплен. В статье 3 НК РФ содержаться отдельные составляющие этого принципа, а именно: требование всеобщности налогообложения, признание равенства налогообложения, учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога при его установлении [6].
Всеобщность выражается в возложении на каждого обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы. Юридическое равенство, обусловленное равенством всех перед законом, выражается в равном правовом статусе налогоплательщиков, в несении равного бремени налогообложения. Соразмерность выражается в учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Как отмечает А.В. Демин, согласно пункту 1 статьи 3 НК РФ, принцип равенства адекватно дополняется требованием соразмерности налогообложения, то есть учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога [4].
Несмотря на то, что принцип справедливости налогообложения как дефиниция не содержится непосредственно в тексте НК РФ, к этому понятию неоднократно обращался Конституционный Суд РФ для обоснования своих решений. При разрешении разных налоговых споров Конституционным Судом РФ выражены воззрения на условия обеспечения справедливости в налогообложении.
В судебных актах Конституционного Суда РФ справедливость рассматривается как составляющая принципа юридического равенства. Мы уже отмечали, что принцип справедливости налогообложения всегда соотносился с достижением всеобщности и равенства в налогообложении. Вместе с тем, начало справедливости в налогообложении связано с распределением и перераспределением доходов налогоплательщиков в обществе. Поэтому равенство в налогообложении означает, прежде всего, равномерность, что предполагает соответствие налогообложения и налогоспособности (способности к уплате налога).
Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал, что равенство в налогообложении понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип
32
Научно-практический журнал “Управление и экономика вXXI веке" № 2/2015
равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование. Налогоплательщики, особенно если это плательщики налога на доходы физических лиц, при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения.
Раскрывая сущность равенства в налогообложении Конституционный Суд РФ указал, что принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным.
Конституционным Судом РФ разъяснено, что принцип равенства всех перед законом (статья 19 Конституции РФ) гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных норм в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков.
Конституционный Суд РФ указал, что принцип равного налогового бремени вытекает из статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции РФ. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.
По мнению Конституционного Суда РФ принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
Кроме того, Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на необходимость соблюдения баланса публичных и частных интересов при регулировании вопросов, связанных с налогообложением.
Необходимо сказать, что в налогообложении равенство определяется через фактическую способность к уплате налога. Не будет удовлетворять принципу справедливости, и, следовательно, признаваться равным налогообложение в одинаковом размере, если фактическая способность к уплате налога для каждого из налогоплательщиков различна [1]. Поэтому равенство в налогообложении не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий налогоплательщиков, главное условие, чтобы такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих субъектов права [7].
Д.В. Винницкий исследуя вопросы предмета российского налогового права, обозначил, что налоговым отношениям внутренне имманентно стремление принимать такие формы, которые не влекли бы негативное воздействие на экономику, не уничтожали бы
33
ISSN 2312-9778
ту материальную основу, которая их порождает. По его замечанию, налоговые отношения должны органично входить в общую систему экономических отношений и подчиняться ее объективным закономерностям. Кроме того, система налоговых отношений может находиться в относительно стабильном состоянии лишь в том случае, если противоречия интересов между участниками данных отношений не переходят допустимой черты. В противном случае любые средства правового воздействия на налоговые отношения оказываются малопродуктивными. По указанным автором причинам налоговые отношения изначально обусловливают необходимость их построения и организации на основе принципов равенства, всеобщности и соразмерности, поскольку именно на основе этих принципов может быть наиболее экономически целесообразным образом осуществлено распределение бремени публичных расходов [9].
Действие принципа справедливости должно проявляться в формировании системы налогов и сборов, в налоговых правоотношениях, а также в установлении ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, нами определено, что в НК РФ не закреплено понятие налоговой справедливости, но закреплены «основные начала», вытекающие из этого понятия: всеобщность, равенство и соразмерность (пункт 1 статьи 3 НК РФ). Всеобщность, равенство и соразмерность должны рассматриваться в организационном единстве. На сегодняшний день эти требования являются составляющими принципа справедливости налогообложения.
Всеобщность и равенство налогообложения проявляются в следующих основных требованиях:
а) в равном и всеобщем участии всех граждан и их объединений в распределении бремени публичных расходов, недопустимости индивидуальных льгот и послаблений;
б) в установлении общих и равных гарантий защиты частных лиц в рамках налоговых процедур;
в) в равной и неукоснительной ответственности за налоговые правонарушения [3].
Принцип равенства в налогообложении вытекает из общеправового принципа
равенства всех перед законом. Говоря о соразмерности налогообложения, фактическая платежеспособность существует apriori. Под соразмерностью налогообложения принято понимать соотношение налоговой обязанности и налогоспособности. Это правило обосновано еще Адамом Смитом в известном всем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов».
Нормы о справедливости законодательства о налогах и сборах не должны быть просто декларативны, в них недостаточно указание на то, что законодательство о налогах и сборах и его применение должны отвечать требованиям справедливости и эффективности [4]. Для того, чтобы законодательство о налогах и сборах удовлетворяло указанным требованиям необходимо определить, что является справедливым и эффективным с точки зрения налогообложения.
Понятие справедливости в налогообложении не стабильно, подвержено изменениям в связи с изменениями в социально-политических процессах. Еще в начале XX века С.И. Иловайский в отношении справедливости применительно к налогам отмечал: «Что касается понятия справедливости налогов, то таковое является вполне относительным, и
34
Научно-практический журнал “Управление и экономика вXXI веке" № 2/2015
в области налогов то, что одному представляется справедливым, другому может казаться высшей несправедливостью. Справедливость, в обширном смысле, содержит в себе все религиозные, нравственные и правовые требования, причем наибольшей субъективностью отличаются религиозные и нравственные воззрения, а потому в вопросе о справедливости налогов следует руководиться главным образом правовыми началами» [5].
Россия нуждается в такой налоговой системе, в которой бы воплощались общепризнанные идеи справедливости.
На наш взгляд, принцип справедливости налогообложения в Налоговом кодексе РФ может быть закреплен следующими нормами:
«Каждый обязан платить налоги и сборы, установленные законодательством о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании равенства налогообложения и недопустимости индивидуальных льгот и изъятий.
Налогоплательщики должны нести обязанность по уплате налога (сбора) соразмерно своей способности к уплате налога (сбора).
Каждый должен нести ответственность за совершение налогового правонарушения. Законодательство о налогах и сборах гарантирует равную защиту законных прав налогоплательщиков».
Литература
1. Величко Н.Ю., Завольская Н.Б. Актуальные проблемы реализации уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов // Государство и право в XXI веке. 2015. № 1. С. 43-48.
2. Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник для юридических вузов. М., 1998. С. 509.
3. Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права // Журнал российского права. 2002. № 10. 6
4. Демин А.В. Право, справедливость, налогообложение: исходные предпосылки // Право и политика. 2002. №6.
5. Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. С. 161.
6. Лященко Н.А. Азбука налогового планирования предпринимательской деятельности// Управление и экономика в XXI веке. 2015. № 1. С. 11-18.
7. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2010 года: по материалам VIII Межд. науч.- практ. конф. 15-16 апреля 2011 г., Москва / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2012. С. 5.
8. Смирнов Д.А. Принципы российского налогового права: понятие, формирование, реализация: монография / под ред. Н.И. Химичевой. М., 2011. С. 100-101.
9. Франк Ф.К. Влияние конституционных принципов налогового права на развитие законодательства о налогах и сборах // Законодательство и экономика. 2003. №7.
35
