CC BY
491
СИСТЕМА И КЛАССИФИКАЦИЯ ПРИНЦИПОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА1
Рыбаков О. Ю., Смирнов Д. А.
В данной статье раскрывается понятие системы и классификации принципов налогового права в Российской Федерации, выявляются проблемы, связанные с отсутствием единства взглядов на данные категории. Автор делает в статье ряд выводов, позволяющих объективно раскрыть вопросы классификации принципов налогового права.
Ключевые слова: налог, принципы налогового права, система, классификация.
SYSTEM AND CLASSIFICATION OF THE PRINCIPLES OF THE TAX RIGHT
Ribakov O. Y., Smirnov D. A.
In this article the concept of system and classiScation of the principles of the tax right of the Russian Federation reveals, the problems connected with lack of unanimity of views on these categories come to light. The author offers a number of the conclusions allowing objectively to open questions of classiScation of the principles of the tax right in article.
Keywords: tax, principles of the tax right, system, classiScation.
Классификация принципов права - это их систематизация, предполагающая выявление групп правовых принципов на основе имеющихся между ними различий и устойчивых связей.
Основание систематизации принципов -субъективно. Система принципов права - это то, что дано нам объективно2. Однако классификация принципов - «это первый шаг к раскрытию системы»3, следовательно, механизма правотворчества и правореализации, исходящего из твердых объективных основа-ний4. Следует согласиться с П. А. Фефеловым, утверждающим, что систематизирование отраслевых принципов права, прежде всего, необходимо для того, чтобы избежать одностороннего подхода к решению того или иного дела, так как система позволяет представить принципы в определенном комплексе, а не
1 Работа выполнена при финансовой поддержке Министерства образования и науки РФ в рамках государственного задания на выполнение работ по проекту «Правовые проблемы публичного администрирования реализации функций и оказания государственных услуг в сфере использования и охраны природных ресурсов».
2 Букина В. С. Принципы Советского гражданского процессуального права. Теоретические вопросы, понятия и системы: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Л., 1975. С. 10.
3 Там же.
4 Недбайло П. Е. Объективное и субъективное в праве
// Правоведение. 1974. № 1. С. 24 - 25.
изолированно друг от друга. Система позволяет учитывать требования всех принципов и не допускает такого положения, когда учитываются требования одних принципов, а требования других остаются неуместными5.
Принципы являются первичной ячейкой, лежащей в основе системы. Выявив ее, получаешь знание о составе системы (простое перечисление звеньев) принципов права, выражающих качественную особенность налогообложения. Без выявления состава невозможно представить систему принципов права, ее структуру и орга-низацию6, принимающую непосредственное участие в регулировании налогообложения.
Таким образом, определив принципы налогового права и классифицировав их в определенные группы, появится возможность установления пути объективного подхода к регулированию общественных отношений в налоговой сфере. Дальнейшая часть работы будет посвящена именно этому вопросу.
До XVIII в. финансовая практика руководствовалась лишь потребностями казны. Устанавливая тот или иной вид налога, государство
5 Фефелов П. А. Принципы советского уголовного права - основа уголовно-правового охранительного механизма: дис. ... д-ра юрид. наук. Свердловск, 1981. С. 169.
6 Овчинников Н. Ф. Структура и симметрия // Системные исследования. Ежегодник. М.: Наука, 1969. С. 116.
не задавалось вопросом: что и как облагать?7 В результате налогообложение строилось на основе несправедливого, субъективного, научно необоснованного подхода властей к установлению налогов как главных источников государственных доходов. А. Смит первый четко сформулировал основные принципы налогообложения, глубину, точность и верность которых отмечали финансисты-ученые конца XIX - начала XX вв.
А. Смит - автор четырех принципов налогообложения, названных впоследствии «великой хартией вольностей плательщика», «максимумами обложения»8. Принципы налогообложения, сформулированные им, учитывались, разделялись и развивались великими учеными, работавшими в области налогообложения. Так, А. Н. Буковецкий отмечал: «В области налогов А. Смит всегда вспоминается как автор четырех принципов обложения:
1) подданные всякого государства обязаны участвовать в поддержке государства по возможности сообразно со своими средствами, т. е. соответственно тем доходам, которые получает каждый под охраной государства;
2) налог, который должен уплачивать каждый должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер уплачиваемого налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому;
3) каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика;
4) каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства»9.
Русский экономист Н. Тургенев разделял и пропагандировал в России принципы А. Смита. Он предложил шесть правил распределения налогов:
1) ровное распределение налогов между всеми гражданами в одинаковой соразмерности: пожертвования каждого на пользу общего должны соответствовать силам его, т. е. доходу;
2) отклонение тяжести налогов от простого народа;
7 Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политика налогов: учебное пособие. М.: Инфра-М, 1966. С. 73.
8 Там же. С. 76.
9 Буковецкий А. Н. Введение в финансовую науку. Л., 1929. С. 144.
3) определенность налогов: количество налога, время налога и образ плательщика должны быть определены, известны плательщику и независимы от власти собирателей;
4) сбор налога в удобное для плательщика время;
5) дешевое собирание налогов;
6) общее правило взимания налогов: налог всегда должен быть взимаем с дохода, и только с чистого дохода, а не с самого капитала, чтобы источники государственных доходов не истощались10.
Были предприняты попытки классификации принципов налогообложения. Например, А. Вагнер предлагал девять основных правил, которые классифицировал в четыре группы. На первом месте стояли финансовые принципы организации обложения: 1) достаточность обложения и 2) эластичность (подвижность) обложения. Затем шла группа народнохозяйственных принципов: 3) надлежащий выбор источника обложения, т. е. решение вопроса: должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица или населения в целом; 4) правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая бы считалась с последствиями и условиями их переложения. К третьей группе правил А. Вагнер относил этические принципы, принципы справедливости: всеобщность обложения и
6) равномерность. Четвертая группа состояла из административно-технических правил или принципов налогового управления:
7) определенности обложения, 8) удобства уплаты налога, 9) максимального уменьшения издержек взимания11.
Все вышеперечисленные классификации принципов налогообложения были сформулированы с экономической точки зрения, но это не снижало их достоинств для юридической науки, поскольку наука финансового права находится в тесных «родственных связях» с политэкономией и финансовой наукой12. По словам П. Годме: «Наука финансового права представляет собой точку пересечения
10 Тургенев Н. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. Сер. «Золотые страницы финансового права России» / под ред. А. Н. Козырина. М.: Статут, 1998. Т. 2. С. 134 - 141.
11 Энциклопедический словарь / Ф. А. Брокгауза, И. А. Ефрона. СПб.: Типо-Литография И.А. Ефрона, 1897. Т. 40. С. 500 - 505.
12 Бельский К. С. Финансовое право: наука, история,
библиография. М.: Юрист, 1995. С. 16.
различных наук, она является своеобразной «стыковой наукой»»13. Н. Н. Ровинский по этому поводу отмечал: «Финансовая наука не может обойти те нормы, которые регулируют эти отношения. В то же время наука финансового права, изучающая юридические нормы, регулирующие отношения в области государственных финансов, не может строиться вне тесной связи с финансовой наукой»14.
В трудах современных юристов данные принципы налогообложения также нашли свое место. Н. И. Химичева точно ориентирует: «Налоговому праву свойственны все принципы финансового права в целом как его подотрасли. Вместе с тем налоговое право характеризуется и присущими именно ему специфическими принципами. Они находят отражение в налоговом законодательстве, определяя его исходные позиции»15. По ее мнению, к числу принципов налогового права следует отнести: обязанность каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы, недопустимость дискриминационного характера налогообложения, недопустимость произвольных налогов и сборов, недопустимость налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство России, приоритетность НК РФ в установлении, изменении или отмене налогов и сборов всех уровней, толкование всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в актах законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, необходимость формулирования законодательства таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком размере необходимо платить16.
Д. В. Винницкий выделяет такие принципы как: регулирование налоговых отношений законом, равенство и всеобщность, определенность, минимально необходимое ограничение прав частных субъектов налогового права, экономическая обоснованность (соразмерность экономических интересов), защита добросовестного участника налогового отношения и недопустимость злоупотребления правом, федерализм и единство государствен-
13 Годме П. М. Финансовое право. М., 1978. С. 26.
14 Финансовое право. М.: Госюриздат, 1946. С. 17.
15 Химичева Н. И. Налоговое право Российской Федерации, его принципы и источники // Финансовое право: учебник / отв. ред. Н. И. Химичева. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2008. С. 388.
16 Там же. С. 388 - 389.
ного суверенитета17. Д. М. Щекин в качестве минимально необходимого набора принципов налогообложения выделяет следующие: законную форму налога, всеобщность, юридическое равенство при налогообложении, учет фактической платежеспособности (принцип равного налогового бремени), соразмерность налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод, определенность налогового законодательства, единство системы налогов18. А. В. Демин указывает на такие принципы, как принцип законности налогообложения, принцип всеобщности и равенства налогообложения, принцип соразмерности налогообложения, единства налоговой системы, определенности налогообложения19. Ю. А. Крохина, как и Н. П. Кучерявенко, выделяет принцип экономической обоснованности налога20.
Конечно, основой перечней предлагаемых принципов налогового права помимо научных воззрений служит налоговое законодательство, в частности ст. 3 НК РФ, что следует признать обоснованным. В число принципов налогового права могут входить текстуально закрепленные нормы-принципы и принципы-идеи, выведенные из ряда налоговых норм, из смысла налогового законодательства. При формировании системы принципов налогового права их необходимо различать. В этой ситуации актуальным представляется взгляд В. С. Белых и Д. В. Винницкого, выделяющих явно выраженные (установление налога законом21, отрицание обратной силы актов налогового законодательства, толкование всех сомнений актов законодательства о налогах
17 Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юридический центр «Пресс», 2003. С. 235.
18 Щекин Д. М. Налоговое право государств-участников СНГ (общая часть): учебное пособие / под ред. С. Г. Пепе-ляева. М.: Статут, 2008. С. 63 - 64.
19Демин А. В. Налоговое право России: учебное пособие / Федеральное агентство по образованию; Красноярский гос. ун-т, Юрид. ин-т. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 112 - 169.
20 Крохина Ю. А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях КС РФ // Налоговед. 2004. № 7. С. 5.
21 Винницкий Д. В. считает, что данный принцип более
правильно должен быть закреплен как регулирующий
налоговые отношения законом (подробнее см.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юридический центр «Пресс», 2003. С. 235).
и сборах в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), всеобщность налогообложения, справедливость, равенство, соразмерность налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод, определенность и экономическую обоснованность, отсутствие дискриминации) и подразумеваемые (публичность налогообложения, единство налоговой системы, разделение налоговых полномочий) принципы налогового права в зависимости от формы нормативного закрепления22.
Ряд ученых в области налогового права проводят достаточно подробную классификацию принципов налогового права. Например, Кучерявенко Н. П. берет за основу принципы, сформулированные А. Смитом, выделяя следующие принципы:
1) налогового права;
2) построения налоговой системы;
3) налога или налогообложения;
4) налогового закона23.
Сущность налоговых систем, по его мнению, реализуется в таких основных принципах: 1) целостность, предпочитающая использование целой системы взаимодополняющих налоговых рычагов; 2) стабильность, предполагающая неизменность налоговой системы в целом в течение бюджетного года;
3) гибкость, обусловливающая реагирование на изменение ситуации путем коррекции неосновных элементов налогового механизма;
4) справедливое налогообложение, т. е. учет реальных возможностей налогоплательщика; 5) единообразие, предполагающее единую систему налогов, действующую на всей территории государства; 6) единая цель, т. е. формирование бюджетов в размерах обеспечения государственных потребностей; 7) предел налогового давления — сохранение стимула производства; 8) рациональное сочетание прямых и косвенных налогов ; 9) разделение налогов по уровням компетенции.
Принципы налога или налогообложения реализуются в следующих видах:
1) однократность обложения;
2) установление наиболее важных налогов центральным органом государственной власти;
22 Белых В. С., Винницкий Д. В. Налоговое право России: краткий учебный курс. М.: Норма, 2004. С. 140 - 155.
23 Кучерявенко Н. П. Налоговое право: учебник. Харьков: Легас, 2001. С. 101 - 110; Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. Харьков: Консум, 1997. С. 53 - 55.
3) универсализация налога, т. е. независимости налогового давления от форм собственности плательщика;
4) научный подход в формировании элементов налогового механизма;
5) обязательность исполнения;
6) равенство, означающее ровное налоговое давление на всех плательщиков в зависимости от их доходов, имущества и деятельности;
7) однозначный налоговый механизм, обусловливающий единый подход к закреплению элементов;
8) публичное взимание налогов исключительно в публичных интересах.
Принципы налогового законодательства Н. П. Кучерявенко раскрывает следующим образом: 1) должная правовая процедура -установление и изменение налога законом;
2) принцип верховенства общегосударственных налоговых законов по отношению к законам, регулирующим другие области права и нижестоящим по юридической силе нормативным актам; 3) экономическая обоснованность налога; 4) доступность закона и механизма, заложенного в нем; 5) налоговая оговорка -оговорка закона, которая в случае изменения законодательства позволяет вывести объекты из-под действия новой налоговой нормы24.
Данная классификация правовых принципов налогообложения осуществлена в соответствии с объективными условиями, лежащими в основе механизма правового регулирования современных налоговых отношений. Это достаточно подробная систематизация принципов налогообложения, заслуживающая должного внимания. Однако можно отметить, что подобное объединение принципов имеет свои недостатки. Так, не решен вопрос: какие принципы лежат в первом основании подразделения - «принципы налогового права»? Объединяет ли данное основание остальные три или служит отдельной группой принципов - остается не ясным. К тому же выделение в качестве различных оснований «принципов налога или налогообложения» и «принципов построения налоговой системы» представляется нецелесообразным в связи с отсутствием единого понимания терминов «налогообложение» и «налоговая система»25. Заслужива-
24 Кучерявенко Н. П. Указ. соч. С. 101 - 110.
25 Кучерявенко Н. П. также не выделяет своего подхода к определению налогообложения и налоговой системы при раскрытии принципов налогового права.
ет критики отсутствие выделения в данной классификации конкретных принципов налогообложения, регулирующих особенности обложения отдельными видами налогов или их группами.
В науке финансового права выдвигаются и другие критерии классификации принципов налогового права. А. Н. Козырин подразделяет важнейшие принципы налогового права на юридические (установление налога законом, регулярность пересмотра налоговых законов, принцип юридического равенства граждан перед налоговым законом); социально-экономические (принцип справедливости) и технические (запреты специализации налога, единого налогового фонда). «Первые составляют основу процессуальной части налогового права, вторые определяют характер материальных норм, третьи устанавливают основы технического исполнения налоговых операций»26. Подобного мнения придерживается также О. И. Фомина27.
Существуют и иные подходы к классификации принципов налогового права на отдельные составляющие группы. Наибольшее количество ученых поддерживают разграничение принципов на экономические, юридические и организационные28. Экономические принципы налогообложения определяют основные требования, которым налоги должны соответствовать с точки зрения экономической теории, например: принципы соразмерности, экономической обоснованности налогообложения и экономности налогового администрирования. Эти принципы фактически определяют важнейшие подходы, которым должна соответствовать реализация функций налога как элемента экономической системы.
Организационно-функциональные принципы налогообложения представляют собой положения, которые определяют внутреннее
26 Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 77 - 80.
27 Фомина О. И. Закон в системе источников налогового права (на примере англо-саксонской правовой системы): автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 1997. С.16.
28 Кучеров И. И. Состав принципов налогообложения и
их правовое закрепление // Финансовое право. 2009. №
3. С. 17 - 21; Худяков А. И., Бродский Г. М. Теория налогообложения: учебное пособие. Алматы: НОРМА-К, 2002. С. 109 - 140; Евстигнеев Е. Н. Основы налогообложения и налогового права: учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 2000. С. 12 - 14; Налоги и налоговое право / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика Пресс, 1997. С. 66; Пилипенко А. А. Экономико-правовые начала формирования налоговой системы // Финансовое право. 2006. № 10. С. 16 - 17 и др.
построение налоговой системы и ее функционирование. К числу таковых, в частности, относятся принципы единства и стабильности налоговой системы, принцип разграничения компетенции органов государственной власти и местного самоуправления по установлению и введению налогов и сборов, принцип удобства налогообложения.
Правовые принципы налогообложения (принципы налогового права) определяют требования, предъявляемые к установлению, введению и взиманию налогов и сборов с точки зрения права. Рассматривая общие принципы налогового права, отдельные специалисты определяют их как совокупность универсальных положений, позволяющих прогнозировать и формировать на научной основе развитие основных институтов налогового права и механизма правового регулирования налоговой системы29.
Довольно развернутый состав указанной классификации принципов налогового права предложен А. И. Худяковым и Г. М. Бродским. Они относят к экономическим принципам налогообложения следующие: экономиче-
ская обоснованность налога, справедливость налогообложения, соответствие налоговой системы требованиям единого экономического пространства страны, учет возможностей налогоплательщика, равенство налогообложения, максимальность налогообложения; к юридическим принципам: неограниченность налогового суверенитета государства; верховенство законодательной власти при установлении и отмене налога, соответствие актов налогового законодательства Конституции РФ, соблюдение законности при установлении налогов, верховенство Налогового кодекса РФ в системе налогового законодательства, отрицание обратной силы налоговых законов, ухудшающих положение граждан, соблюдение конституционных прав граждан при установлении налогов, определенность и обязательность налогообложения, гласность налогового законодательства; к организационным принципам: единство налоговой системы, налоговая централизация, множественность налогов, эластичность налогов, удобство взимания налогов30.
29 Кучеров И. И. Состав принципов налогообложения и их правовое закрепление // Финансовое право. 2009. № 3. С. 17 - 21.
30Худяков А. И., Бродский Г. М. Указ. соч. С. 109 - 140.
В данном случае принципы налогового права как бы поглощают принципы иных категорий и сфер и тем самым отображают слияние и органическое единство налогового права с экономикой. В целом, это справедливо, но различные термины и определения при классификации принципов налогового права должны иметь свой смысл и содержание в зависимости от целей подобного подразделения, а также должны иметь исторические, юридические, экономические и социальные основания для подобного рода выводов31. Поэтому не всегда подобная классификация удачна применительно к вопросу исследования. Здесь же не видно разницы между принципами экономическими, организационными и юридическими.
А. А. Тедеев и В. А. Парыгина соглашаются с авторами, выделяющими в некоторых случаях экономические принципы налогообложения, принципы налогового права и принципы организации налоговой системы32, но отмечают: следует помнить, что важнейшие для юридической науки экономические и иные принципы являются принципами налогового права33.
При этом А.А. Тедеев и В.А. Парыгина считают, что принципы налогового права могут быть подразделены на два вида: социально-правовые (они, как правило, имеют общеправовое значение) и специальноправовые: законность налогообложения,
всеобщность и равенство налогообложения, справедливость налогообложения, взимание налогов в публичных целях, установление налогов и сборов в должной правовой процедуре, экономическое основание налогов (сборов), презумпция толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречии и неясности актов законодательства о налогах и сборах, определенность налоговой обязанности, единство экономического пространства Российской Федерации и единство налоговой политики, единство системы налогов и сборов34.
Один из самых распространенных в правовой науке подходов к классификации
31 В следующей главе будет определена разница между различными видами принципов при обозначении одного явления - принципов налогового права.
32 Налоги и налоговое право / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика Пресс, 1997. С. 66.
33 Тедеев А. А., Парыгина В А. Финансовое право: учебник / под общ. ред. Ю. А. Дмитриева. М.: Эксмо, 2004. С. 188.
34 Тедеев А. А., Парыгина В. А. Указ. соч. С. 187 - 188.
правовых принципов по сфере действия35: на общие (общеправовые), межотраслевые, отраслевые36 и институционные37. Данная систематизация принципов применима и для раскрытия принципов налогового права. Учитывая, что налоговое право - подотрасль финансового права, а налогообложение прибыли, добавленной стоимости, имущества -другие правовые институты, предполагается выделение следующей модели системы принципов права, применительно к рассматриваемой проблеме:
1) принципы права - общее основополагающее явление для всей юридической науки;
2) принципы финансового права - базисная категория, которой присуща целостность, глобальность, основательность, структурность;
3) межотраслевые принципы права - связующее звено в системе права, обеспечивающее единство правового регулирования;
4) принципы налогового права как подо-траслевые принципы -специализированная категория по отношению к финансовому праву. Она будет являться базисной для налогового права;
5) институционные принципы (налогообложение имущества, прибыли, добавленной стоимости и др.) являются конечной ячейкой так называемого исходного, основного правового регулирования. Они выступают специфической категорией по отношению к финансовому праву.
В области финансового права подобной классификации принципов права уделяется незначительное внимание. Данная классификация обладает рядом достоинств и имеет право на существование, так как представляет собой классический подход в юридической науке. В то же время она условна и не всеобъемлюща, поэтому только с ее помощью невозможно выявить все качественные особенности налогообложения отдельных видов объектов. Разграничение общеправовых, отраслевых, межотраслевых, подотраслевых и институционных принципов для теоретического исследования налогообложения пред-
35 Иванов Р. Л Принципы советского права: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Л.,1988. С. 12.
36 Тютин Д. В. Налоговое право: курс лекций. М.: РАП; Эксмо, 2009. С. 31 - 32.
37 Свердлык Г. А. Принципы советского гражданского права. Красноярск: Издательство Красноярского государственного ун-та, 1985. С. 57 и др.
ставляется не во всем удачным, так как подчеркивает обособленность принципов друг от друга в зависимости от сферы действия.
Специфика налогообложения обеспечивает единство содержания правовых принципов различного уровня. По сфере действия мы можем подразделить принципы на общеправовые, отраслевые, межотраслевые и институционные, но по содержанию они будут совпадать друг с другом на одном уровне, так как предопределяются особенностями налогообложения. Выражаясь словами Н. А. Чечи-ной, «отдельные принципы могут быть одноименными и даже одинаково выраженными в нормах разных отраслей права, но конкретная система принципов присуща всегда только одной определенной отрасли»38.
В связи с этим правоведы, характеризуя правовые принципы налогообложения, прибегают к подразделению их на общие и частные (специальные или институционные)39. Причем общие принципы налогообложения объединяют в себе правовые принципы различной сферы действия. В. В. Гриценко совершенно справедливо отмечает: «Общие принципы налогового права - это те основные начала, которые определяют наиболее важные черты права в целом, его содержание и особенности как регулятора всей совокупности налоговых правоотношений»40.
Установление общих принципов налогообложения и сборов находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъек-тов41. При этом указанные принципы устанавливаются федеральным законом42. Тем самым федеральному законодателю предоставляется право принятия самостоятельного решения, определяющего, допустимо ли (а если допустимо, то в каком виде и объеме) участие субъектов РФ в формировании правового со-
38 Чечина Н. А. Принципы советского гражданского процессуального права и их нормативное закрепление // Правоведение. 1960. № 3. С. 78 - 86.
39Демин А. Общие принципы налогообложения (анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. 1998. № 2. С. 95 - 100; Налоги и налоговое право в схемах / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 30.
40 Гриценко В. В. Теория российского налогового права: современные проблемы. Саратов: ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2005. С. 59.
41 Конституции РФ. Ст. 72. Подп. «и». П. 1 // Консуль-тантПлюс.
42 Конституции РФ. Ч. 3. Ст. 75 // КонсультантПлюс.
держания института общих принципов налогообложения и сборов43. Г. В. Петрова не безосновательно указывает: «Закрепление в ч. 3 ст. 75 Конституции РФ положения о том, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения устанавливаются федеральным законом, означает, что эти вопросы не могут регулироваться иными видами правовых актов. Наиболее полная реализация налогово-бюджетного федерализма предполагает единство финансовых регуляторов рынка и бюджетных норм как необходимое условие сбалансированности бюджетных средств на разных уровнях»44.
К сожалению, в Конституции РФ и иных нормативных актах не раскрывается понятие и содержание общих принципов налогообложения и сборов, для чего они устанавливаются и каково их значение45. Официальное толкование данной нормы Конституции РФ осуществил Конституционный Суд РФ, отметив, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федера-ции46. Точного и однозначного законодательного или доктринального определения общих принципов налогообложения и сборов на данный момент не существует. Но вышеуказанная позиция Конституционного Суда РФ относительно природы общих принципов налогообложения и сборов породила интересные и жизненные идеи их классификации47.
Наиболее полную классификацию общих принципов налогообложения дает
43 Затулина Т. Н. Конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений в субъектах Российской Федерации (на примере Южного Федерального округа) // Государственная власть и местное самоуправление. 2007. № 7. С. 10 - 15.
44 Петрова Г. В. Общая теория налогового права. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. С.16.
45 Тедеев А. А., Парыгина В. А. Указ. соч. С. 186 - 187.
46 Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об Основах налоговой системы в Российской Федерации”» № 5-П от 21 марта 1997 г. // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.
47 Кикабидзе Н. Р. Общие принципы налогообложения
и сборов в России и США в сфере основ конституцион-
ного строя (сравнительно-правовой анализ) // Финансовое право. 2006. № 12. С. 30 - 34.
С. Г. Пепеляев48. Он выделяет три группы общих принципов налогообложения в зависимости от направленности действия и решаемых задач:
1) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя (публичной цели взимания налога, приоритета финансовой цели, ограничения специализации налогов и сборов, установления, изменения или отмены налогов и сборов законами, установления налогов и сборов в должной процедуре, ограничения форм налогового законотворчества);
2) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод человека и гражданина (юридического равенства плательщиков налогов и сборов, всеобщности налогообложения, равного налогового бремени, соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод);
3) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма (единства налоговой политики, единства системы налогов, разделения налоговых полномочий).
В данной классификации принципов налогообложения можно выделить следующие дискуссионные моменты:
Во-первых, С. Г. Пепеляев рассматривает общие принципы налогообложения в качестве «основных, конституционных» принципов. В то же время общие принципы налогообложения не обязательно должны быть закреплены в Конституции РФ. Термин «общие» предположительно может иметь и другое значение. В частности, он означает то, что данные принципы применимы в области урегулирования общественных отношений по взиманию налогов любых видов. С. Г. Пепеляев скорее выделяет конституционные и неконституционные принципы налогообложения, чем общие и частные. Общие принципы налогообложения характеризуют свободу применения их к регулированию налоговых правоотношений, в то время как конституционные принципы в большей мере отображают иерархичность применения принципов в зависимости от юридической силы. Учитывая данные аспекты, С. Г. Пепеляев в последних работах производит деление принципов на основные (конституционные) и неосновные49.
48 Пепеляев С. Г. Общие принципы налогообложения и сборов // Налоговый вестник. 1997. № 7. С. 16 - 18.
49 Пепеляев С. Г. Налоговое право: учебник / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 63 - 91.
Во-вторых, Пепеляев С. Г. акцентирует основное внимание на принципах налогообложения, характеризующих интересы физических лиц - налогоплательщиков, оставляя в тени другую категорию налогоплательщиков - организации. Он следовал в большей мере «букве закона», чем «духу закона», имеющему преимущество в данном случае.
Как видно, единого подхода к перечню и классификации принципов налогового права в финансово-правовой литературе не существует. Вполне распространенной практикой стало формулирование более или менее пространных перечней принципов налогового права, которые классифицируются с учетом различных оснований. И здесь речь идет о неких «относительных» результатах научных исследований. Ни в коем случае нельзя признавать их ложными либо не соответствующими действительности. Каждый из подобных перечней имеет свое логическое обоснование, и каждый из последующих перечней будет его иметь. Одновременно с возникновением такого перечня появятся и серьезные критические замечания, аргументация которых будет весьма убедительной50. Тем самым осуществляется процесс формирования и познания принципов налогового права, способствующий развитию научных основ налогообложения.
Из большинства приведенных классификаций видно, что они составлены с учетом одного основания для упорядочения. А между тем система принципов - явление сложное и многогранное, подчиненное своим общим правилам. Система принципов налогового права не должна противоречить общелогическим системам. «Система - это упорядоченное определенным образом множество элементов, взаимосвязанных между собой и образующих некоторое целое единство»51, - пишет известный теоретик систем В. Н. Садовский. Другой ученый Д. А. Керимов под системой понимает «интеграцию однотипных по своей сущности образований в структурно упорядоченное целостное единство, обладающее относительной самостоятельностью, автономным функционированием и взаимодействием с внешней средой для достижения
50 Милова Е. А. К вопросу о понятии принципов права // Вопросы экономики и права. 2009. № 2. С. 39.
51 Садовский В. Н. Основания общей теории систем: логико-методологический анализ. М.: Наука, 1986. С. 98.
заданных целей»52. Он отмечает, что любое системное исследование должно быть ориентировано, «во-первых, на обнаружение составных частей системной целостности (компонентов, элементов); во-вторых, на выявление специфических качеств каждой из частей; в-третьих, на аналитическое изучение связей, отношений и зависимостей частей между собой; в-четвертых, на обобщение частей в их качественной определенности и взаимодействии, раскрывающем свойства системы как единого целого; в-пятых, на познание функционального назначения, роли и эффективности системы (и каждой его части) на среду и обратного влияния среды на систему»53. При этом построение любой системы должно базироваться на системных принципах: целостности, структурности, иерархичности, взаимозависимости системы и среды54, функциональности, инте-гративности, динамичности, гетеромности55. Учитывая общие особенности систем, отображающих сущность явления, можно предположить, что система принципов налогового права предполагает многоуровневый, структурный подход, в котором может наблюдаться множественность критериев для развития системности (классификации). Система может включать различные классификации, но символизировать их взаимосвязь и единство,
а также условную замкнутость в рамках границ. Границами может выступать сфера налогового права, охватывающая как внутригосударственное право, так и учитывающая имплементацию принципов международного права.
Развивая вышеназванные положения, а также принимая во внимание все ранее исследованное, хотелось бы отметить следующее: общепризнанное и теоретически закрепленное понятие «общие принципы налогообложения» должно трактоваться с широкой точки зрения и совмещать в себе как принципы внутригосударственного, так и международного права.
Об авторах
Рыбаков Олег Юрьевич, доктор юридических наук, доктор философских наук, профессор, проектор по научной работе ФГА-ОУ ВПО «Северо-Кавказский федеральный университет», т (8652) 956487, гуЬакоу-оу@ yandex.ru
Смирнов Дмитрий Анатольевич, доктор юридических наук, заведующий кафедрой административного и финансового права ФГА-ОУ ВПО «Северо-Кавказский федеральный университет», т.89624007669, dmi197526@ yandex.ru
52 Керимов Д. А. Философские основания политикоправовых исследований. М.: Мысль, 1986. С. 218.
53 Там же. С. 202.
54 Большая советская энциклопедия / под ред. А. М. Прохорова. М.: Сов. энциклопедия, 1976. Т. 23. С. 464.
55Мальцев В. А. Право как нормативно-деятельностная система // Журнал российского права. 2002. № 4. С. 94 - 103.
