CC BY
29
ISSN 2311-9411 (Online) Страницы истории
ISSN 2079-6714 (Print)
РАЗВИТИЕ СЧЕТНЫХ НАУК В РОССИИ: РЕТРОСПЕКТИВНЫЙ АНАЛИЗ* Лидия Ивановна КУЛИКОВА3^' Алина Равилевна КАДЫРОВАь
a доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета, Казанский федеральный университет, Казань, Российская Федерация
b студент магистратуры Института управления, экономики и финансов, Казанский федеральный университет, Казань, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 15.08.2016 Принята в доработанном виде 01.09.2016 Одобрена 07.09.2016
Ключевые слова: четный, наука, становление, развитие, история
Аннотация
Тема. Исследование этапов становления и развития счетных наук в России на рубеже конца XIX - начала ХХ вв.
Цели. Анализ исторического опыта в виде представлений о сущности и содержании счетных наук (счетоводстве, счетоведении, балансоведении, экономологии, счетном анализе и других), рассматриваемых в трудах российских ученых.
Методология. Методологической основой исследования послужили публикации известных российских ученых конца XIX - начала XX вв., занимавшихся развитием счетных наук. Результаты, полученные авторами статьи, подтверждаются использованием таких методов, как анализ и синтез, наблюдение, сравнение и логическое обобщение.
Результаты. Выявлено, что в России изучение счетных наук стало проводиться с 1850-х гг., благодаря чему зародилась отечественная наука о счетоводстве. К серьезным разработкам счетных наук приступили с конца 1880-х гг., когда прошло четкое разделение практики учета (счетоводства) и его теории (счетоведения). Выделена особая отрасль счетных наук - счетный, или бухгалтерский, анализ. Сформулированы методы научного познания, применяемые в счетных науках: наблюдение, регистрация, исследование с помощью индукции и дедукции, синтез и анализ.
Выводы. Счетные науки в России прошли путь от теоретического описания методов и приемов, согласно которым должен проводиться учет, до создания наук, которые изучают последовательность действий хозяйствующего субъекта с целью его успешного функционирования.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Вопросы исторического содержания и периодизации развития всегда являлись основополагающей частью изучения любой науки. Такой подход к познанию позволяет систематизировать опыт, который формировался на протяжении нескольких столетий.
Историю науки невозможно изменить, но можно переосмыслить. Счетные науки относятся к тем отраслям науки, история возникновения и развития которых неоднократно рассматривалась различными учеными и специалистами в области бухгалтерского учета, однако однозначного понимания и единой трактовки так и не было достигнуто.
Профессор Я.В. Соколов отмечал, что историю развития счетных наук можно писать по опубликованным работам. Однако в таком разнообразии и огромном количестве книг и
*Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2016. № 23.
журнальных статей трудно определить, что имеет значение и важность для веков, а что «представляло сиюминутный интерес для незнакомых нам современников»1.
В России исследования в области счетных наук стали проводиться, начиная с 1850-х гг. В то время важным событием в истории русской учетной мысли стала работа Э.А. Мудрова, старшего учителя Олонецкой губернской гимназии, вышедшая в 1846 г. под названием «Счетоводство всех родов торговли» и одобренная советом Императорского Санкт-Петербурского университета.
Педагог писал, что счетоводство (бухгалтерия) -это искусство записывать какое-либо имущество таким образом, чтобы, несмотря на происходящие в нем перемены, всегда можно было усмотреть его настоящее положение со значением того, что
1 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших
дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. С. 10.
последовало от произведенных в нем перемен. Труд Э.А. Мудрова заслуживает внимания потому, что это была первая работа на русском языке, в которой изложена теория персонификации, которая получила одноименное название [1, с. 142].
В 1854 г. в Москве вышла работа Н. Емельянова под названием «Практические упражнения в бухгалтерии по делам внутренней торговли и фабрикации». В ней исследователь назвал бухгалтерию наукой, показывающей, «как должно вести счетные книги, составлять разные счета и выводить правильный и верный учет заключающимся в них суммам» [1, с. 145]. Вместе с тем в труде не было изложено никаких теоретических принципов.
В книге «Системы и формы счетоводства» А.И. Гуляев в 1909 г. высказал мысль о том, что только научное обоснование принципов может возводить счетоводство на пьедестал самостоятельной науки. При этом под руководящим принципом понимались научные законы, которые положены в основу счетоводного знания.
Руководящий принцип (закон) двойственности является первым элементом в счетоводной науке. Вторым элементом системы, по мнению автора книги, выступают признаки верности, третьим -организация записей. А.И. Гуляев отмечал, что устроение счетоводства неразрывно связано с научными законами счетоводства и с признаками верности [2, с. 4, 5].
Но, к сожалению, научных разработок в изучаемой области в то время так и не состоялось. Вместе с тем стали появляться труды, в которых прослеживался новый подход к проблемам учета, предусматривающий четкое разделение практики учета (счетоводства) от его теории (счетоведения).
Профессор Я.В. Соколов писал, что такое деление бухгалтерского учета означает, что «счетоведение порождает и развивает учетную мысль, а счетоводство, воплощая ее, создает учетное действие, первое - причина, второе - следствие»
[3, с. 11].
К серьезным научным разработкам вопросов счетоведения в России приступили лишь с конца 1880-х гг. Отправной точкой стало появление журнала «Счетоводство» под редакцией А.М. Вольфа. К участию в издании были привлечены лучшие научные силы того времени. Журнал сыграл значимую роль в развитии счетных
наук, поскольку в нем рассматривались все больше вопросы конкретизации теории счетоведения. По своему содержанию и глубине исследований он стал одним из лучших среди европейских счетоводных журналов того времени [1, с. 165].
Науку, которая в дальнейшем получила название счетоведение, А.М. Вольф противопоставлял практике, именуемой счетоводством. По его мнению, функциями счетоводства являются план, инвентарь, смета, бухгалтерия, отчет и контроль [4, с. 16]. При этом наука об учете рассматривалась как определенный хозяйственный путь, по которому следует вести предприятие согласно экономическим и юридическим требованиям.
Выдающийся русский бухгалтер Е.Е. Сиверс, начавший писать под влиянием журнала «Счетоводство» с 1892 г., считал, что следует различать понятия «счетоведе ние» и «счетоводство». Он полагал, что первое является наукой об учете, а второе - практической деятельностью [5, с. 24, 25]. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г. [3, с. 10].
Под счетоводством Е.Е. Сиверс понимал общий порядок записей, ведения Главной и вспомогательной книг, графовку отдельных книг. Счетоведение же, по мнению бухгалтера, есть совокупность законов, которые вытекают из природы экономических оборотов и раскрывают истинное познание учета ценностей и расчетов по ним между разными лицами [6, с. 100].
С появлением в 1905 г. труда Н.С. Лунского, представителя московской бухгалтерской школы, под названием «Счетоводство общее и коммерческое», была начата строго научная разработка принципов счетоведения. В русской экономической литературе это был первый труд, в котором предложена научно обоснованная теория двойной бухгалтерии [7].
Понятие «счетоведение» в российской теории бухгалтерского учета прочно стало закрепляться лишь в 1920-х гг. Профессор А.М. Галаган в своих трудах «Общее счетоведение» и «Основы общего счетоведения» высказал мысль, что все счетные науки могут быть разделены на два основных вида:
1) частные счетные науки, задачей которых он видел выработку правил и порядка действий по наблюдению за правильностью фиксирования хозяйственных операций;
2) счетоведение, задачей которого является выработка последовательности наблюдения за работой хозяйствующего субъекта в целом, чтобы наблюдать за применением этим субъектом принципа хозяйственного расчета [8, с. 19].
Как полагал А.М. Галаган, к числу частных счетных наук относятся общая и коммерческая арифметика, учение о калькуляциях, теория и практика сметного дела, теория и практика арбитражей [9, с. 19]. Ученый считал, что цели и задачи счетоведения как науки заключаются в выработке правил и приемов наблюдения за деятельностью хозяйства для выявления выгодности или убыточности, целесообразности или нецелесообразности каждого отдельно взятого процесса функционирования.
Экономист доказывал, что счетоведение является наукой, потому что в нем используются методы,
которые являются общепринятыми в научных
2
дисциплинах .
Сформулированные А.М. Галаганом методы научного познания, применяемые в счетоведении, представлены на рис. 1.
По мнению А.М. Галагана, значение метода наблюдения в счетоведении состоит прежде всего в том, что с его помощью «представляется возможным выяснить состояние хозяйства на определенный момент существования этого хозяйства и тем самым выяснить, с каким именно запасом тех или иных хозяйственных благ данное хозяйство приступает к своей работе» [8, с. 23].
Дедуктивный метод рассуждений, полагал А.М. Галаган, обыкновенно применяется в тех случаях, когда мы делаем те или иные выводы и как бы предсказываем неизбежность тех или иных фактов и явлений, опираясь на определенные основные положения.
Ученый считал, что дедуктивным путем выведен метод двойной записи. При помощи метода синтеза рассматриваются те или иные явления и выводятся из этих явлений определенные следствия. Применением в счетоведении синтетического метода является составление проверочного баланса.
Однако такую точку зрения разделяли не все. В 1933 г. профессор И.А. Кошкин в своей книге
2 Куликова Л.И. Балансоведение в системе счетных наук: развитие, сущность, содержание // Вестник Казанского государственного финансово-экономического института. 2011. № 3. С. 52-55.
«Оперативно-балансовый учет» критично высказал мнение о том, что счетоведение и счетоводство являются двумя разными науками. Он считал, что нельзя обособлять теорию от практики, «выхолащивать теорию и делать слепой практику». Неправильно разделять науки об учете на счетоведение и счетоводство еще и потому, что методом учета является баланс, а не счет [10, с. 17].
Профессор А.П Рудановский в 1928 г. в работе «Теория балансового учета» применил новый термин в счетной науке - балансоведение. При этом он утверждал, что счетоведение и балансоведение являются синонимами. По мнению ученого, балансоведение есть особая наука, которая дает теорию, то есть особую совокупность методов исчисления баланса. В практических целях та же наука ставит себе задачей дать ответ на вопрос об оценке всей совокупности хозяйственных действий для представления их в балансе [11, с. 13]. Таким образом, А.П. Рудановский отождествлял науки о счетоведении и о балансе.
Такой же точки зрения придерживался профессор Я.М. Гальперин, который в 1925 г. в работе «Основы балансоведения» определил последнее как науку, которая имеет свои методы исследования (рис. 2).
Метод денежного измерения, обосновывал Я.М. Гальперин, позволяет произвести оценку объектов учета в одной и той же денежной единице и должен быть вполне беспристрастным, лишенным элементов «личных пожеланий и произвола» [12, с. 9]. Метод систематизации представляет собой метод разложения баланса как общей совокупности всего исчислимого в хозяйстве, на отдельные устойчивые группы хозяйственных масс, называемых счетами. Метод регистрации есть метод построения особых условных форм записи, в основе которого лежат счетные документы. Метод координации, или метод построения взаимодействия между хозяйственными процессами, является связующим моментом учета.
Как отмечал Я.М. Гальперин, этот метод отличает науку балансоведение от других наук, которые исследуют хозяйственную деятельность.
Позже, в 1930 г., профессор в научном труде «Очерки теории баланса» попытался не только разграничить понятия «счетоведение» и «балансоведение», но и дать им новое содержательное наполнение.
Ученый высказал мнение, что существуют три самостоятельные счетные науки: счетоведение, балансоведение и счетный анализ.
По мнению Я.М. Гальперина, счетоведение (или наука о счетах) является наукой, которая исследует функции бухгалтерских счетов и принципов. Балансоведение (или наука о балансе) представляет собой новую научную дисциплину, которая исследует балансы хозяйства. Счетный анализ представляет собой науку об анализе хозяйства на основе его учета.
Поскольку объектом изучения всех трех дисциплин является баланс хозяйства, то, полагал Я.М. Гальперин, представляется возможным говорить не о трех самостоятельных и изолированных науках об учете, а о единой балансовой науке. Ученый выдвинул идею о том, что систему балансовой науки составляют три разновидности учений о методах: построения баланса, ведения текущего его учета, исследования баланса [13, с. 134].
Некоторые авторы считали, что балансоведение -это анализ баланса. Такой точки зрения придерживался и Н.А. Блатов. Выдающийся русский балансовед полагал, что задачи счетоведения заканчиваются вопросами составления балансового отчета. Непосредственно изучением балансов, которые созданы в соответствии с правилами, методами и приемами счетоведения, занимается балансоведение, которое является самостоятельной отраслью счетных наук [14, с. 50].
Таким образом, Н.А. Блатов утверждал, что естественным и логическим продолжением и завершением счетоведения является балансоведение. Изучение баланса с формальной его стороны ученый назвал счетным анализом, а с содержательной - экономическим анализом [15, с. 10].
Такой же точки зрения придерживались и другие отечественные ученые, среди них и Н.С. Помазков. Разделяя идею Н.А. Блатова, он в свою очередь пришел к выводу, что балансоведение должно состоять из трех частей:
1) теория баланса, то есть рассмотрение его природы и назначения, методологии оценки балансовых статей и методов построения баланса (таким образом, Н.С. Помазков под балансоведением понимал счетоведение);
2) счетный анализ, изучающий методологию определения реальных хозяйственных оборотов, приемы и способы зачетов и свертывание балансовых статей, учение о балансовых деликтах (то есть исследование баланса с формальной стороны);
3) экономический анализ, куда входят методы изучения экономического состояния и деятельности хозяйства, определения финансовой устойчивости, оборачиваемости капиталов и рентабельности хозяйства (то есть изучение материального содержания баланса) [16, с. 120].
В своих трудах профессор Н.Р. Вейцман выделил особую отрасль счетных наук - счетный, или бухгалтерский, анализ. Рассматривая его место среди других счетных наук, ученый высказал точку зрения, что счетоводство имеет отдельные части: счетоведение, специальные виды учета, балансоведение, бухгалтерскую экспертизу и счетный анализ. Система счетных наук по Н.Р Вейцману представлена на рис. 3.
По мнению ученого, лицо, изучающее жизнь предприятия, на основании информации, полученной в ходе счетоводства, может сделать вывод о финансовой устойчивости и финансовых результатах деятельности. Основу, теоретическое ядро счетоводства, составляет счетоведение. Затем следуют обособившиеся по отраслям хозяйств специальные виды учета: торговое, фабрично-заводское, банковское, железнодорожное, сельскохозяйственное счетоводство.
По мнению Н.Р. Вейцмана, бухгалтерская экспертиза должна представлять собой проверку правильности использования счетных методов, а в процессе счетного анализа используются различные методы, которые позволяют познать и истолковать взаимосвязь текущего учета и периодической отчетности субъекта. А балансоведение является особой отраслью счетоводства, изучающей форму построения баланса, а также балансовое право [17, с. 3].
Совершенно иной точки зрения придерживался профессор Н.А. Кипарисов в книге «Основы балансоведения. Построение балансов и анализов», вышедшей в свет в 1928 г. Он назвал счетоведение наукой, которая устанавливает принципы учета состояния и движения имущества с целью изучения деятельности хозяйства путем вычисления экономических величин [18, с. 8]. Он считал, что задачами системы счетоведения должны быть:
1) установление принципов построения баланса, которые позволили бы хозяйственные ценности показать в ясности, полноте и логической стройности;
2) определение и научное обоснование принципов, в соответствии с которыми должен вестись учет всех процессов и на основе которых следует выяснять достигнутые результаты;
3) анализ и систематизация средств счетоведения, то есть таких внешних форм, в которых должен воплощаться учет;
4) изучение на основе счетных данных деятельности хозяйства;
5) рассмотрение исторического хода развития счетной науки.
Из счетоведения Н.А. Кипарисов выделял его историю и общее балансоведение, при этом общая теория учета стала его производной. Ученый представил схему научной разработки счетоведения. Система счетной науки по Н.А. Кипарисову представлена на рис. 4.
По мнению ученого, балансоведение (или учение о балансе) имеет две стороны. Первая представляет собой теоретическое балансоведение, которое устанавливает принципы построения счетного баланса. Вторая (практическое или прикладное балансоведение) представляет собой использование счетных балансов для выводов о состоянии и деятельности единичных хозяйств [18, с. 11, 12].
Следует отметить, что в экономической литературе были попытки дать счетной науке иные названия. Так, швейцарский ученый Л. Гомберг (работал вначале в России, где был сотрудником журнала «Счетоводство») называл счетную науку экономологией, определяя ее как науку, которая занимается исследованием хозяйственной деятельности единичного предприятия путем описания и денежной оценки этой деятельности [19, с. 14].
Профессор В.В. Ковалев, рассматривая историческую ретроспективу подходов российских ученых к сущности балансоведения как микроэкономического анализа баланса, пришел к выводу, что суть балансоведения состоит в системном анализе бухгалтерского учета, позволяющем формировать представление о положении организации [19, с. 338].
К середине 1930-х гг. в России термин «балансоведение» практически исчез из литературы по бухгалтерскому учету. Эта наука, приняв на вооружение ряд статистических методов, генерировалась в анализ хозяйственной деятельности организации и полностью отделилась от бухгалтерского учета. По мнению профессора В.Ф. Палия, «отделение анализа от бухгалтерского учета оказало негативное влияние на развитие теории бухгалтерского учета» [20, с. 7].
Таким образом, счетные науки прошли путь от теоретического описания методов и приемов, согласно которым надо вести учет, до теоретических наук, которые описывают последовательность действий хозяйствующего субъекта с целью его успешного функционирования.
Счетные науки являются связующим звеном между практической деятельностью и результатом успешного функционирования хозяйствующего субъекта.
Не уделяя должного внимания науке, игнорируя сложившиеся тенденции, не понимая сути в разнообразии приемов и методов учетной работы, невозможно координировать бухгалтерскую деятельность в том направлении, которое позволит организовать процесс хозяйствования в единое целое.
Таким образом, счетные науки имеют много направлений развития, растут актуальность этой области знаний и череда вопросов, требующих подробного изучения и рассмотрения.
Рисунок 1
Методы научного познания по А.М. Галагану
Методы научного познания, применяемые в счетоведении
\/ \/ \/ \/
Метод наблюдения Метод исследования с помощью индукции и дедукции Метод выводов с помощью синтеза и анализа Метод регистрации
Источник: авторская разработка Рисунок 2
Методы счетных наук по Я.М. Гальперину
Методы балансоведения (счетоведения)
V V V V
Метод денежного измерения Метод систематизации Метод координации Метод регистрации
Источник: Куликова Л.И. Балансоведение как наука: сущность и этапы развития в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 13. С. 66
Рисунок 3
Система счетных наук по Н.Р. Вейцману
Счетоводство
1Г V 1Г 1 Г V
Счетоведение Специальные виды учета Балансоведение Бухгалтерская экспертиза Счетный анализ
Источник: Куликова Л.И. Балансоведение как наука: сущность и этапы развития в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 13. С. 66
Рисунок 4
Система счетной науки по Н.А. Кипарисову
Источник: [20, с. 10]
Список литературы
1. Галаган А.М. Счетоводство в его историческом развитии. М., Л.: Государственное издательство, 1927. 167 с.
2. Гуляев А.И. Системы и формы счетоводства. СПб: книжный склад «Коммерческая литература», 1909. 64 с.
3. СоколовЯ.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
4. Вольф А.М. Значение счетоводства, развитие и построение современной системы бухгалтерии, пути и преграды к распространению счетоводства. Спб.: Типография А.М. Вольфа, 1891. 36 с.
5. Сиверс Е.Е. Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования. СПб: Главный склад в книжном магазине Н.Г. Мартынова, 1892. 69 с.
6. Куликова Л.И. Исторический аспект возникновения и развития науки о счетоведении // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5. Экономика. 2015, № 3. С. 97-105.
7. Лунский Н.С. Счетоводство общее и коммерческое. Одесса: типография Г.М. Левинсона, 1905. 224 с.
8. Галаган А.М. Общее счетоведение. М.: Финансовое издательство НКФ СССР, 1925. 355 с.
9. Галаган А.М. Основы общего счетоведения. М.: Издательство наркомторга СССР и РСФСР, 1928. 436 с.
10. Кошкин И.А. Оперативно-балансовый учет. Л.: Ленинградское областное издательство, 1933. 406 с.
11. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Введение в теорию балансового учета. Баланс как объект учета. М.: Макиз, 1928. 183 с.
12. Гальперин Я.М. Основы балансоведения (общие положения теории учета). Тифлис: Практический институт счетоведения, 1925. 112 с.
13. Гальперин Я.М. Очерки теории баланса. Тифлис: Государственные курсы промышленно-экономических наук и административной техники, 1930. 278 с.
14. Kulikova L.I., Goshunova A.V. Science of Balance Preparation: Substance and Stages of Development in Russia // Mediterranian Journal of Social Sciences, 2014, vol. 5, no. 24, рр.49-52.
15. Блатов Н.А. Балансоведение (курс общий). М., Л.: Государственное торговое издательство, 1931. 296 с.
16. Помазков Н.С. К вопросу о некоторых понятиях в балансоведении. Л.: Государственная тип. им. Евгении Соколовой, 1930. 22 с.
17. Вейцман Н.Р. Счетный анализ. Методы исследования деятельности торгового предприятия по данным его бухгалтерии. М.: Типография им. тов. Артема, 1924.
18. Кипарисов Н.А. Основы балансоведения. Построение балансов и анализов. М.: Издательство наркомторга СССР и РСФСР, 1928. 296 с.
19. Ковалев В.В. Балансоведение и экономический анализ в работах российских ученых / Бухгалтерский учет в Санкт-Петербурге. 1703-2003. Сб. статей под ред. Я.В. Соколова. Спб.: Юридический центр «Пресс», 2003. С. 191-312.
20. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 88 с.
