CC BY
288
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.44
БАлАНСОВЕдЕНИЕ как наука: СУЩНОСТЬ и этапы развития в РОССИИ
Л. И. КУЛИКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета E-mail: 777phd@rambler. ru Казанский государственный финансово-экономический институт
В статье повествуется об изменении экономической сущности и содержания балансоведения в процессе развития наук о бухгалтерском учете и экономическом анализе.
Ключевые слова: баланс, счетоводство, бухгалтерия, принцип двойственности, принцип дифференциации, принцип перманентности.
Учение о балансоведении в России сформировалось в конце XIX — начале ХХ вв. Однако авторы вкладывали в понятие «балансоведение» разное содержание. Очень часто это понятие трактовали как «счетоведение». При этом, по мнению многих авторов, понятие «счетоведение» следует отличать от понятия «счетоводство». В 1892 г. выдающийся русский бухгалтер Е. Е. Сиверс в книге «Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования» определял счетоводство как практическую деятельность, а счетоведение — как науку об учете. Он отмечал, что «разница между теорией и техникой счетоводства замечена уже в нашей литературе, но многие придают им совершенно неправильные названия, а именно теорию называют счетоводством, а технику — бухгалтерией или книговедением». По его мнению, слова «счетоводство»,
«бухгалтерия» и «книговедение» суть синонимы. Автор меновой теории Е. Е. Сиверс отмечал, что «счетоводство» есть чисто русское слово, соответствующее французскому слову «comptabilite», «бухгалтерия» есть русифицированное немецкое слово «buchhalterei», а «книговедение» есть опять-таки русское слово, образовавшееся от точного перевода с французского «tenue des livres» и с немецкого «buchfuhrung». При этимологическом разборе этих слов оказывается, что «счетоводство» выражает ведение счетов, а «бухгалтерия» и «книговедение» — ведение книг».
Основатель новой петербургской школы бухгалтеров Е. Е. Сиверс рассматривал счетоводство как систему, вкладывая в смысл слова «система» следующие значения: общий распорядок записей, порядок ведения главной и вспомогательной книг, графовка отдельной книги.
По мнению Е. Е. Сиверса, счетоводство, в смысле навыка вести книги, есть искусство, а счетоводство как составная часть счетоведения является наукой.
В 1920-х гг. в бухгалтерской теории прочно закрепляется понятие «счетоведение» как наука.
Профессор А. М. Галаган в 1928 г. в книге «Основы общего счетоведения» отмечал, что в счетных науках можно и необходимо отличать
их теоретическую часть от части практической. По его мнению, «совокупность принципиальных положений, объясняющих определенные практические приемы, представляет собою ту теоретическую науку, которая носит название счетоведения; совокупность практических приемов, разработанных счетоведением и применяемых на практике, носит название счетоводства или бухгалтерии».
Профессор А. М. Галаган полагал, что счетоведение является наукой, поскольку оно использует те методы, которые являются общепринятыми в научных дисциплинах. Методами, которыми пользуется каждая наука, по мнению А. М. Галагана, являются метод наблюдения, метод классификации, метод исследования посредством индукции и дедукции, метод умозаключений посредством индукции и дедукции или при помощи синтеза и анализа.
Сущность метода наблюдения, применяемого в счетоведении, заключается в том, что «счетоведение собирает материал, на основании которого представляется возможным знать все то, что делается в хозяйстве, и впоследствии систематизирует этот материал для возможно большего удобства его использования».
Метод исследования при помощи индукции и дедукции состоит в том, что «счетоведение изучает ряд отдельных операций и делает определенные выводы, устанавливая таким образом те общие законы, которым подчиняются совершаемые в хозяйстве операции».
Метод выводов при помощи синтеза и анализа состоит в том, что «счетоведение делает на основе изучения и исследования определенных материалов свои заключения о причинах и следствиях тех или иных операций, выполняемых в хозяйстве».
Метод регистрации заключается в «систематической записи всех фактов и явлений, интересующих счетоведение».
В своих трудах А. М. Галаган подразделял счетоведение на общее и прикладное. Задачами общего счетоведения являются выработка и исследование таких приемов, которые в одинаковой мере могут применяться при исследовании деятельности каких угодно единичных хозяйств. В задачу прикладного счетоведения, по его мнению, входит выработка и исследование тех приемов, которые являются необходимыми для выявления характерных особенностей работы
тех или иных определенных единичных хозяйств (производственных, меновых или потребительских хозяйств).
Счетоведение производственных хозяйств А. М. Галаган называл фабрично-заводским или промышленным счетоведением, счетоведение торговых хозяйств — торговым счетоведением, счетоведение потребительских хозяйств — финансовым счетоведением.
Профессор Я. М. Гальперин в 1930 г. в книге «Очерки теории баланса» полагал, что необходимо различать понятия «бухгалтерия», «счетоведение» и «балансоведение». По его мнению, «бухгалтерия — это первый этап нашей науки. Ограничиваясь по преимуществу вопросами техники регистрации хозяйственных фактов, бухгалтерия была больше искусством, чем наукой. Счетоведение представляет собою дальнейшее развитие бухгалтерии. На этом этапе бухгалтерское искусство начинает превращаться в счетную науку, которая не замыкается уже узкими рамками хозяйственной регистрации, а расширяет свои пределы до научного исследования функций счетов и принципов, обусловливающих различные технические приемы регистрации».
Профессор Я. М. Гальперин считал, что «наибольшей научной высоты и вершин творческого познания наша наука достигает тогда, когда она становится балансоведением — наукой о балансе». Таким образом, Я. М. Гальперин выдвинул идею о том, что балансоведение представляет собой новую ступень развития счетной науки.
В книге «Школы балансового учета. Очерки по теории балансоведения», вышедшей в 1926 г., все школы балансового учета Я. М. Гальперин разделил на схоластическую, персоналисти-ческую, меновую, школу счетов хозяйственных явлений, школу двух рядов счетов, позитивную, школу баланса. В основу учения школы баланса, впервые предложенной профессором Н. С. Лун-ским, заложены три руководящие идеи учета: принцип двойственности, принцип дифференциации, принцип перманентности.
По мнению Я. М. Гальперина, принцип двойственности дает «летопись хозяйственных операций при помощи связных противоположений самого общего характера: дебета — кредиту».
Принцип дифференциации устанавливает соотношения отдельных частей баланса между собою и к целому.
Принцип перманентности требует дополнения баланса особыми счетами хозяйственных процессов для сопоставления в них оценок предыдущих с оценками последующими, что дает возможность выявлять не только «сонное состояние актива и пассива, но и связывающий их живой оборот, неуклонно разграничивая при этом статику баланса от его динамики».
Профессор Я. М. Гальперин считал, что эти три руководящие идеи учета дают фундамент для построения не только «счетоведения — этой счетной геометрии», замыкающейся разбором счетов, но и новой научной дисциплины — «ба-лансоведения» — «счетной механики хозяйства», исследующей во всей глубине балансы хозяйства и выявляющей те силы, под действием которых складывается действительный оборот данного хозяйства».
Профессор А. П. Рудановский, которого Я. М. Гальперин в своих трудах называл выдающимся балансоведом нашего времени, основоположником научного балансоведения, в 1928 г. в книге «Теория балансового учета. Введение в теорию балансового учета. Баланс как объект учета» полагал, что балансоведение представляет собой особую науку, которая имеет свой объект — баланс. Целью этой науки является оценка всех хозяйственных действий.
По определению А. П. Рудановского, балан-соведение есть особая наука, которая, во-первых, дает познание о всей совокупности хозяйственных отношений, открываемых этой наукой в области хозяйственной деятельности, называемой ею балансом; во-вторых, эта наука дает теорию, как ту особую совокупность методов исчисления баланса, которая составляет учет, и, наконец, в практических целях, та же наука ставит себе задачей дать ответ на вопрос об оценке всей совокупности хозяйственных действий, каковы действия она своим методом учета вводит в пределы своего объекта — баланса.
Он сводил балансоведение к теории баланса и полагал, что теория учета есть счетная архитектоника или архитектоника баланса. Теория учета устанавливает систему счетов баланса всякого хозяйства, независимо от его индивидуальных особенностей.
Профессор А. П. Рудановский считал, что в основе теории баланса лежит принцип двойственности. Вместе с тем, по его мнению, при
построении балансов необходимо знание теории баланса, а не простое знание приемов двойной записи. Он писал, что «если бухгалтер не знает законов балансоведения, а ведет учет, соблюдая приемы двойных записей, то он идет ощупью, как слепой, и даже хуже, блуждает среди хозяйственных отношений, как в лесу, прокладывая в нем путаные тропы своих счетных блужданий...».
По мнению А. П. Рудановского, применение принципа двойной записи позволяет осуществлять сбалансированные записи, а не строить баланс. Образно он сравнивал изучение законов балансоведения с изучением законов архитектуры: «Незнание законов балансоведения в счетном деле — то же, что незнание законов архитектуры в постройке зданий: если даже при этом выходит подобие здания, то оно держаться не может, ибо это есть постройка здания на песке, чаще же всего это — простое нагромождение счетного строительного материала».
По мнению другого известного балансоведа Н. Р. Вейцмана, балансоведение является частью науки о счетоводстве. Он отмечал, что «умело используя возможности, открываемые счетоводством, лицо, изучающее жизнь предприятия, способно не только дать обзор состояния имущественных средств и характеристику достигнутых предприятием результатов, постановки в нем дела, но и представить степень его финансовой устойчивости».
По мнению профессора Н. Р. Вейцмана, счетоводство распадается на четыре отдельные части: счетоведение, балансоведение, бухгалтерскую экспертизу (или ревизию счетоводства) и счетный (или бухгалтерский) анализ. Место балансоведения в системе счетоводства по Н. Р. Вейцману представлено на рис. 1.
Бухгалтер-практик Н. Р. Вейцман полагал, что счетоведение является теоретическим ядром счетоводства. Бухгалтерская экспертиза занимается проверкой правильности использования счетных методов в отдельных хозяйствах, которая весьма часто переходит в ревизию счетоводства, т. е. в самое детальное изучение постановки счетоводства на предприятии. В процессе счетного или бухгалтерского анализа используются разнообразные методы, с помощью которых «данные текущего учета и периодической отчетности предприятия познаются во взаимной их связи и получают надлежащее толкование».
Рис. 1. Балансоведение в системе счетоводства
В результате изучения балансоведения рассматриваются балансы, форма их построения и требования, предъявляемые к ним законодательством. Балансоведение учит приемам составления балансов на отдельном предприятии. Однако Н. Р. Вейцман считал, что составление баланса отнюдь не является конечной целью. Баланс может служить основой для суждения об успехах или неудачах данного предприятия, его финансовой устойчивости и о хозяйственной целесообразности его существования. По мнению Н. Р. Вейцмана, балансоведение является преддверием к анализу баланса. Таким образом, Н. Р. Вейцман различал понятия «балансоведение» и «анализ баланса».
Некоторые авторы считали, что счетоведение и балансоведение являются двумя разными, но равноправными науками. Такого подхода придерживался Н. А. Блатов — автор многих учебных и практических пособий по балансоведению. Он полагал, что цель счетоведения — построение баланса, а цель балансоведения — изучение балансов. Балансоведение представляет собой естественное продолжение и завершение счетоведения. По мнению Н. А. Блатова, балансоведение является новой, самостоятельной отраслью счетных знаний, которая необходима для систематического и всестороннего, теоретического и практического, общего и специального изучения балансов.
Таким образом, Н. А. Блатов под балансо-ведением понимал анализ баланса. Профессор Н. А. Блатов полагал, что балансоведение должно вести изучение баланса в двух направлениях: с формальной точки зрения и со стороны его содержания. Изучение баланса с формальной точки зрения он называл счетным анализом, а изучение баланса со стороны его содержания — экономическим анализом.
Общая теория учета
Методы текущего учета
Средство учета
В процессе счетного анализа изучается строение баланса, его разложение, взаимоотношения его частей, правильность составления баланса и правильность оценок, приемы исправления и упрощения баланса.
В процессе экономического анализа изучается рациональность использования привлеченных средств, значение достигнутых результатов, соответствие их плановым заданиям, обнаруживаются тенденции в развитии хозяйственной деятельности и т. п.
По мнению Н. А. Блатова, необходимо различать общее и специальное балансоведение. Общее балансоведение представляют собой методы анализа, которые применимы в любом хозяйстве и к любому балансу. Специальное балансоведение рассматривает такие вопросы и методы анализа, которые применимы лишь к хозяйствам определенного типа: балансоведение промышленных хозяйств, торговых предприятий, совхозов и колхозов и т. д.
Профессор Н. А. Кипарисов в 1928 г. в книге «Основы балансоведения. Построение балансов и анализов» полагал, что счетоведение распадается на три части: балансоведение, историю счетоведения и общую теорию учета. Кроме того, в балансоведении он обособил две части: первая часть посвящена учению о построении баланса, а вторая часть — учению о методах исследования хозяйственной деятельности единичного хозяйства на основе его баланса. Место балансоведения в системе счетных наук по Н.А. Кипарисову представлено на рис. 2.
Как и Н.А. Блатов, профессор Н. А. Кипарисов балансоведение разделил на общее и специальное. Однако в отличие от Н. А. Блатова
Счетоведение
Общее балансоведение
История счетоведения
Построение баланса
Исследование баланса
Рис. 2. Балансоведение в системе счетоведения
Счетоведение
Теория учета
сущность балансоведения он рассматривал шире: не только как анализ, но и построение баланса.
Профессор И. А. Кошкин в 1933 г. в книге «К методике оперативно-балансового учета» представил балансоведение как часть системы счетной науки, которая отлична от счетоведения. Он писал, что «вместо наименования «счетоведение» и «счетоводство» учет в последние годы часто стали называть балансоведением, а чаще — балансовым учетом».
По мнению И. А. Кошкина, в счетоведении необходимо различать теорию учета и счетный анализ, а балансоведение разделять на теорию баланса и экономический анализ баланса. Теория баланса включает в себя характеристику баланса, методологию и методику баланса, а также классификацию статей баланса. Профессор И. А. Кошкин считал, что баланс является методом текущего учета хозяйственной деятельности. При этом в развитии балансового учета он отмечал три стадии: расчетную, имущественную и балансовую. Место балансоведения в системе счетных наук по И. А. Кошкину представлено на рис. 3.
Таким образом, экономическая сущность и содержание балансоведения изменялись в процессе развития наук о бухгалтерском учете и экономическом анализе.
Список литературы
1. Блатов Н. А. Балансоведение. Л.: Экономическое образование, 1928. 292 с.
Система счетной науки
Балансоведение
Счетный анализ
Теория баланса
Детали Теория Построе-
экономи- оценки ние
ческой нормаль-
природы ного
баланса баланса
Экономический анализ баланса
Рис. 3. Балансоведение в системе счетной науки
2. Вейцман Н. Р. Курс балансоведения. 2-е изд. М.: Центросоюз, 1928. 282 с.
3. ГалаганЛ. M. Основы общего счетоведения. М.: Изд-во Наркомторга СССР и РСФСР, 1928. 436 с.
4. Гальперин Я. М. Очерки теории баланса. Тифлис. 1930.
5. Гальперин Я. М. Школа балансового учета. Очерки по теории балансоведения. Тифлис. Практический счетоводный институт им. Г. Зиновьева, 1926. 33 с.
6. Кипарисов Н. А. Основы балансоведения. Построение балансов и анализов. М.: Издательство Наркомторга СССР и РСФСР, 1928. С. 23.
7. Кошкин И. А. К методике оперативно-балансового учета. М. -П. : Государственное социально-экономическое издательство, 1933. 201 с.
8. Рудановский А. П. Теория балансового учета. Введение в теорию балансового учета. Баланс как объект учета. М. : Макиз, 1928.
9. Сиверс Е. Е. Счетоведение и счетоводство. Спб., 1892.
л
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ШЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
