CC BY
68
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
УДК 651.1:631.145
РАЗВИТИЕ ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИХ АСПЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ ОРГАНИЗАЦИЯМ АПК В УСЛОВИЯХ МЕЖДУНАРОДНОЙ ИНТЕГРАЦИИ
Н.Н. Балашова, доктор экономических наук Е.М. Егорова, доктор экономических наук
Волгоградский государственный аграрный университет
Рассматриваются основные организационные и методические элементы бухгалтерского учета государственной помощи организациям АПК, обусловленные требованиями ВТО и МСФО.
Ключевые слова: государственная помощь; организация учета государственной помощи; учетная классификация; первичная документация; методические аспекты учета.
Для повышения конкурентоспособности сельскохозяйственной отрасли и преодоления стагнации, сельскохозяйственные товаропроизводители в Российской Федерации (РФ) получают государственную поддержку, призванную стимулировать их к действиям по развитию, а также сгладить негативные аспекты рыночного саморегулирования.
Активная интеграция РФ в мировую экономику и международную торговлю (ВТО, ОЭСР, Таможенный союз России, Белоруссии, Казахстана), характеризующаяся усилением конкуренции, транспарентности и либерализацией торговли, обусловливает необходимость применения механизма оказания государственной помощи организациям АПК, адекватного международной практике, а, следовательно, значительно меняет контуры и вектор государственной поддержки организациям АПК, направленный на сокращение ее видов и объемов, на снижение уровня субсидирования продукции на экспорт и др.
Эти обстоятельства актуализируют проблему адаптации информационной модели бухгалтерского учета государственной помощи в организациях АПК в условиях международной интеграции к требованиям ВТО и МСФО, разработки принципиально нового, учитывающего эти требования, организационно-методического обеспечения бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетности государственной помощи.
С позиций бухгалтерского учета, государственная помощь представляет собой выраженные в денежной оценке воздействия государства на деятельность организаций АПК, обеспечивающие получение экономической выгоды путем непосредственного предоставления активов (денежных средств и иного имущества), либо отказа от взимания с организаций причитающихся государству доходов.
Формирование и отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности полной, достоверной и сопоставимой информации о получении и использовании государственной помощи (в разрезе ее видов, форм, направлений использования) в условиях международной интеграции, является основной целью бухгалтерского учета государственной поддержки.
В системе учета подлежат отражению все операции, связанные с государственной помощью: признание (принятие) бюджетных средств и других видов государственной помощи и их оценка; использование (списание и др.) бюджетных средств и других
видов государственной помощи; возврат бюджетных средств и других видов государственной помощи. Кроме того, в бухгалтерском учете отражаются операции по налогообложению государственной помощи.
Рассмотрим основные организационные аспекты бухгалтерского учета государственной помощи, с точки зрения их трансформации в условиях вступления в ВТО и перехода на МСФО.
Отметим, что действующая нормативно-законодательная база по учету государственной поддержки значительно расширена и включает в себя, помимо российских законодательных актов, регулирующих учет, акты отраслевого и международного уровня: Соглашение ВТО по сельскому хозяйству (Agreement on Agriculture) от 15.04.1994 г.; Соглашение от 09.12.2010 «О единых правилах государственной поддержки сельского хозяйства» Таможенного союза России, Белоруссии и Казахстана и др.
В основу организации учета государственной помощи должен быть положен в качестве базового принцип его ориентации на удовлетворение информационных потребностей широкого круга внутренних и внешних, в т.ч. международных пользователей, что обусловливает необходимость разработки современной, учитывающей требования международных организаций (ВТО, МСФО и др.), научно обоснованной учетной классификации государственной помощи, в разрезе ее актуальных признаков: форм; источников финансирования; целей и направлений использования.
Государственная помощь предоставляется организациям АПК в форме: денежных средств (субсидии безвозвратного и безвозмездного характера и бюджетные кредиты на возмездной и возвратной основе); ресурсов, отличных от денежных средств: земельных участков, природных ресурсов и другого имущества; прочей государственной помощи [3].
Источниками финансирования государственной помощи в настоящее время выступают: федеральный бюджет; региональный бюджет (бюджет субъекта); местный бюджет. Этот перечень следует дополнить прочими источниками, в качестве которых могут выступать организации, в том числе национальные или международные, действующие от имени государства, подконтрольные государству и имеющие социально-значимые цели, сходные с целями государства (негосударственные и внебюджетные фонды и др.).
Дифференциация видов государственной помощи, в зависимости от целей финансирования и направлений использования, произведенная с учетом требований Соглашения ВТО по сельскому хозяйству (Agreement on Agriculture) от 15.04.1994 г. [4], Соглашения «О единых правилах государственной поддержки сельского хозяйства» от 09.12.2010 г. Таможенного союза России, Белоруссии и Казахстана [5], МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» [1], МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [2], представлена в таблице 1.
В целях соответствия требованиям МСФО 41 «Сельское хозяйство», в качестве отдельных учетных объектов, отраженных в таблице 1, выделена государственную помощь, связанная с финансированием внеоборотных и оборотных биологических активов.
Таблица 1 - Цели и направления использования государственной помощи
2
организациям АПК
№ п./п. Виды государственной помощи
1 Государственная помощь, связанная с финансированием капитальных вложений (покупка, строительство, приобретение внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и др.)), кроме биологических активов
2 Государственная помощь, связанная с финансированием внеоборотных биологических активов (покупка и иные способы приобретения)
3 Государственная помощь, связанная с финансированием текущих расходов (на приобретение материально-производственных запасов (кроме оборотных биологических активов) и др. расходы аналогичного характера)
4 Государственная помощь, связанная с финансированием оборотных биологических активов (покупка и иные способы приобретения)
5 Государственная помощь, связанная с объемами производства сельскохозяйственной продукции
6 Государственная помощь, связанная с покрытием убытков (от стихийных бедствий и др. аналогичных явлений), понесенных в предыдущие годы (отчетные периоды)
7 Государственная помощь, связанная с оказанием немедленной финансовой поддержки в связи с чрезвычайной ситуацией
8 Государственная помощь, связанная с ограничением сельскохозяйственного производства
9 Государственная помощь, связанная с предоставлением услуг сельскому хозяйству (научные исследования, подготовка кадров, консультирование, инспектирование, маркетинговые услуги и т.д.)
10 Государственная помощь, связанная с сокращением бюджетных расходов и объемов экспорта
Соблюдение требований ВТО по сокращению объемов внутренней поддержки отечественных сельхозпроизводителей обусловливает введение еще одного признака учетной классификации государственной помощи - «степень влияния на производство и торговлю», согласно которому государственная помощь делится на четыре группы:
1) меры, не оказывающие или оказывающие минимальное искажение и принимаемые без ограничений - «зеленая корзина», в которую включаются такие виды государственной помощи, как проведение научных исследований в области сельского хозяйства, борьба с вредителями и болезнями и др.
2) меры, направленные на ограничение перепроизводства и принимаемые без ограничений - «голубая корзина», в которую включаются прямые выплаты по программам прекращения или ограничения сельскохозяйственного производства;
3) меры, оказывающие искажающее воздействие на производство и торговлю и подлежащие ограничению - «желтая корзина», в которую включаются все виды государственной помощи, не указанные в первых двух группах: компенсация затрат на приобретение оборотных и внеоборотных активов и др.;
4) обязательства по экспортным субсидиям, к которым относятся обязательства по сокращению бюджетных расходов на экспортные субсидии и по количественному сокращению объемов экспорта.
Новая учетная классификация государственной помощи должна составлять основу конструкции субсчетов и аналитических позиций к субсчету 1 «Государственная помощь» синтетического счета 86 «Целевое финансирование» (таблица 2).
Таблица 2 - Строение синтетического счета 86 «Целевое финансирование», субсчета 1-го порядка - «Государственная помощь» (фрагмент)
Субсчет 2-го порядка Субсчет 3-го порядка Субсчет 4-го порядка Аналитика
Степень влияния на производство и торговлю Цели и направления деятельности Источники поступления Виды помощи
1. Меры, не искажающие или менее искажающие производство - «зеленая корзина» 1. Предоставление услуг сельскому хозяйству 1. Федеральный бюджет Помощь на проведение научных исследований, борьбу с вредителями и болезнями и др.
2. Бюджет субъекта РФ
3. Местный бюджет
4. Прочие источники
2. Покрытие убытков (от стихийных бедствий и т.д.), понесенных в предыдущие годы Помощь в связи с засухой и др.
3. Немедленная финансовая поддержка в чрезвычайной ситуации Оказание поддержки в чрезвычайной ситуации и др.
2. Меры, ограничивающие перепроизводство и принимаемые без ограничений - «голубая корзина» 1. Ограничения производства в сельском хозяйстве и отраслях АПК Прямые выплаты по программам прекращения или ограничения с./х. пр-ва
З.Меры, искажающие производство - «желтая корзина» 1. Приобретение (покупка, строительство и др.) внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и др.), кроме внеоборотных биологических активов Компенсация затрат на приобретение с./х. техники и оборудования и др.
2. Приобретение (покупка и иные способы получения) внеоборотных биологических активов Помощь на поддержку племенного животноводства и др.
З.Финансирование текущих расходов (приобретение материально-производственных запасов (кроме оборотных биологических активов) и др.) Компенсация затрат (или части затрат) на уплату процентов по кредитам и займам и др.
4.Финансирование оборотных биологических активов (покупка и иные способы получения (приобретения)) Помощь на приобретение молодняка животных и др.
5. Финансирование, связанное с объемами производства и реализации сельскохозяйственной продукции Выплаты на 1 литр реализованного молока и др.
4. Обязательства по экспортным субсидиям ¡.Сокращение бюджетных расходов и объемов экспорта Прямые субсидии на экспорт и др.
Таким образом, создается принципиально новая модель счета, позволяющая аккумулировать учетную информацию о государственной помощи, удовлетворяющая информационные потребности пользователей в условиях ВТО.
Важным организационным аспектам учета государственной помощи является порядок синтетического и аналитического учета государственной помощи, обеспечивающий систематизацию информации об ее поступлении, целевом использовании и возврате.
В таблицах 3 и 4 приведены примеры отражения на счетах бухгалтерского учета новых видов государственной помощи, связанной с финансированием внеоборотных и оборотных биологических активов.
Таблица 3 - Пример отражения на счетах бухгалтерского учета государственной помощи, связанной с финансированием внеоборотных биологических активов
Пример. ООО «Луч» в январе получило целевые бюджетные средства на закупку
взрослых продуктивных животных в сумме 500 000 руб. и произвело оплату счета поставщика на сумму 500 000 руб. (без НДС). Животные поступили в организацию и поставлены на баланс в феврале. Срок полезного использования - 5 лет. Аморти-
зация начисляется линейным способом. Норма амортизации - 10 % в год.
ООО «Луч» должно произвести бухгалтерские записи, приведенные ниже.
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Январь
Поступили бюджетные средства на расчетный счет 51 86 500 000
организации
Произведена оплата поставщику за взрослый про- 60 51 500 000
дуктивный скот
Февраль
Взрослый продуктивный скот поступил в организацию 08 60 500 000
Введен в эксплуатацию и принят к бухгалтерскому учету взрослый продуктивный скот, приобретенный за бюджетные средства 06* 08 500 000
Целевые бюджетные средства признаны в составе доходов будущих периодов 86 98 500 000
Начиная с марта, ежемесячно
Начислена амортизация по взрослому продуктивному скоту (500 000 руб. : 5 лет : 12 мес. = 8333,33 руб.) 20 02 8333,33
Признан прочий доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации 98 91 8333,33
Ввиду внедрения в практику учета положений МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и введения нового понятия «биологические активы», возникла необходимость введения в действующий план счетов нового счета для аккумулирования учетной информации о биологических активах. Для формирования систематизированной учетной информации о биологических активах рекомендовано использовать счета: для учета внеоборотных биологических активов - новый счет 06 «Внеоборотные биологические активы»; для учета оборотных биологических активов - существующий счет 11 «Животные на выращивании и откорме». Эти счета использованы в таблицах 3 и 4.
Таблица 4 - Пример отражения на счетах бухгалтерского учета государственной помощи, связанной с финансированием оборотных биологических активов
Пример. ООО «Юг» в январе получило целевые бюджетные средства на закупку
молодняка животных в сумме 250 000 руб. и произвело оплату счета поставщика на
сумму 250 000 руб. (без НДС). Молодняк животных поступил в организацию в фев-
рале. В сентябре молодняк животных переведен в основное стадо.
ООО «Луч» должно произвести бухгалтерские записи, приведенные ниже.
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Январь
Поступили целевые бюджетные средства 51 86 250 000
Февраль
Оприходованы закупленные животные 11 60 250 000
Отражено использование средств бюджетного фи- 86 98 250 000
нансирования
Сентябрь
Отражен перевод молодняка в основное стадо 08,06 11 250000
Признан доход в размере, равном стоимости молод- 98 91 250 000
няка, переведенного в основное стадо
Что касается такого важного аспекта организации учета государственной помощи, как документирование, то, помимо применяемых форм первичной документации, подтверждающих поступление бюджетных средств и др. видов государственной помощи (накладные, счета-фактуры, акты о приемке и др.) и их использование (ведомости, акты на списание и др.), для отражения в учете операций по признанию и движению государственной помощи в организациях АПК требуется оформление новой документации: заключение внутрихозяйственной комиссии о наличии условий признания государственной помощи; бухгалтерские справки (о признании (не признании) в учете государственной помощи, о признании государственной помощи в качестве дохода будущих периодов и дохода отчетного периода. Регистром аналитического учета должна выступать карточка учета государственной помощи, содержащая полную информацию о видах, условиях предоставления, степени влияния на производство и фактическом использовании государственной помощи.
Немаловажным является уточнение состава, содержания и информационных задач финансовой отчетности о фактически полученных и признанных доходами объемах государственной помощи в организациях АПК, в условиях интеграции международных отношений и расширения информационных потребностей и состава потенциальных пользователей.
Методический план бухгалтерского учета государственной помощи включает в себя информацию, раскрывающую базовые принципы и условия признания, методы оценки государственной помощи (включая справедливую стоимость как самый рыночный метод оценки, рекомендуемый МСФО) и т.д. В таблице 5 представлены основные методические элементы бухгалтерского учета государственной помощи, рассмотренные с точки зрения соответствия принципам МСФО.
Таблица 5 - Основные методические аспекты бухгалтерского учета целевого _финансирования (государственной помощи)_
№ п./п. Методические элементы Описание
1 2 3
1 Условия признания бюджетных средств и других видов государственной помощи (п. 7 ПБУ 13/2000, п.7, п. 10 МСФО (IAS) 20, МСФО (IAS) 41, ПБУ 8/10, МСФО (IAS) 37). Организация принимает бюджетные средства (субсидии, субвенции, бюджетные кредиты), средства, отличные от денежных средств, и другие виды государственной помощи при наличии условий: - имеется разумная уверенность, что условия предоставления государственной помощи организацией будут (были) выполнены; - имеется разумная уверенность в том, что государственная помощь будет получена Признание бюджетных средств (субсидий и др.) на финансирование биологических активов осуществляется: -по условным субсидиям - только после выполнения всех условий; -по безусловным субсидиям - после утверждения к получению. Условно-безвозвратный заем признается, если имеется обоснованная уверенность в том, что организация выполнит условия, достаточные для прощения займа. Подлежат отражению в учете условные обязательства или условные активы, связанные с признанными бюджетными средствами и др. видами государственной помощи.
2 Оценка бюджетных средств и других видов государственной помощи (МСФО (IAS) 20, МСФО (IAS) 13, п.9, п. 30 МСФО (IAS) 41) При получении организацией государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и др. активы), они принимаются и отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости (по справедливой стоимости отражается и актив и государственная помощь (субсидия и др.)) или рыночной (номинальной) стоимости. Справедливая стоимость определяется как сумма, на которую можно обменять актив в сделке, совершаемой между покупателем и продавцом, при условии, что обе стороны хорошо осведомлены, независимы друг от друга и желают совершить такую сделку. При получении организацией и принятии к учету государственной помощи в виде биологических активов, применяется оценка по справедливой или по фактической стоимости. Справедливой стоимостью биологического актива является его цена на соответствующем рынке, за вычетом транспортных и прочих затрат по его доставке на указанный рынок. При отсутствии рыночных цен, биологический актив при признании в учете должен измеряться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Окончание таблицы 5
1 2 3
3 Признание бюджетных средств и других видов государственной помощи в качестве доходов будущих периодов (п.8, п.9.ПБУ 13/2000) Бюджетные средства, предоставленные для финансирования капитальных расходов, признаются и учитываются в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. Бюджетные средства, предоставленные для финансирования текущих активов, признаются и предварительно учитываются в составе доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других аналогичных расходов.
4 Признание (списание) бюджетных средств и других видов государственной помощи на прочие доходы отчетного периода (п.8, п.9.ПБУ13/2000; п.17, п. 18, п. 20, п. 21 МСФО (IAS) 20, МСФО (IAS) 1). Бюджетные средства, предоставленные для финансирования капитальных расходов, признаются и относятся к прочим доходам отчетного периода, после ввода объектов внеоборотных активов в эксплуатацию, в течение срока их полезного использования, в размере начисленной амортизации. Если внеоборотные активы не подлежат амортизации, согласно действующим правилам, признание в качестве прочих доходов осуществляется в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств (субсидий и др.) на приобретение внеоборотных активов. Бюджетные средства, предоставленные для финансирования текущих активов, признаются и относятся к прочим доходам отчетного периода в момент отпуска материально-производственных запасов на производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера. Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, учитываются в составе прочих доходов, без предварительного отнесения на доходы будущих периодов. Не допускается признание государственной помощи в момент ее получения в составе прочих доходов отчетного периода.
В каждом экономическом субъекте АПК должна быть сформирована учетная политика, отражающая новую систему учетных процедур, методов и мероприятий, направленных на достижение целей и задач бухгалтерского учета государственной помощи в новых условиях хозяйствования.
Комплексное развитие организационно-методического обеспечения бухгалтерского учета государственной помощи, обусловленное условиями международной интеграции, позволит приблизить его к уровню лучшей мировой учетной практики и повысить качество формируемой финансовой отчетности, удовлетворяющей информационным потребностям пользователей, требованиям ВТО и МСФО.
Библиографический список 8
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных, субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 92н.
4. Соглашение ВТО по сельскому хозяйству (Agreement on Agriculture) от 15.04.1994 г.
5. Соглашения «О единых правилах государственной поддержки сельского хозяйства» от 09.12.2010 г. Таможенного союза России, Белоруссии и Казахстана.
E-mail: [email protected]
