CC BY
221
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
развитие нормативного регулирования учетной Политики организации
О. В. ШМАКОВА,
бухгалтер МП АО «Эли Лилли Восток С. А. »
В российском бухгалтерском учете понятие «учетная политика» появилось в 1992 г. в связи с утвержденной постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.10.1992 № 3708-1 Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. Оно появилось в бухгалтерском лексиконе путем перевода на русский язык английского словосочетания «accounting policies». Таким образом, в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» учетная политика организации (accounting policies) — «...это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности» [4, с. 59].
Впервые следование учетной политике организацией в процессе осуществления хозяйственной деятельности было законодательно закреплено п. 6 приказа Минфина России от 20.03.1992 № 10 «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации». Документ призывал к последовательному применению учетной политики организации. В нем также был определен один из ее элементов — метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг.
Через три года, в 1995 г. в Российской Федерации вступил в действие первый вариант Поло-
жения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденного приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100 (далее — ПБУ 1/94). В соответствии с ПБУ 1/94 под учетной политикой предприятия подразумевалась совокупность способов ведения учета, выбранная им и включающая в себя первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности [1]. Сравнивая два определения, отражающих сущность понятия «учетная политика организации», необходимо обратить внимание на то, что в них имеются расхождения: первое определение, взятое из МСФО (IAS) 8, подчеркивает важность учетной политики для подготовки и составления финансовой отчетности, а второе определение — для выбора способов ведения бухгалтерского учета, в том числе итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
С точки зрения МСФО (IAS) 8, результатом применения конкретных принципов, основ, соглашений, правил и практики является качественное отражение результатов деятельности в финансовой отчетности. В определении, содержащемся в международных стандартах, отсутствует слово «совокупность». Это обусловлено тем, что учетная политика организации «accounting policies» употребляется во множественном числе, а это значит, что учетная политика в рамках МСФО (IAS) 8 представляет не единый документ, а множество документов конкретной организа-
ции, следование которым является залогом достоверности финансовой отчетности.
В определении, представленном в ПБУ 1/94, итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности поставлено на один уровень с выбором способов ведения бухгалтерского учета, следовательно, данным ПБУ в большей мере регулировался порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций. При этом сама учетная политика организации состояла из одного документа, в котором полностью отражалась методика и организация учета на предприятии.
Отличительной особенностью первой редакции российского стандарта по учетной политике предприятия является отражение общепринятых в профессиональном бухгалтерском сообществе принципов учета: допущения и требования к учетной системе предприятия.
В 1996 г. был принят Федеральный закон от 21.11.1996. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете). Ученые отмечают, что данный закон «...определил цели законодательства о бухгалтерском учете и систему его нормативного регулирования на основе отечественного опыта того времени и международной практики» [8, с. 12]. Нового определения учетной политики организации он не содержал. В законе регламентировался порядок утверждения и применения учетной политики организации. Тем самым организации были допущены к участию в нормотворческом процессе. Они были вправе, исходя из отрасли, рода деятельности и структуры организации, самостоятельно формировать собственную учетную политику, основываясь на законодательстве Российской Федерации и нормативных актах в области бухгалтерского учета. Таким образом, учетная политика организации с 1994 г. заняла определенное место в нормативном регулировании бухгалтерского учета на уровне предприятия, т. е. на локальном уровне.
С годами бухгалтерский учет претерпевал все большие изменения, возникла необходимость в пересмотре первой редакции стандарта по учетной политике. В результате было принято постановление Правительства РФ от 06. 03.1998. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В рамках этой программы возникла необходимость в преобразовании существующих
стандартов учета, разработке и утверждении новых. Задача была непростой, так как заключалась в адаптации отечественной нормативной базы и условий хозяйствования к требованиям международных стандартов.
Самым значительным изменением в рамках сближения с МСФО стало изменение структуры нормативных документов: каждый нормативный документ должен был отдельно рассматривать и формировать информацию по разным видам активов и пассивов организации. Если способы учета, принятые организацией, оказывали существенное влияние на показатели бухгалтерской отчетности, то в соответствии с новыми стандартами организации теперь были обязаны раскрывать принятые ими способы учета.
В рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н была издана вторая редакция ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/98).
По мнению Ю. А. Бабаева, «указанный документ сохранил все ценное и разумное из прежнего Положения» [5, с. 202]. В нем также нашли отражение нововведения законодательства, влияющие на разработку учетной политики организации. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» действовало на протяжении 10 лет.
В ПБУ 1 /98 «Учетная политика организации» под учетной политикой организации понималась «.принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности». В обновленном определении учетной политики по сравнению с текстом ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия» слово «выбранная» заменили на «принятая», а также исключили пояснение «(уставной и иной)» к словосочетанию хозяйственная деятельность организации. В итоге формулировка, представленная в ПБУ 1/98, существенно не изменилась по сравнению с предыдущей редакцией ПБУ 1/94 и не приблизилась к формулировке, содержащейся в МСФО.
С 1 января 2009 г. вступило в действие ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н (далее — ПБУ 1/2008). Определение
учетной политики организации в ПБУ 1/2008 не претерпело изменения. Это означает, что в настоящее время сохраняется разница между понятием «accounting policies» и «учетная политика» организации в иностранном понимании этого словосочетания и российском представлении.
Одновременно продолжает действовать Закон о бухгалтерском учете (в ред. от 03.11.2006 №183-ФЗ), в котором по-прежнему отсутствует определение термина «учетная политика организации». В связи с этим можно сделать вывод, что ПБУ 1/2008 является необходимым дополнением, разъясняющим понятие «учетной политики» и конкретизирующим процесс ее составления, утверждения и применения. Таким образом, процесс формирования и применения учетной политики организации регулируется нормативными документами, которые взаимосвязаны друг с другом, но при этом имеют разный правовой статус.
Для того чтобы определить правовой статус нормативного документа в Российской Федерации, необходимо учитывать, что нормативные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета, по значимости делятся на четыре уровня: законодательный, нормативный, методический и организационный (табл. 1).
На основе классификации уровней нормативного регулирования бухгалтерского учета, приведенной в табл. 1, следует, что Закон о бухгалтерском учете относится к первому уровню нормативного регулирования — законодательному, т. е. носит общий и обязательный характер к исполнению. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) предназначено для обширной конкретизации Закона о бухгалтерском учете в области формирования учетной политики организации. Это означает, что нормы положения по бухгалтерскому учету не должны противоречить содержанию федерального закона.
В настоящее время оба документа в той или иной степени регламентируют порядок формирования учетной политики организации, но между ними имеется два существенных противоречия:
1) статья 6 Закона о бухгалтерском учете разрешает вводить изменения в учетную политику организации только с начала финансового года, следующего за отчетным, и обязывает утверждать в учетной политике только те формы первичных учетных документов, для которых не разработаны типовые формы;
2) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) не запрещает вносить в нее изменения с начала отчетного года, если «...иное не обусловливается причиной такого изменения». Кроме того, в соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 разрешено утверждать все формы первичных учетных документов, включая типовые формы, а также регистры бухгалтерского учета, используемые организацией.
Таким образом, между общепринятыми и обязательными к исполнению нормами Федерального закона «О бухгалтерском учете» и его конкретизацией в виде ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» наблюдаются существенные противоречия. В связи с этим можно сделать вывод, что либо в Закон о бухгалтерском учете необходимо внести поправки, либо из ПБУ 1/2008 должны быть исключены правила, противоречащие документу более высокого нормативного уровня.
Формирование учетной политики организации регулируется также иными нормативными документами разных уровней: Гражданским кодексом и Налоговым кодексом РФ, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденными
Таблица 1
Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации
№ п/п Название нормативного уровня Законодательные акты и нормативные документы по бухгалтерскому учету
1 Законодательный Законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ
2 Нормативный Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и отчетности
3 Методический Методические указания, планы счетов и инструкции по их применению, инструкции, комментарии, письма Минфина России и иных ведомств
4 Организационный Локальные рабочие документы, разработанные самой организацией
приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными приказами Минфина России, а также инструкциями.
В ходе подготовки ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», несмотря на выявленные противоречия, преследовалась цель сближения его содержания с МСФО и уменьшения противоречий действующего законодательства.
Одним из самых значительных изменений, внесенных в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», является ретроспективное отражение последствий изменений учетной политики организации. Данный способ отражения результатов изменений может применяться в том случае, если изменение вызвано причинами, отличными от указанных в п. 14 данных ПБУ, и оказавшими или способными оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств. Так, если по определенным причинам изменилась стоимость активов (обязательств) организации, по которой они принимались к учету, то в соответствии с ПБУ 1/2008 разрешаются внесение изменений в учетную политику организации и применение нового порядка учета с первого момента возникновения в организации фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Все последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской справке и оформляются бухгалтерскими проводками. Данные отчетности предыдущего отчетного периода не подлежат изменению, так как на тот момент действовал старый вариант учетной политики. «Но эти данные не должны отражаться и оборотами 1 января нового отчетного года, потому что уже к началу нового отчетного года мы должны подойти с данными, которые характеризовали бы порядок учета по новым, измененным правилам» [12, с. 21]. В связи с этим остатки на начало нового отчетного периода, т. е. на 1 января 2009 г. должны быть показаны с учетом вступивших в силу изменений учетной политики организации. Изменение остатков по соответствующим счетам осуществляется за счет нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.
В зарубежной практике на основании МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки», в том случае если корректиров-
ка учетной политики не вызвана новыми требованиями стандартов, изменения в учетной политике отражаются в отчетности предыдущего отчетного периода таким образом, словно новая учетная политика применялась с самого начала существования организации. Тогда корректируется начальное сальдо нераспределенной прибыли и дополнительно пересчитываются сравнимые показатели отчетности. Если такой подход оказывается неоправданным (затраты на корректировку слишком высоки), в приложение к финансовой отчетности текущего периода вносятся разъяснения, на основании которых изменяется отчетность текущего периода.
В ПБУ 1/2008 отмечено, что в том случае, если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, способ ведения учета, претерпевший изменение, должен применяться перспективно в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.
Таким образом, наличие ретроспективного и перспективного подходов к отражению последствий изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности сближают ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».
Другой аспект ПБУ 1/2008 — это его измененная структура. В новом положении осталось четыре раздела: общие положения, формирование учетной политики, раскрытие учетной политики и изменение учетной политики. Но третий и четвертый разделы, касающиеся изменения учетной политики и ее раскрытия в отчетности, поменялись местами. Увеличилось число пунктов в третьем и четвертом разделах положения, соответственно, уменьшилось количество пунктов в первом разделе, а во втором — оно осталось неизменным. Многие формулировки были заменены разработчиками ПБУ на другие, более точно определяющие то или иное понятие или хозяйственный процесс.
В соответствии с ПБУ 1/2008 учетную политику организации теперь может формировать главный бухгалтер, а также любое должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Такое дополнение, на взгляд автора,
увеличило круг лиц, имеющих право разработки учетной политики организации, и привело в соответствие данное положение по бухгалтерскому учету с п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете.
Эксперт по бухгалтерскому учету В. Р. Захарьин, напротив, считает, что внесенные в стандарт изменения привели к еще большему противоречию: «На первый взгляд все логично и очевидно — организация может не иметь главного бухгалтера, но без бухгалтерского учета и учетной политики жить не может. Да вот только ст. 7 Закона о бухгалтерском учете подобных оговорок не содержит: за формирование учетной политики может отвечать только один человек — главный бухгалтер. Правда, п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете допускает различные варианты организации бухгалтерского учета у хозяйствующих субъектов. Иными словами, на уровне ПБУ более правильным представляется не общая формула, а точное определение, кто в какой ситуации должен (или может) разрабатывать учетную политику» [9].
Еще одним новшеством ПБУ 1/2008, которое уже затрагивалось, является необходимость утверждения всех используемых организацией первичных форм учетных документов, документов внутренней бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета, даже в том случае, если уже существуют унифицированные межведомственные формы. Таким образом, с одной стороны, исключено дублирование требований Закона о бухгалтерском учете, с другой стороны, отсутствие требования утверждения в учетной политике организации форм для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые первичные учетные документы, в некоторой степени противопоставляет новое ПБУ действующему федеральному закону.
Интересной особенностью ПБУ 1/2008 можно считать разрешение на использование данного положения иностранными филиалами и представительствами, находящимися на территории России, а также разрешение на использование международных стандартов финансовой отчетности, если это не противоречит правилам стран, где находятся головные офисы иностранных представительств и филиалов. В предыдущей редакции ПБУ отсутствовало право на формирование учетной политики представительства или филиала иностранной компании в соответствии с российскими стандартами.
Новый подход дает возможность проанализировать и сопоставить иностранные требования к методике и организации бухгалтерского учета в иностранном представительстве или филиале, более тщательно изучить особенности этих требований, найти общие и противоречащие нормы и прийти к определенному компромиссу путем разработки собственных локальных процедур по организации бухгалтерского учета, в основе которых лежат аспекты российского и иностранного законодательства, не противоречащие друг другу.
Российские организации в соответствии с новой редакцией ПБУ 1/2008 могут использовать МСФО в том случае, если определенные способы ведения учета не урегулированы в законодательстве и не применимы в отдельных ситуациях. Следовательно, разрабатывая собственные способы бухгалтерского учета, они могут использовать как российские ПБУ, так и МСФО. «Это касается определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов» [10, с. 18].
Вопрос внесения изменений в учетную политику организации также претерпел изменения. Об одном виде изменений уже говорилось ранее, но по-прежнему остались три случая, когда можно изменять учетную политику организации:
— при изменении российского законодательства или нормативных актов Минфина России;
— если организация разработала новые способы ведения бухгалтерского учета;
— в случае существенного изменения условий деятельности организации.
В последнем случае среди существенных изменений условий деятельности теперь можно выделить следующие: слияние, разделение и присоединение — основные виды реорганизации предприятия. Смена собственников больше не признается изменением условий хозяйствования и не требует внесения изменений в учетную политику организации.
Новыми пунктами ПБУ 1/2008 стали п. 21 — 23, 25. Рассмотрим содержание каждого пункта во взаимосвязи, так как они тем или иным образом регулируют содержание пояснительной записки, причины ее составления и методику отражения в ней изменений в учетной политике организации.
Согласно п. 25 ПБУ 1/2008 организация должна объявить в пояснительной записке к бухгал-
терской отчетности изменения учетной политики на год, следующий за отчетным. В ней должны отражаться не только причины изменений, но и их содержание (п. 21 ПБУ 1/2008), а также:
— порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
— суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
— сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, — до той степени, до которой это практически возможно.
Если организация корректирует учетную политику в связи с изменением законодательства или применяет нормативно-правовой акт впервые, то факт отражения последствий изменения учетной политики должен быть включен в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности. Последствия данных изменений должны соответствовать порядку, предусмотренному этим актом. Из данного утверждения следует, что в пояснительной записке следует отражать возможный результат, который на данный момент можно спрогнозировать или рассчитать на основе изменений, вносимых в учетную политику организации, и нововведений законодательства. Следовательно, в пояснительной записке должны отражаться не только причина и содержание изменения, но и их последствия. Таким образом, пояснительная записка к бухгалтерской отчетности организации одновременно выполняет информативную и аналитическую функцию.
На основании п. 23 ПБУ 1/2008 пояснительная записка организации должна отражать факт неприменения нормативно-правового акта, утвержденного органом власти, но не вступившего в силу, а также оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности за период, в котором начнется применение. Поэтому пояснительная записка должна выполнять функцию прогнозирования с элементами планирования.
Факт невозможности раскрытия информации об изменении учетной политики по предшествующему отчетному периоду представляется в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, если ее невозможно раскрыть, с указанием отчетного периода, в котором начнется изменение учетной политики.
Все перечисленные изменения и дополнения в новом стандарте по бухгалтерскому учету должны учитываться руководителем и бухгалтером при внесении изменений в учетную политику организации на 2009 г. Чтобы новая учетная политика действовала с 1 января 2009 г., руководителю необходимо было ее утвердить 31 декабря 2008 г., но на 31 декабря 2008 г. действовало ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». По мнению консультанта-эксперта по бухгалтерскому учету и налогообложению О. А. Курбангалеевой, «.формировать учетную политику, которая будет действовать с 2009 г., организации должны по старым правилам — в соответствии с ПБУ 1 /98» [10, с. 17]. Несмотря на то, что новое ПБУ 1/2008 вступило в силу с 1 января 2009 г., и приказ нацелен на регулирование ведения бухгалтерского учета организации в следующем за отчетным годом — в нашем случае — 2009 г., необходимо согласиться с мнением консультанта-эксперта. В противном случае ведение бухгалтерского учета не будет соответствовать действующему законодательству Российской Федерации.
Такого же мнения придерживается Г. Ю. Касьянова, ведущий эксперт Ассоциации бухгалтеров, аудиторов и консультантов: «Таким образом, при принятии решения о том, какой будет ваша учетная политика на 2009 г., следовало руководствоваться старым ПБУ 1/98» [6, с. 21]. По ее мнению, изменения, содержащиеся в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», незначительны. В связи с этим при необходимости организация может издать приказ об изменении учетной политики с определенной даты 2009 г. с учетом требований ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Ланина И. Б. также считает, что учетная политика на 2009 г. должна формироваться в соответствии с ПБУ 1/98, а учетная политика на 2010 г. — в соответствии с ПБУ 1/2008 [7, с. 4].
Мнения трех специалистов совпадают и, по мнению автора, формируют правильную точку зрения на достаточно противоречивый вопрос. Следовательно, к процессу утверждения учетной
политики организации на новый отчетный год необходимо подходить не формально, как это делают многие небольшие организации в России, а с пониманием необходимости и важности документа.
Таким образом, учетная политика в Российской Федерации должна самостоятельно разрабатываться каждой организацией (за исключением бюджетных и кредитных организаций) и находиться в строгих рамках нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета.
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденное приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
4. Международные стандарты финансовой отчетности 2008 г. М.: Аскери — АССА. 2008. 900 с.
5. Бабаев Ю. А. Теория бухгалтерского учета: учеб. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект,
2008. 240 с.
6. Касьянова Г. Ю. Бухучет, налоги, право: просто о сложном. Практические рекомендации для бухгалтера и руководителя. М.: АБАК. 2009. 48 с.
7. Ланина И. Б. Учетная политика организации. М.: Финансовая газета, 2008. 48 с.
8. Львова И. Н. Учетная политика организации: учеб. пособие. М.: Магистр. 2008. 271 с.
9. Захарьин В. Р. Проект ПБУ 1/2008: что нового // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2008. № 9.
10. Курбангалеева О. А. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008) // Советник бухгалтера.
2009. № 1. С. 16 — 20.
11. Слобцова О. Семь причин изменить учетную политику // Практическая бухгалтерия. 2008. № 12. С. 24, 25.
12. Хабарова Л. П. Изменение оценочных значений. Новое ПБУ 21/2008 // Бухгалтерский бюллетень. 2008. № 11. С. 17 — 29.
