CC BY
106
Подход к СОСТАВЛЕНИЮ
УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ ПО ПРАВИЛАМ МСФО
О. В. ШМАКОВА,
бухгалтер МП АО «Эли Лилли Восток С. А.» E-mail: [email protected]
Подход к составлению учетной политики иностранной организации, действующей на территории Российской Федерации, не зависит от изменений российского законодательства. Она вправе формировать учетную политику в соответствии с МСФО. Российские предприятия, заинтересованные в привлечении зарубежных инвестиций, вынуждены вести двойной бухгалтерский учет: в соответствии с МСФО и РСБУ. Таким образом, подход к составлению учетной политики организации по правилам МСФО является актуальной темой, и его особенности, применительно к иностранной и российской практике учета, освещены в данной статье.
Ключевые слова: учетная политика, МСФО, формирование, принципы, финансовая отчетность.
Термин «учетная политика организации» в российском бухгалтерском учете появился путем перевода иностранного словосочетания «accounting policies» на русский язык. Первое упоминание о необходимости следования предприятием учетной политике в процессе хозяйственного функционирования закрепилось в п. 6 приказа Минфина России от 20.03.1992 № 10 «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации».
Впоследствии утверждались разные варианты положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок формирования и применения учетной политики организации: ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия» (утверждено приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100), ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (утверждено приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н) и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утверждено приказом Минфина России
от 06.10.2008 № 106н). Постоянный пересмотр версий стандарта был обусловлен попытками совершенствования содержания документов, частыми изменениями и противоречиями российского законодательства. Отдельные пункты действующего ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» противоречат содержанию статей Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 03.11.2006). Кроме того, в содержании Федерального закона № 129-ФЗ можно найти несоответствия в правилах формирования учетной политики организации.
Действие названных документов распространяется на процесс формирования учетной политики российских организаций. Иностранные компании и представительства, функционирующие на территории Российской Федерации, вправе составлять учетную политику в соответствии с МСФО. Доля иностранных компаний на российском рынке растет, поэтому вопросы нормативного регулирования формирования учетной политики организаций-нерезидентов актуальны. Кроме того, новое ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в отличие от предыдущей версии стандарта разрешает использование МСФО российскими предприятиями при выборе способа учета в ходе формирования учетной политики при отсутствии в нормативно-правовых актах Российской Федерации способа учета по конкретному вопросу. Это означает, что российские организации имеют право использовать МСФО только в рамках действующего локального законодательства и нормативно-правовых актов Российской Федерации.
Основным стандартом, регламентирующим формирование учетной политики в соответствии
с МСФО, является МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». В нем содержится определение учетной политики (accounting policies), представляющей «...конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности» [1, с. 59]. Определение данного понятия в российских стандартах учета отличается от определения в МСФО. Международные стандарты оперируют термином применительно к финансовой отчетности, а не к бухгалтерскому учету в целом, в отличие от отечественной практики. Содержание учетной политики для каждой иностранной организации индивидуально. Оно включает инструкции, которым должна следовать организация в процессе хозяйствования, а также при составлении финансовой отчетности. Таким образом, учетная политика является инструментом управления при ведении бухгалтерского учета и формировании отчетности, инструментом привлечения внешних инвестиций. От показателей финансовой отчетности зависит решение инвесторов о выделении финансирования.
В отличие от российской методики утверждать учетную политику отдельным организационно-распорядительным документом — приказом в рамках МСФО не требуется. Однако ее содержание должно быть изложено в виде отдельного документа или в примечаниях к отчетности. Отдельный документ может состоять из совокупности учетных политик входящих в компанию субъектов хозяйствования, которые вместе представляют учетную политику объединенной организации, поэтому термин «accounting policies» употребляется во множественном числе.
В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» учетная политика организации должна
Принцип нейтральности Отсутствие нацеленности учетной политики
на определенный результат
Осторожность при проведении расчетов в условиях неопределенности - сомнительные долги, возможный срок службы оборудования и пр.
Принцип осмотрительности
Принцип полноты
Содержание принципов нейтральности, осмотрительности и полноты
отвечать «...требованиям последовательности, уместности, надежности, честного представления результатов компании, а также отражать экономическое содержание событий, а не только их юридическую форму. Вместе с тем при ведении учета необходимо соблюдать принципы нейтральности, осмотрительности и полноты» [4]. Поясним содержание этих принципов на рисунке.
Формируя учетную политику в соответствии с МСФО, необходимо помнить о последовательном ее применении, так как организация может внести изменения в принятые правила только в трех случаях:
1) если были внесены изменения в существующий стандарт;
2) если был принят новый стандарт;
3) по собственному желанию компании.
Третий случай подразумевает внесение изменений в целях повышения надежности и корректности отчетных данных, поэтому к данному типу изменений инвестор должен относиться с особой осторожностью, а компания — не злоупотреблять им. Данные меры позволят обеспечить сопоставимость финансовой отчетности за последовательные отчетные периоды. «В итоге отчетность станет более легкой для восприятия различными группами пользователей» [3].
При внесении изменений в учетную политику, влияющих на показатели текущей отчетности, необходимо использовать ретроспективный метод, закрепленный в МСФО. Для этого необходимо осуществить пересчет показателей предыдущих отчетных периодов. Так, при изменении учетной политики в 2009 г. следует пересчитывать те данные 2008 г. и более ранних периодов, которые могут оказать влияние на оценку работы субъекта хозяйствования и содержатся в текущей отчетности.
В рамках этого общего правила корректируют входящее сальдо по счету нераспределенной
прибыли на начало самого раннего из отраженных в финансовой отчетности периодов. Но из любого правила всегда следуют исключения: если не известно и нет возможности выяснить, какое влияние оказали изменения учетной политики на показатели определенного
Раскрытие всех существенных операций и объектов учета
периода или на оценку финансовой отчетности в целом, то ретроспективный пересчет выполнять не следует. В этом случае организация должна использовать обновленную учетную политику с начала самого раннего периода, в котором возможен ретроспективный пересчет. Данным периодом может быть также и текущий период.
В соответствии с МСФО возможно также изменение способа переоценки стоимости основных средств или нематериальных активов, например, не по исторической, а по справедливой стоимости. Применение ретроспективного подхода в этом случае не требуется.
И, наконец, в случае выхода в свет нового стандарта или изменения старого появляются специальные переходные положения, которым компания обязана следовать. В них содержится подробная инструкция о том, каким образом учитывать изменения, внесенные в стандарт, и как можно изменить действующую учетную политику организации.
В МСФО зафиксированы перспективный и текущий методы отражения изменений в учетной политике организации. Для сравнения, в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» содержатся два способа отражения изменений в учетной политике: ретроспективный и перспективный.
Текущий способ внесения изменений связан с корректировкой суммарного эффекта и отражается отдельной статьей за текущий год в отчете о прибылях и убытках.
Перспективный подход считается наиболее простым. В случае его применения не следует пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике по данным отчета о прибылях и убытках текущего периода и не требуется пересчет предшествующих финансовых отчетов. Изменение повлияет только на финансовую отчетность текущего и всех последующих отчетных периодов.
Учетная политика организации может быть дополнена новым содержанием. Но изменение такого вида будет расцениваться дополнением лишь в двух случаях:
- если оно имеет отношение к операциям, событиям и условиям, которые ранее не имели место или расценивались как несущественные;
- если оно связано с операциями, отличающимися по существу от операций, событий и условий, происходивших ранее.
В МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» содержатся рекомендации к действию при допущении ошибок в ходе составления и представления финансовой отчетности. При этом финансовая отчетность считается недостоверной и не соответствует МСФО, если допущенные ошибки являются существенными или несущественными, но преднамеренными в целях достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или изменения денежных потоков организации. Их можно исправить. Если это ошибки текущего периода, то исправления следует вносить до того, как составляется и утверждается финансовая отчетность. Если ошибки предшествующих периодов обнаруживаются не сразу, а в последующих периодах, то их исправляют в сравнительной информации, которая представляется в финансовой отчетности за этот последующий период.
Существуют два подхода к исправлению существенных ошибок ретроспективным способом в первом комплекте финансовой отчетности, который утверждается к выпуску после их обнаружения:
— путем пересчета сравнительных сумм за тот предшествующий представленный период (периоды), в котором была допущена соответствующая ошибка;
— путем пересчета входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных предшествующих периодов, когда ошибка имела место, до самого раннего из представленных предшествующих периодов.
Особенностью МСФО (IAS) 8 является отсутствие необходимости утверждать типовой план счетов в отличие от РСБУ, требующих составления рабочего плана счетов для всех организаций, который можно дополнять только субсчетами и дополнительными счетами, ввод которых затруднен. Отсутствие данного требования в МСФО обусловлено тем, что план счетов в бол ьшей степени относится к области средств внутреннего контроля, а не к финансовой отчетности.
Тем не менее в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» организация может сформировать собственный план счетов, максимально удовлетворяющий специфике деятельности. При этом
компания формирует его на свое усмотрение, и он не является обязательным. В случае отсутствия данного документа сложно или практически невозможно соблюдать принцип двойной записи при отражении хозяйственных операций на бухгалтерских счетах. Поэтому, как правило, все компании, осуществляющие составление финансовой отчетности по МСФО, формируют собственный план счетов и утверждают его в виде приложения к учетной политике.
При составлении учетной политики организации необходимо учитывать специфику деятельности, которая должна быть раскрыта в документе. Например, если компания имеет иностранное представительство или большой объем операций в иностранной валюте, то учетная политика должна быть раскрыта в части признания доходов и расходов от курсовых разниц, обусловленных изменением курса иностранных валют. Когда компания приобретает предприятие, в положении об учетной политике следует раскрыть оценку гудвилла и долю меньшинства.
Применяемая учетная политика группы компаний должна быть согласована, так как при подготовке консолидированной финансовой отчетности в отчетность приобретенной компании, возможно, необходимо будет внести корректировки в целях согласования с учетной политикой материнской компании.
Отличительной чертой формирования учетной политики в соответствии с МСФО является наличие ее двух вариантов у крупных иностранных организаций на начало и конец года. Первый вариант учетной политики «.выступает формальной и отображает учетные принципы, отработанные в данной компании в прошедшем году, с приведенными изменениями и уточнениями в следующем году» [2, с. 206]. Перед составлением отчетности в конце отчетного года формируют вторую учетную политику организации.
Возвращаясь к определению учетной политики в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки», обращаем внимание на то, что она является прежде всего описанием некоего свода принципов или способов ведения учета. Международные стандарты, как и РСБУ, предлагают определенный перечень способов или принципов учета, а организация должна определиться и выбрать один из возможных для каждого участка учета
или определенных хозяйственных операций. Международные стандарты позволяют выбрать альтернативные способы учета — основной и допустимый. Предложенные в МСФО способы формирования отчетных показателей могут быть равноправными. Чтобы составить достоверную финансовую отчетность, необходимо следовать выбранным и утвержденным учетной политикой способам и принципам учета.
Поскольку МСФО содержат достаточно общие определения по некоторым принципам, их необходимо конкретизировать. Возможно заимствование и применение практики и методики учета, не противоречащих действующим стандартам, а также правил, применяемых в других иностранных компаниях. Примером может служить представление в отчетности информации о группах основных средств, недостаточно полно раскрытой в МСФО. В стандартах не содержится определенной классификации основных средств, отсутствует конкретизация методов начисления амортизации по группам основных средств: «МСФО приводят лишь их примеры и устанавливают, что выбранный метод должен отражать схему потребления экономических выгод, приносимых компании данным активом» [3].
Таким образом, учетная политика организации — это документ, преимущественно предназначенный для конкретизации общепринятых МСФО для определенного предприятия. Отечественные организации, заинтересованные в привлечении иностранных инвестиций, вынуждены вести двойной учет: в соответствии с РСБУ и МСФО. Из этого следует, что российским бухгалтерам необходимы дополнительные знания и навыки в области формирования учетной политики в рамках МСФО.
Основной целью формирования учетной политики в рамках МСФО является составление достоверной финансовой отчетности, опирающейся на утвержденные принципы учета, для привлечения иностранных инвестиций. Подход к формированию учетной политики организации в соответствии с МСФО отличается от РСБУ, поэтому российским предприятиям в случае перехода на МСФО необходимо вести двойной учет, тратить дополнительные средства на обучение персонала, вовлеченного в процесс учета. Иностранные компании, реализующие деятельность на территории России, могут следовать МСФО.
Список литературы
1. Аникин П. Учетная политика по МСФО и ПБУ // Консультант. 2006. № 13.
2. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009, 1047 с.
3. Соколов Я. В., Бутынец Ф. Ф, Горецкая Л. Л., Панков Д. А. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. М.: ТК Велби, Проспект, 2005. 664 с.
4. Трофимова Л. Б. Основы построения учетной политики по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 12.
5. Учетная политика предприятия (ПБУ 1/94), утвержденная приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100.
6. Учетная политика организации (ПБУ 1/98), утвержденная приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н.
7. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008) , утвержденная приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
8. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Стратегические партнеры
1ЭКСПЕРТ PPI
¡рейтинговое агентство!
инго-сс
Ренессанс
страхование
Генеральный партнер
фф СОГЛАСИЕ
МКапитал
Ежегодный форум топ-менеджеров
«БУДУЩЕЕ СТРАХОВОГО РЫНКА РОСС1/11/1»
n s ноября еооэ г., МОСКВА
Панельная дискуссия №1 «Будущее страхового рынка: инерционное прозябание или модернизация системы» Тема дискуссии: «Меры по развитию страхового рынка»
Панельная дискуссия №В «Будущее страхового рынка: взгляд со стороны»
Тема дискуссии: «Российский страховой рынок в контексте международных тенденций»
Круглый стол
«Страхование как злемент государственной политики»
\ ^ / / www.raexpert.ru
Контактная информация:
Руководитель проекта - Осадчая Елена, По вопросам участия обращаться По вопросам партнерства
тел.: (495) 225-34-44 (доб. 1664), к Солоха Анне, обращаться к Спащевой Ангелине
факс: [495) 225-36-43, тел.: (495) 225-34-44 (доб. 1619), тел.: (495) 225-34-44 (доб. 17D0),
e-mail: [email protected] e-mail: [email protected] e-mail: [email protected] напрашхреюшхы
