Научная статья на тему 'Анализ соответствия стандартов России по учетной политике требованиям МСФО'

Анализ соответствия стандартов России по учетной политике требованиям МСФО Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
277
64
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА / ДОПУЩЕНИЯ / ТРЕБОВАНИЯ / ХАРАКТЕРИСТИКИ ИНФОРМАЦИИ / ИЗМЕНЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА / НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ / СООТВЕТСТВИЕ МСФО / ОТЛИЧИЯ

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Палешева Н.В.

В статье представлены результаты изменений в законодательстве по регулированию учетной политики, проводимые в соответствии с реформой бухгалтерского учета, в сравнении с требованиями МСФО. Выделены базовые допущения, используемые при составлении учетной политики, и требования, предъявляемые к качеству информации, получаемой на основе сформированной учетной политики. Итогом работы является выделение отличий в стандартах, сохранившихся на сегодняшний день.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Анализ соответствия стандартов России по учетной политике требованиям МСФО»

АНАЛИЗ соответствия

СТАНДАРТОВ РОССИИ ПО УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ТРЕБОВАНИЯМ МСФО

Н. В. ПАЛЕШЕВА,

кандидат экономических наук, доцент Вятский государственный университет E-mail: npalesheva@yandex. ru

В статье представлены результаты изменений в законодательстве по регулированию учетной политики, проводимые в соответствии с реформой бухгалтерского учета, в сравнении с требованиями МСФО. Выделены базовые допущения, используемые при составлении учетной политики, и требования, предъявляемые к качеству информации, получаемой на основе сформированной учетной политики. Итогом работы является выделение отличий в стандартах, сохранившихся на сегодняшний день.

Ключевые слова: учетная политика, допущения, требования, характеристики информации, изменения законодательства, нормативное регулирование, соответствие МСФО, отличия.

На основании Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, и распоряжения Правительства РФ от 21.03.1998 № 382-р целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности.

Задачи реформы заключаются в следующем:

- сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 3 проекта федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности»: «консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО». В настоящее время особую значимость составляет соответствие российских стандартов требованиям МСФО.

В соответствии с п. 3 ст. 6 Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики предприятия впервые были раскрыты в ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия», утвержденном приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100. Вследствие реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами впоследствии указанное положение было заменено на ПБУ 1/98 (приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н), а в 2008 г. — на ПБУ 1/2008 (приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Понятие «учетная политика» в данных нормативных актах тождественна. Под учетной политикой организации понимается «принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности» [4].

За рассматриваемый период реформирования не претерпели изменения допущения, используемые при формировании учетной политики организации, к которым относятся:

- допущение имущественной обособленности (активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций);

- допущение непрерывности деятельности (организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке);

- допущение последовательности применения учетной политики (принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому);

- допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности (факты хозяйственной деятельности организации от-

носятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами).

Практически не изменились требования, предъявляемые к качеству информации, полученной в бухгалтерском учете в результате применения учетной политики организации (в ПБУ 1/98 по сравнению с ПБУ 1/94 добавлено требование своевременности).

Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 предъявляет следующие требования к качеству информации:

- требование полноты (полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности);

- требование своевременности (своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности);

- требование осмотрительности (большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов);

- требование приоритета содержания перед формой (отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования);

- требование непротиворечивости (тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца);

- требование рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации).

В п. 1 ст. 9 Закона № 129-ФЗ указано, что «все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». Таким образом, требование приоритета содержания перед формой неприменимо в российских организациях, так как положения федерального закона имеют приоритет над ведомственными нормативными актами. Следовательно, требование, предъявляемое к ведению бухгалтерского учета, — следо-

вание юридическому оформлению сделки, а не ее экономическому содержанию.

В соответствии с требованиями международных стандартов при формировании учетной политики необходимо исходить из следующих качественных характеристик финансовой отчетности, которые обеспечивают полезность содержащейся в ней информации:

- понятности;

- уместности, которая проявляется через характер информации и ее существенность;

- надежности информации, что обеспечивается достоверным представлением операций и прочих событий, принципом приоритета содержания над формой, нейтральностью информации, осмотрительностью и полнотой;

- сопоставимости.

Можно отметить, что в целом требования к качественным характеристикам информации в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) и в международных стандартах совпадает.

Рассмотрим основные изменения законодательства по вопросам формирования учетной политики в Российской Федерации в период 1994—2009 гг. (табл. 1).

Пунктом 17 ПБУ 1/2008 установлено, что организация должна раскрывать принятые при

формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

- причину изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанные с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, — до той степени, до которой это практически возможно.

Если раскрытие информации по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в срав-

Таблица 1

Сравнение требований стандартов Российской Федерации по разработке и применению учетной политики организации

Признак сравнения ПБУ 1/94 ПБУ 1/98 ПБУ 1/2008

Формирование учетной политики Руководитель Главный бухгалтер Главный бухгалтер или иное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации

Нормативное регулирование выбора методов оценки активов и обязательств На основании законодательных и нормативных актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации На основании законодательных и нормативных актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации На основании законодательных и нормативных актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, а также международных стандартов финансовой отчетности

Случаи возможности изменения учетной политики Реорганизация предприятия (слияния, разделения, присоединения); смена собственников; изменение законодательства Российской Федерации; разработка новых способов бухгалтерского учета Изменение законодательства Российской Федерации; разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенное изменение условий деятельности Изменение законодательства Российской Федерации; разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенное изменения условий деятельности

Примечание. Курсивом выделены положения, по которым произошли изменения.

1 Пункт 20 ПБУ 1/98 гласит: «Следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному».

2 Пункт 15 ПБУ 1/2008 гласит: «Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида».

Окончание табл. 1

Признак сравнения ПБУ 1/94 ПБУ 1/98 ПБУ 1/2008

Начало действий изменений, внесенных в учетную политику С 1 января года, следующего за годом утверждения изменений С 1 января года, следующего за годом утверждения изменений Осуществляется с начала отчетного года

Подходы к отражению изменений в учетной политике Перспективный Ретроспективный1 Ретроспективный2

Включение учетной политики в отчетность предприятия Не обязательно, если в учетной политике не произошли изменения со времени составления предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, раскрывшей учетную политику Обязательно в годовой отчетности Обязательна в годовой отчетности и промежуточной отчетности, если в ней произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика

нении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

В случае если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации.

В соответствии с требованиями МСФО организации следует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности первоначальное применение стандарта или толкования, оказывающее воздействие на предшествующие или текущие периоды (либо последующие), а также характер добровольных изменений учетной политики (см.

§ 28, 29 МБС (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»).

Организация обязана раскрывать следующую информацию:

- основания для изменения учетной политики (добровольное либо вследствие первоначального применения стандарта или толкования);

- характер изменения учетной политики;

- наименование стандарта или толкования, в соответствии с которым осуществляется изменение учетной политики с описанием переходных положений либо причины, по которым добровольное изменение учетной политики дает надежную и более относимую информацию;

- сумму корректировки (до той степени, до которой это практически возможно) каждой затронутой линейной статьи в финансовой отчетности, а также базовой и разводненной прибыли на акцию (если применятся МБС (IAS) 33 «Прибыль на акцию»);

- если ретроспективное применение является практически невозможным, — обстоятельства, которые привели к существованию этого условия, и описание того, каким образом и с какого времени применяется это изменение в учетной политике.

Когда организация еще не приняла какой-либо новый стандарт или толкование, которые опубликованы, но еще не вступили в силу, организация обязана раскрывать этот факт, а также известную или разумно предполагаемую информацию, имеющую отношение к оценке того возможного воздействия, которое окажет применение этого нового стандарта или толкования на финансовую отчетность организации в период первоначального применения.

Организация обязана раскрывать характер и сумму изменения в расчетной оценке, которая оказывает воздействие в текущем периоде или, как ожидается, будет оказывать воздействие в будущих периодах, за исключением случаев, когда практически невозможно оценить это воздействие. Если сумма воздействия в будущих периодах не раскрывается, потому что ее оценка практически невозможна, организация обязана раскрыть этот факт.

Еще одним отличием российского законодательства по разработке и утверждению учтенной политики является то, что ПБУ 1/2008 не предусматривает подходы к исправлению ошибок в бухгалтерском учете. Но порядок исправления ошибок раскрыт в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н). Исправление ошибки отражается в синтетическом и аналитическом учетах заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. При наступлении события после отчетной даты

в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

В соответствии с МСФО [9] в отношении ошибок предшествующего периода организация должна раскрывать (§ 49 МБС (IAS) 8):

- характер ошибки соответствующего предшествующего периода;

- по каждому предшествующему периоду, представленному в отчетности, сумму соответствующего исправления каждой затронутой линейной статьи в финансовой отчетности, а также базовой и разводненной прибыли на акцию (если применятся МБС (IAS) 33 «Прибыль на акцию»);

- сумму исправления на начало самого раннего из представленных предшествующих периодов;

- при отсутствии возможности ретроспективного пересчета обстоятельства, которые привели к невозможности ретроспективного пересчета и описание того, каким образом и начиная с какого времени ошибка была исправлена.

Принятие ПБУ 1/2008 можно считать шагом в сторону сближения с международными стандартами составления финансовой отчетности. Однако, несмотря на проводимую реформу, в стандартах сохраняется ряд отличий, основные из которых представлены в табл. 2.

Таблица 2

Сравнение требований стандартов Российской Федерации по разработке и применению учетной политики организации и с требованиями МСФО

Признак сравнения ПБУ 1/2008 МБС (IAS) 8

Цель применения стандарта Установление правил формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций Установление критериев выбора и изменения учетной политики, а также определение требований по раскрытию информации о влиянии учетных оценок и ошибок на отчетные данные

Понятие «учетная политика» Принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета Правила и процедуры, применяемые при составлении финансовой отчетности

Способы ведения бухгалтерского учета Группировка и оценка фактов хозяйственной деятельности; погашение стоимости активов; организация документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета; организация регистров бухгалтерского учета; обработка информации Не раскрывается

Окончание табл. 2

Признак сравнения ПБУ 1/2008 МБС (IAS) 8

Случаи возможности изменения учетной политики Изменение законодательства Российской Федерации; разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенное изменение условий деятельности Согласно п. 14 МБС (IAS) 8 изменения в учетной политике допускаются только в случаях, когда они обусловлены требованиями конкретного стандарта МСФО или толкованием, либо приводят к лучшему (более надежному) представлению информации в финансовой отчетности

Подход к отражению изменений в учетной политике Ретроспективный Ретроспективный

Подход к исправлению ошибок в бухгалтерской отчетности Не рассмотрено3 Ретроспективный

3 В соответствии со ст. 39 приказа Минфин России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации» изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Таким образом, в ходе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО по разработке и применению учетной политики сохранились следующие отличия [9]:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

- определение учетной политики, представленное в МСФО, подобно определению, данному в РСБУ. Отличие заключается в том, что учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку финансовой отчетности, в то время как по РСБУ назначение учетной политики в большей степени относится к ведению бухгалтерского учета;

- на уровне общих положений различий нет. В то же время порядок отражения хозяйственных операций, закрепленных в ПБУ и в законе «О бухгалтерском учете», в ряде случаев приводит к нарушению требования приоритета содержания перед формой;

- отсутствие в МСФО требования непротиворечивости объясняется тем, что международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета.

- отсутствие в МСФО положений, регламентирующих организационные аспекты учетной политики, объясняется тем, что МСФО ориентированы, скорее, на принципы формирования финансовой отчетности, нежели на порядок ведения бухгалтерского учета;

- требования РСБУ к изменению учетной политики по сути повторяют перечисленные

в МСФО основания, однако с одним добавлением: в соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики допустимо при существенном изменении условий деятельности, а по МСФО главное — более надежное представление информации в бухгалтерской отчетности;

- в МСФО, в отличие от РСБУ, предусмотрен ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности при обнаружении ошибок. В РСБУ предусмотрен перспективный пересмотр показателей финансовой отчетности, за исключением случаев, когда обнаружены ошибки до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности;

- МСФО определяет более детальный перечень раскрытий в отношении информации об изменении учетной политики.

Список литературы

1. Международный бухгалтерский стандарт IAS 8 «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки» (учебное пособие). URL: http:// wwwLminfin. ru/ru/accounting/interaccounting/ ecrelations/help/edudocs/index. php?pg4=3

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

3. О консолидированной финансовой отчетности: проект федерального закона. URL: www1. minfin. ru/ru/accounting/accounting/projects/ projects_financial/

4. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98: приказ Минфина России от 25.11.2998 № 56н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94: приказ Минфина России от 28.07.1994 № 100.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/98: приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н.

8. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.

9. Требования к составлению учетной политики, изменению бухгалтерских оценок и исправлению ошибок — сравнительный анализ МСФО и РСБУ. URL: http://www. audit-it. га/ articles/msfo/a24744/144268.html

10. Чая В. Т., Чичерина Е. Н. Сравнительная оценка принципов РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет, 2009. № 5 (125).

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.