CC BY
72
АНАЛИЗ соответствия
СТАНДАРТОВ РОССИИ ПО УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ТРЕБОВАНИЯМ МСФО
Н. В. ПАЛЕШЕВА,
кандидат экономических наук, доцент Вятский государственный университет E-mail: npalesheva@yandex. ru
В статье представлены результаты изменений в законодательстве по регулированию учетной политики, проводимые в соответствии с реформой бухгалтерского учета, в сравнении с требованиями МСФО. Выделены базовые допущения, используемые при составлении учетной политики, и требования, предъявляемые к качеству информации, получаемой на основе сформированной учетной политики. Итогом работы является выделение отличий в стандартах, сохранившихся на сегодняшний день.
Ключевые слова: учетная политика, допущения, требования, характеристики информации, изменения законодательства, нормативное регулирование, соответствие МСФО, отличия.
На основании Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, и распоряжения Правительства РФ от 21.03.1998 № 382-р целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности.
Задачи реформы заключаются в следующем:
- сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;
- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 1 ст. 3 проекта федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности»: «консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО». В настоящее время особую значимость составляет соответствие российских стандартов требованиям МСФО.
В соответствии с п. 3 ст. 6 Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.
При этом утверждаются:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики предприятия впервые были раскрыты в ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия», утвержденном приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100. Вследствие реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами впоследствии указанное положение было заменено на ПБУ 1/98 (приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н), а в 2008 г. — на ПБУ 1/2008 (приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
Понятие «учетная политика» в данных нормативных актах тождественна. Под учетной политикой организации понимается «принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности» [4].
За рассматриваемый период реформирования не претерпели изменения допущения, используемые при формировании учетной политики организации, к которым относятся:
- допущение имущественной обособленности (активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций);
- допущение непрерывности деятельности (организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке);
- допущение последовательности применения учетной политики (принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому);
- допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности (факты хозяйственной деятельности организации от-
носятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами).
Практически не изменились требования, предъявляемые к качеству информации, полученной в бухгалтерском учете в результате применения учетной политики организации (в ПБУ 1/98 по сравнению с ПБУ 1/94 добавлено требование своевременности).
Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 предъявляет следующие требования к качеству информации:
- требование полноты (полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности);
- требование своевременности (своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности);
- требование осмотрительности (большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов);
- требование приоритета содержания перед формой (отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования);
- требование непротиворечивости (тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца);
- требование рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации).
В п. 1 ст. 9 Закона № 129-ФЗ указано, что «все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». Таким образом, требование приоритета содержания перед формой неприменимо в российских организациях, так как положения федерального закона имеют приоритет над ведомственными нормативными актами. Следовательно, требование, предъявляемое к ведению бухгалтерского учета, — следо-
вание юридическому оформлению сделки, а не ее экономическому содержанию.
В соответствии с требованиями международных стандартов при формировании учетной политики необходимо исходить из следующих качественных характеристик финансовой отчетности, которые обеспечивают полезность содержащейся в ней информации:
- понятности;
- уместности, которая проявляется через характер информации и ее существенность;
- надежности информации, что обеспечивается достоверным представлением операций и прочих событий, принципом приоритета содержания над формой, нейтральностью информации, осмотрительностью и полнотой;
- сопоставимости.
Можно отметить, что в целом требования к качественным характеристикам информации в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) и в международных стандартах совпадает.
Рассмотрим основные изменения законодательства по вопросам формирования учетной политики в Российской Федерации в период 1994—2009 гг. (табл. 1).
Пунктом 17 ПБУ 1/2008 установлено, что организация должна раскрывать принятые при
формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанные с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, — до той степени, до которой это практически возможно.
Если раскрытие информации по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в срав-
Таблица 1
Сравнение требований стандартов Российской Федерации по разработке и применению учетной политики организации
Признак сравнения ПБУ 1/94 ПБУ 1/98 ПБУ 1/2008
Формирование учетной политики Руководитель Главный бухгалтер Главный бухгалтер или иное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации
Нормативное регулирование выбора методов оценки активов и обязательств На основании законодательных и нормативных актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации На основании законодательных и нормативных актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации На основании законодательных и нормативных актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, а также международных стандартов финансовой отчетности
Случаи возможности изменения учетной политики Реорганизация предприятия (слияния, разделения, присоединения); смена собственников; изменение законодательства Российской Федерации; разработка новых способов бухгалтерского учета Изменение законодательства Российской Федерации; разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенное изменение условий деятельности Изменение законодательства Российской Федерации; разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенное изменения условий деятельности
Примечание. Курсивом выделены положения, по которым произошли изменения.
1 Пункт 20 ПБУ 1/98 гласит: «Следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному».
2 Пункт 15 ПБУ 1/2008 гласит: «Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида».
Окончание табл. 1
Признак сравнения ПБУ 1/94 ПБУ 1/98 ПБУ 1/2008
Начало действий изменений, внесенных в учетную политику С 1 января года, следующего за годом утверждения изменений С 1 января года, следующего за годом утверждения изменений Осуществляется с начала отчетного года
Подходы к отражению изменений в учетной политике Перспективный Ретроспективный1 Ретроспективный2
Включение учетной политики в отчетность предприятия Не обязательно, если в учетной политике не произошли изменения со времени составления предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, раскрывшей учетную политику Обязательно в годовой отчетности Обязательна в годовой отчетности и промежуточной отчетности, если в ней произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика
нении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.
В случае если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации.
В соответствии с требованиями МСФО организации следует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности первоначальное применение стандарта или толкования, оказывающее воздействие на предшествующие или текущие периоды (либо последующие), а также характер добровольных изменений учетной политики (см.
§ 28, 29 МБС (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»).
Организация обязана раскрывать следующую информацию:
- основания для изменения учетной политики (добровольное либо вследствие первоначального применения стандарта или толкования);
- характер изменения учетной политики;
- наименование стандарта или толкования, в соответствии с которым осуществляется изменение учетной политики с описанием переходных положений либо причины, по которым добровольное изменение учетной политики дает надежную и более относимую информацию;
- сумму корректировки (до той степени, до которой это практически возможно) каждой затронутой линейной статьи в финансовой отчетности, а также базовой и разводненной прибыли на акцию (если применятся МБС (IAS) 33 «Прибыль на акцию»);
- если ретроспективное применение является практически невозможным, — обстоятельства, которые привели к существованию этого условия, и описание того, каким образом и с какого времени применяется это изменение в учетной политике.
Когда организация еще не приняла какой-либо новый стандарт или толкование, которые опубликованы, но еще не вступили в силу, организация обязана раскрывать этот факт, а также известную или разумно предполагаемую информацию, имеющую отношение к оценке того возможного воздействия, которое окажет применение этого нового стандарта или толкования на финансовую отчетность организации в период первоначального применения.
Организация обязана раскрывать характер и сумму изменения в расчетной оценке, которая оказывает воздействие в текущем периоде или, как ожидается, будет оказывать воздействие в будущих периодах, за исключением случаев, когда практически невозможно оценить это воздействие. Если сумма воздействия в будущих периодах не раскрывается, потому что ее оценка практически невозможна, организация обязана раскрыть этот факт.
Еще одним отличием российского законодательства по разработке и утверждению учтенной политики является то, что ПБУ 1/2008 не предусматривает подходы к исправлению ошибок в бухгалтерском учете. Но порядок исправления ошибок раскрыт в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н). Исправление ошибки отражается в синтетическом и аналитическом учетах заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. При наступлении события после отчетной даты
в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.
В соответствии с МСФО [9] в отношении ошибок предшествующего периода организация должна раскрывать (§ 49 МБС (IAS) 8):
- характер ошибки соответствующего предшествующего периода;
- по каждому предшествующему периоду, представленному в отчетности, сумму соответствующего исправления каждой затронутой линейной статьи в финансовой отчетности, а также базовой и разводненной прибыли на акцию (если применятся МБС (IAS) 33 «Прибыль на акцию»);
- сумму исправления на начало самого раннего из представленных предшествующих периодов;
- при отсутствии возможности ретроспективного пересчета обстоятельства, которые привели к невозможности ретроспективного пересчета и описание того, каким образом и начиная с какого времени ошибка была исправлена.
Принятие ПБУ 1/2008 можно считать шагом в сторону сближения с международными стандартами составления финансовой отчетности. Однако, несмотря на проводимую реформу, в стандартах сохраняется ряд отличий, основные из которых представлены в табл. 2.
Таблица 2
Сравнение требований стандартов Российской Федерации по разработке и применению учетной политики организации и с требованиями МСФО
Признак сравнения ПБУ 1/2008 МБС (IAS) 8
Цель применения стандарта Установление правил формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций Установление критериев выбора и изменения учетной политики, а также определение требований по раскрытию информации о влиянии учетных оценок и ошибок на отчетные данные
Понятие «учетная политика» Принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета Правила и процедуры, применяемые при составлении финансовой отчетности
Способы ведения бухгалтерского учета Группировка и оценка фактов хозяйственной деятельности; погашение стоимости активов; организация документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета; организация регистров бухгалтерского учета; обработка информации Не раскрывается
Окончание табл. 2
Признак сравнения ПБУ 1/2008 МБС (IAS) 8
Случаи возможности изменения учетной политики Изменение законодательства Российской Федерации; разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенное изменение условий деятельности Согласно п. 14 МБС (IAS) 8 изменения в учетной политике допускаются только в случаях, когда они обусловлены требованиями конкретного стандарта МСФО или толкованием, либо приводят к лучшему (более надежному) представлению информации в финансовой отчетности
Подход к отражению изменений в учетной политике Ретроспективный Ретроспективный
Подход к исправлению ошибок в бухгалтерской отчетности Не рассмотрено3 Ретроспективный
3 В соответствии со ст. 39 приказа Минфин России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации» изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Таким образом, в ходе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО по разработке и применению учетной политики сохранились следующие отличия [9]:
- определение учетной политики, представленное в МСФО, подобно определению, данному в РСБУ. Отличие заключается в том, что учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку финансовой отчетности, в то время как по РСБУ назначение учетной политики в большей степени относится к ведению бухгалтерского учета;
- на уровне общих положений различий нет. В то же время порядок отражения хозяйственных операций, закрепленных в ПБУ и в законе «О бухгалтерском учете», в ряде случаев приводит к нарушению требования приоритета содержания перед формой;
- отсутствие в МСФО требования непротиворечивости объясняется тем, что международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета.
- отсутствие в МСФО положений, регламентирующих организационные аспекты учетной политики, объясняется тем, что МСФО ориентированы, скорее, на принципы формирования финансовой отчетности, нежели на порядок ведения бухгалтерского учета;
- требования РСБУ к изменению учетной политики по сути повторяют перечисленные
в МСФО основания, однако с одним добавлением: в соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики допустимо при существенном изменении условий деятельности, а по МСФО главное — более надежное представление информации в бухгалтерской отчетности;
- в МСФО, в отличие от РСБУ, предусмотрен ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности при обнаружении ошибок. В РСБУ предусмотрен перспективный пересмотр показателей финансовой отчетности, за исключением случаев, когда обнаружены ошибки до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности;
- МСФО определяет более детальный перечень раскрытий в отношении информации об изменении учетной политики.
Список литературы
1. Международный бухгалтерский стандарт IAS 8 «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки» (учебное пособие). URL: http:// wwwLminfin. ru/ru/accounting/interaccounting/ ecrelations/help/edudocs/index. php?pg4=3
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
3. О консолидированной финансовой отчетности: проект федерального закона. URL: www1. minfin. ru/ru/accounting/accounting/projects/ projects_financial/
4. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98: приказ Минфина России от 25.11.2998 № 56н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94: приказ Минфина России от 28.07.1994 № 100.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/98: приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60н.
8. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.
9. Требования к составлению учетной политики, изменению бухгалтерских оценок и исправлению ошибок — сравнительный анализ МСФО и РСБУ. URL: http://www. audit-it. га/ articles/msfo/a24744/144268.html
10. Чая В. Т., Чичерина Е. Н. Сравнительная оценка принципов РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет, 2009. № 5 (125).
