CC BY
276УДК 657.1
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ: СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ МСФО И РСБУ Никитина Наталья Николаевна, к.э.н., доцент Стерлитамакский филиал Башкирский государственный университет, г.Стерлитамак, Россия
(е-mail: nikitina-n-n@yandex.ru)
В статье дан сравнительный анализ сущности и основных методологических положений формирования учетной политики организации в соответствии с РСБУ и МСФО. Несмотря на то, что российские положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (РСБУ) разрабатывались на основе аналогичных международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), при их сопоставлении выявляются различия, которые следует учитывать.
Ключевые слова: учетная политика организации, бухгалтерский учет, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчетности.
Разработка учетной политики является важнейшим процессом, определяющим, в конечном итоге, систему бухгалтерского учета и отчетности организации.
В соответствии с положениями статьи 8 Федерального закона Российской Федерации от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» «совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику» [6].
Ключевым нормативным документом, устанавливающим порядок формирования, раскрытия и изменения учетной политики предприятия, является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).
В соответствии с ПБУ 1/2008, «под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности» [7].
Основным стандартом, регламентирующим формирование учетной политики в системе международных стандартов финансовой отчетности, является МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». В нем содержится определение учетной политики (accounting policies): «...конкретные принципы, основы, общепринятые условия, правила и практические подходы, применяемые организацией при подготовке и представлении финансовой отчетности» [4].
Определение данного понятия в российских стандартах учета отличается от определения, приведенного в МСФО. По словам О.В. Шмаковой: «Международные стандарты оперируют термином применительно к финансо-
вой отчетности, а не к бухгалтерскому учету в целом, в отличие от отечественной практики. Содержание учетной политики для каждой иностранной организации индивидуально. Оно включает инструкции, которым должна следовать организация в процессе хозяйствования, а также при составлении финансовой отчетности» [12, с. 16].
Следовательно, общая идея та же, при этом по МСФО учетная политика ориентирована на конечный результат (подготовку и представление финансовой отчетности), а в РСБУ учетная политика в основном предназначена для целей ведения бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
В отличие от российской методики утверждать учетную политику отдельным организационно-распорядительным документом - приказом в рамках МСФО не требуется. «Однако ее содержание должно быть изложено в виде отдельного документа или в примечаниях к отчетности» [12, с.16].
Обязательные компоненты учетной политики в МСФО (IAS) 8 не определены, тогда как в ПБУ 1/2008 содержится их перечень (рабочий план счетов, формы первичных учетных документов, порядок проведения инвентаризаций, способы оценки активов и обязательств, правила документооборота, порядок контроля за хозяйственными операциями). Поскольку эти документы в большей степени относятся к системе внутреннего контроля, а не к области финансовой отчетности, то «МСФО прямо не предписывают их разрабатывать» [1, с.50].
Согласно п.7 ПБУ 1/2008, организацией по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета выбирается один из способов, допускаемых законодательством РФ и нормативными актами по бухгалтерскому учету [7]. Если по конкретному вопросу в нормативных документах требования не установлены, то компания самостоятельно разрабатывает соответствующий способ. Этот пункт максимально сближает МСФО и РСБУ. МСФО (IAS) 8 содержит аналогичное положение. Кроме того, в МСФО (IAS) 8 закреплено положение о применении национальных стандартов учета в той части, которая не противоречит требованиям международных стандартов.
Цель МСФО (IAS) 8 состоит в установлении «критериев выбора и изменения учетной политики, вместе с порядком учета и раскрытием информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и исправлениях ошибок» [4].
Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений устанавливает ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» [8].
Оценочными значениями согласно п. 3 ПБУ 21/2008 являются:
- величина создаваемых организацией оценочных резервов (по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и т.д.);
- сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иных амортизируемых активов;
- оценка ожидаемых поступлений от использования амортизируемых активов и т.д.
Изменением в бухгалтерской оценке, по МСФО (1ЛБ) 8, считается корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или суммы периодического потребления актива, при появлении новой информации или развитии событий в результате оценки: во-первых, текущего состояния активов и обязательств, во-вторых, ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций устанавливает отечественное ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Исходя из норм ПБУ 22/2010, ошибка - «неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации» [9].
Ошибка в бухгалтерском учете и отчетности может быть обусловлена: неправильным применением законодательных и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; учетной политики организации; неточностями в вычислениях; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; неправильным использованием информации, которая имелась на дату подписания бухгалтерской отчетности; а также недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Аналогичные нормы содержатся и в МСФО (1ЛБ) 8: «Ошибки предыдущих периодов - это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая
(a) имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску; и
(b) могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.
Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества» [4].
МСФО (1ЛБ) 8 рассматривает в качестве ошибки только ошибки предыдущих периодов, т.е. уже отраженные в бухгалтерской отчетности. В ПБУ 22/2010 практикуется более широкий подход к понятию «ошибка»: в него включаются как ошибки текущего периода, так и ошибки предыдущих периодов [10, с.5]. ПБУ 22/2010 более развернуто характеризует причины возникновения бухгалтерских ошибок [10, с.4].
Допущенные в бухгалтерском учете ошибки прошлых периодов дифференцируются на существенные и несущественные. Критерий существенно-
сти ошибки организация может определить самостоятельно и прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Схожим в ПБУ 22/2010 и МСФО (IAS) 1 является положение, что выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному ретроспективному исправлению (пересчету) с учетом определенных ограничений.
В статье И.П. Шкаревой [10, с.2] сделан вывод о практически полном соответствии ПБУ 22/2010 и МСФО (IAS) 8 в части отражения существенных ошибок предыдущих периодов, отмечен высокий уровень методологического обеспечения порядка отражения ретроспективного пересчета по сравнению с ретроспективным применением учетной политики.
Общие принципы и требования к раскрытию учетной политики, за исключением требований, относящихся к изменениям в учетной политике, изложены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Согласно п. 10 МСФО (IAS) 1, краткий обзор значимых положений учетной политики включается в Примечания, входящие в полный комплект финансовой отчетности.
В случае, если имели место ретроспективные изменение учетной политики, исправление ошибки или реклассификация статей в финансовой отчетности, то предоставляется дополнительный отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода. РСБУ этого не требуется.
Пунктом 21 ПБУ 1/2008 предусмотрено, что информацию об учетной политике нужно раскрывать в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Там же требуется привести сведения об измененной учетной политике.
Так, обновив учетную политику в отчетном году, в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах требуется раскрыть следующую информацию:
- причину изменения;
- содержание обновленных или новых пунктов;
- порядок того, как будут отражены последствия изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности (ретроспективно или перспективно);
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, -в той степени, в которой это практически возможно.
В ПБУ 1/2008 аналогично МСФО (IAS) 8 предусмотрено два подхода к отражению последствий изменения учетной политики: ретроспективное и перспективное применение. Как отмечает И.П. Шкарева, «заимствовав ретроспективный подход к отражению последствий изменения учетной политики, ПБУ 1/2008 не ввело понятие «кумулятивный эффект»... Однако то, что термин официально не закреплен, не избавляет организации от возникновения кумулятивного эффекта» [11, с.11].
Рассматривая соответствие допущений и требований ПБУ 1/2008 положениям МСФО, можно отметить, следующее:
1) допущение имущественной обособленности, имеющееся в ПБУ 1/2008, в МСФО не сформулировано в качестве одного из основополагающих, а реализовано опосредованно, то есть не через право собственности, а через понятие контроля над активами и ответственности по обязательствам;
2) в отношении допущений непрерывности деятельности, а также последовательности применения учетной политики различий нет;
3) формулировки допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности являются сходными;
4) в отношении требований полноты, своевременности и осмотрительности различий нет;
5) на уровне общих положений требования приоритета содержания перед формой различий нет. В то же время, порядок отражения хозяйственных операций, закрепленных в ПБУ, в ряде случаев приводит к нарушению требования приоритета содержания перед формой;
6) требование непротиворечивости, имеющееся в ПБУ 1/2008, в МСФО не определено. Это объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета.
7) требование рациональности в отношении ведения бухгалтерского учета в МСФО также не определено. Тем не менее, при формировании финансовой отчетности по МСФО вопрос рационального формирования информации затрагивается. Так, в Концептуальных основах финансовой отчетности [3] содержится положение о том, чтобы затраты, связанные с представлением финансовой информации «оправдывались выгодами от представления данной информации» (пункт QC35).
В целом сравнительный анализ положений РСБУ и МСФО относительно учетной политики показал, что они максимально сближены. Основные отличия заключаются в следующем:
1) закрепление норм, касающихся порядка формирования, изменения и раскрытия учетной политики, исправления ошибок в учете и отчетности и отражения изменений оценочных значений, в нескольких отдельных стандартах: РСБУ (ПБУ 1/2008, ПБУ 21/2008, ПБУ 22/2010) и МСФО (МСФО (1ЛБ) 8, МСФО (1ЛБ) 1);
2) отличие определений понятия «учетная политика» в ПБУ 1/2008 и МСФО (1ЛБ) 8;
3) в РСБУ не используется термин «кумулятивное изменение» («кумулятивный эффект») при применении ретроспективного подхода в результате изменения учетной политики;
4) ряд допущений и требований в МСФО прямо не определены (допущение имущественной обособленности, требование непротиворечивости, требование рациональности).
Разработка учетной политики организации требует от бухгалтера системного знания положений как российских стандартов по бухгалтерскому учету, так международных стандартов.
Список литературы
1. Боброва Е.А. Формирование учетной политики согласно РСБУ и МСФО / Е. А. Боброва // Аудиторские ведомости. - 2011. - № 1. - С. 48-55.
2. Боброва Е. А., Москаленко М. А. Методологические основы формирования учетной политики в РСБУ и МСФО // Научные записки ОРЕЛГИЭТ. 2010. №1. С. 202-206. -URL: orelgiet.ru>docs/monah/51.bm.pdf
3. Документ «Концептуальные основы финансовой отчетности» принят Советом по МСФО. Дата публикации: 09.02.2016. - URL: http://minfin.ru/ru/ perfomance/ account-ing/mej_standart_fo/docs/#
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 №217н; официально опубликован 09.02.2016).
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н; официально опубликован 09.02.2016).
6. О бухгалтерском учете: федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от 18.12.2012).
8. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 28.06.2010 №63н (ред. от 06.04.2015).
10. Шкарева И.П. Исправление ошибок: от «красного сторно» до кумулятивного эффекта согласно МСФО и РСБУ // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - №30 (324). - С. 2-10.
11. Шкарева И. П. Учетная политика организации и последствия ее изменения // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - №30 (276). - С. 8-14.
12. Шмакова О.В. Подход к составлению учетной политики организации по правилам МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2009. - №11 (131). - С. 15-19. -URL: http://elibrary.ru/contents.asp?issueid=644410.
Nikitina Natalia Nikolaevna, Са^Еови^^., аssociate рго/е^^ог, Sterlitamak Branch of the Bashkir State University. Sterlitamak, Russia
ACCOUNTING POLICY OF THE ORGANIZATION: COMPARATIVE ANALYSIS OF IFRS AND RFRS
Abstract. The article presents a comparative analysis of the nature and fundamental of the methodological provisions of formation of accounting policy in accordance with RFRS and IFRS. Despite the fact that regulations (standards) on accounting (RFRS) of Russia were developed based on the equivalent international financial reporting standards (IFRS) in their comparison reveals differences that should be considered.
Keywords: accounting policy of the organization, accounting, regulations (standards) on accounting, international financial reporting standards.
