CC BY
453
УДК 657.1
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ И ПОСЛЕДСТВИЯ ЕЕ ИЗМЕНЕНИЯ
И. П. ШКАРЕВА,
аспирантка кафедры учета и налогообложения E-mail: shkaryova@mail. ru Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права
Сегодня в России ведется целенаправленная работа по приближению российских стандартов бухгалтерского учета, включая Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). В настоящей работе на основе сравнительного анализа МСФО 8 (IAS 8) «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» и ПБУ 1/2008 проанализирован порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности. Сделан вывод о том, что изменения учетной политики следует отражать не только в бухгалтерской отчетности, но и на счетах бухгалтерского учета.
Ключевые слова: учетная политика организации, ретроспективное применение, перспективное применение, кумулятивный эффект.
В соответствии с п. 2 действующего ПБУ 1/2008 под учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [6].
Порядок формирования, изменения и применения учетной политики организаций регулируется МСФО (IAS) 8 и ПБУ 1/2008.
Анализ положений МСФО (IAS) 8 и ПБУ 1/2008 показывает, что разработчики российского стандарта стремились к максимальному их сближению. Сравнительная характеристика
МСФО (IAS) 8 и ПБУ 1/2008 по ряду основных положений представлена в табл. 1.
Принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому. Однако организация периодически оказывается перед необходимостью внесения изменений и дополнений в учетную политику.
Возможность изменения учетной политики предусматривается и МСФО (IAS) 8, и ПБУ 1/2008.
В соответствии с МСФО (IAS) 8 изменения в учетную политику вносятся:
— если это требуется каким-либо МСФО;
— если это приводит к тому, что финансовая отчетность будет представлять более надежную и уместную информацию о влиянии операций, событий или условий на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности или движение денежных средств.
В свою очередь ПБУ 1/2008 предусматривает три случая внесения изменений в учетную политику:
— во-первых, это изменение законодательства Российской Федерации и нормативных актов по бухгалтерскому учету;
— во-вторых, это разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, направленных на более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности или
m
*
Ь
<
x
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
m ■о
г>
7Z
<
Л m
Таблица 1
Сравнительная характеристика МСФО 8 и ПБУ 1/2008
Критерий МСФО 8 (IAS 8) ПБУ 1/2008 Комментарий
Цель стандарта Установление критериев выбора и изменения учетной политики вместе с порядком учета и раскрытия информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и корректировках ошибок (п. 1 МСФО (IAS) 8) Установление правил формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций (п. 1 ПБУ 1/2008) В части учетной политики цель стандарта совпадает, однако в целом в ПБУ 1/2008 она уже представлена вследствие того, что бухгалтерские ошибки являются объектом регулирования отдельного бухгалтерского стандарта
Понятие «учетная политика» Конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности (п. 5 МСФО (IAS) 8) Принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/2008) В МСФО (IAS) 8 акцент ставится на значении учетной политики для формирования отчетности, в ПБУ 1/2008 учетная политика подразумевает весь процесс осуществления бухгалтерского учета от первичного наблюдения до результата — составления бухгалтерской отчетности
Ретроспективное применение Ретроспективное применение — применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом (п. 5 МСФО (IAS) 8) При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008) Данные положения МСФО (IAS) 8 и ПБУ 1/2008 идентичны по содержанию
Перспективное применение Перспективное применение — это: 1) применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, на которую применялась политика; 2) признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах, затронутых изменением (п. 5 МСФО (IAS) 8) Перспективное применение — это применение измененного способа ведения бухгалтерского учета в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (п. 15 ПБУ 1/2008) Данные положения МСФО (IAS) 8 и ПБУ 1/2008 идентичны по содержанию в части изменения учетной политики. МСФО (IAS) 8 перспективное применение использует для изменения бухгалтерских оценок, в российской практике изменения оценочных значений являются объектом регулирования отдельного бухгалтерского стандарта
&) э
S *
I
Л
«<
X ш ■о о за
X
п
d X За ш ■о
I
W О
NJ
о
NJ О
О
W
Q
1 I
эЙ
§
снижение трудоемкости учетного процесса при сохранении уровня достоверности информации;
— в-третьих, это существенное изменение условий деятельности организации (реорганизация, изменение видов деятельности и пр.).
Поскольку изменения учетной политики могут оказывать существенное влияние на финансовое положение организации, ее финансовые результаты, а также движение денежных средств, они должны оцениваться в денежном выражении.
В зависимости от причин изменения учетной политики организации последствия этих изменений отражаются в учете и отчетности по-разному:
1) последствия, вызванные изменением законодательства Российской Федерации и нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в порядке, предусмотренном переходными положениями соответствующего законодательства или нормативных актов. Если же таких переходных положений не предусмотрено, то применяется второй подход;
2) последствия, вызванные внедрением новых способов учета или существенным изменением условий деятельности организации, в соответствии с п. 15 ПБУ 1/2008 отражаются в отчетности ретроспективно.
Ретроспективный порядок отражения последствий изменения учетной политики организации заимствован разработчиками ПБУ 1/2008 из МСФО (IAS) 8.
Согласно МСФО (IAS) 8 ретроспективный подход к отражению последствий изменения учетной политики подразумевает, что организация должна применять новые элементы учетной политики так, как если бы они применялись всегда, т. е. организация должна скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов [4].
В международной практике применение ретроспективного подхода к отражению последствий изменения учетной политики организации ограничено отсутствием возможности определения:
— влияния, относящегося к определенному периоду;
— кумулятивного влияния изменения.
В первом случае предприятие должно применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов или обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и провести соответствующие корректировки начального сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала за этот период (п. 24 МСФО (IAS) 8).
Во втором случае предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо (п. 25 МСФО (IAS) 8).
Когда ретроспективное применение учетной политики невозможно, организация применяет ее перспективно с начала самого раннего периода, с которого применение будет практически осуществимо.
Аналогично МСФО (IAS) 8 ПБУ 1/2008 также предусматривает два подхода к отражению последствий изменения учетной политики:
— ретроспективное применение — применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда;
— перспективное применение изменений учетной политики — применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения политики.
Заимствовав ретроспективный подход к отражению последствий изменения учетной политики, ПБУ 1/2008 не ввело понятие «кумулятивный эффект», который согласно МСФО (IAS) 8 определяется как сумма корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, и относимой на начальное сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала в самом раннем из представленных периодов. Однако то, что термин официально не закреплен, не избавляет организации от возникновения кумулятивного эффекта, что можно проиллюстрировать конкретным примером.
Пример. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Актив» внесло с 01.01.2012
изменение в учетную политику, влияющее на величину затрат на производство и продажу продукции (например, изменен способ начисления амортизации основных средств или нематериальных активов, способ оценки материально-производственных запасов при их списании и пр.). Данное изменение является существенным.
В соответствии с ретроспективным отражением изменений учетной политики пересчет показателей производится за предшествующие годы (табл. 2). Количество отчетных периодов, за который производится пересчет показателей отчетности, не определено, но, по сути, ограничивается минимальным сроком хранения бухгалтерских документов (5 лет).
Расчет показывает, что кумулятивный эффект от изменений в учетной политике ООО «Актив» составил 550 тыс. руб. на 01.01.2012.
В пункте 15 ПБУ 1/2008 прямо указано, что «ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в пересчете входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида».
Пересчет показателей, вызванный изменением учетной политики, отражается в разд. 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» отчета об изменениях капитала [5]. Информация представляется по состоянию на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, и 31 декабря предыдущего года. В отчете указывается величина собственного капитала до корректировки, затем отражается величина корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, что позволяет рассчитать величину собственного капитала после корректировок. Исходя из принципа взаимоувязки форм бухгалтерской отчетности, корректируются значения не только отчета об изменениях капитала, но и показатели бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках.
Таблица 2
Ретроспективное отражение изменений в учетной политике ООО «Актив», тыс. руб.
Показатель 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г.
Затраты организации:
— до внесения изменений в учетную политику 8 500 8 800 8 900 9 000 9 200
— после внесения изменений в учетную политику 8 300 8 650 8 800 8 900 X
— корректировка —200 —150 —100 —100 X
Нераспределенная прибыль на начало года:
— до корректировки 7 000 9 000 11 400 13 100 14 900
— корректировка х +200 +350 +450 +550
— после корректировки 7 000 9 200 11 750 13 550 15 450
Чистая прибыль отчетного года:
— до корректировки 2 000 2 400 1 700 1 800 2 100
— корректировка +200 +150 +100 +100 X
— после корректировки 2 200 2 550 1 800 1 900 X
Нераспределенная прибыль на конец года:
— до корректировки 9 000 11 400 13 100 14 900 17 550
— корректировка +200 +350 +450 +550 X
— после корректировки 9 200 11 750 13 550 15 450 X
Таким образом, представленный расчет куму- же корректировка в формах отчетности будет лятивного эффекта может быть отражен в пояс- выполнена за 2 предшествующих года (формы 1 нениях к бухгалтерской отчетности, фактически и 2), потому что на практике невозможно пред-
Форма 1
Отражение в бухгалтерском балансе ООО «Актив» на 31.12.2012 влияния изменений учетной политики (выписка), тыс. руб.
Пояснения Наименование показателя На 31.12.2012 На 31.12.2011 На 31.12.2010
ПАССИВ
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал 10 10 10
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 17 550 15 450 13 550
В том числе корректировка 550 450
Итого 17 560 15 460 13 560
Форма 2
Отражение в отчете об изменениях капитала ООО «Актив» за 2012 г. влияния изменений учетной политики (выписка), тыс. руб.
Наименование показателя На 31.12.2010 Изменение капитала за 2011 г. На 31.12.2011
за счет чистой прибыли (убытка) за счет иных факторов
Капитал — всего — до корректировок — корректировка в связи с: — изменением учетной политики — исправлением ошибок — после корректировок 13 110 1 800 14 910
450 100 550
13 560 1 900 15 460
В том числе: — нераспределенная прибыль (непокрытый убыток): — до корректировок — корректировка в связи с: — изменением учетной политики — исправлением ошибок — после корректировок 13 100 1 800 14 900
450 100 550
13 550 1 900 15 450
ставить, что организации будут корректировать ранее утвержденную отчетность.
В процессе корректировки бухгалтерской отчетности закономерно возникает вопрос: изменения вносятся только в бухгалтерскую отчетность (как прямо прописано в ПБУ 1/2008) или их следует отражать и на счетах бухгалтерского учета? Мнения специалистов по данному вопросу разделились. Некоторые считают, что в бухгалтерских записях нет необходимости, в частности, О. А. Курбангалеева пишет, что «корректировка... отражается только в бухгалтерской отчетности. При этом никаких записей в бухгалтерском учете. делать не следует» [3]. Л. И. Куликова упоминает об отсутствии необходимости корректировать статью «Текущий налог на прибыль», «поскольку уточняются только данные бухгалтерской отчетности» [2]. Другие специалисты, наоборот, считают, что в ПБУ 1/2008 напрямую речь идет о корреспондирующих счетах, что, по словам О. А. Красноперовой, «косвенно можно считать указанием на возможность оформления соответствующих бухгалтерских проводок и в системном учете» [1].
На наш взгляд, корректировка бухгалтерской отчетности без соответствующих записей на счетах противоречит самой сути бухгалтерского учета, потому что:
— во-первых, показатели бухгалтерской отчетности в этом случае не соответствуют данным учетных регистров;
— во-вторых, в условиях компьютеризированного учета невозможно получить формы отчетности в скорректированном виде без формирования бухгалтерских проводок в программе;
— в-третьих, нарушается принцип непрерывности деятельности организации.
Таким образом, кумулятивный эффект изменения учетной политики при его фактическом накоплении в результате применения ретроспективного подхода не обеспечен соответствующими методическими указаниями, конкретизирующими порядок его отражения в учете и отчетности. На наш взгляд, необходимо:
1) ввести количественный критерий существенности влияния изменений учетной политики для ограничения возможности неприменения ретроспективного подхода;
2) дать официальные указания о порядке отражения в учете и отчетности последствий изменений учетной политики.
Как следствие данного методического «пробела», большинство российских организаций предпочитает игнорировать ретроспективный подход к отражению последствий изменения учетной политики, применяя обновленную учетную политику перспективно.
В условиях ранее рассмотренного примера ООО «Актив» при внесении с 01.01.2012 изменений в учетную политику декларирует несущественность данного изменения (как правило, такая запись делается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации без обоснования данного утверждения). В результате ООО «Актив» применяет новую учетную политику перспективно, т. е. в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (табл. 3).
В заключение можно отметить, что наличие ретроспективного и перспективного подходов к отражению последствий изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности существенно приблизили ПБУ 1/2008 к МСФО (IAS) 8. Основным отличием ПБУ 1/2008 и МСФО
Таблица 3
Перспективное отражение изменений в учетной политике ООО «Актив», тыс. руб.
В соответствии В соответствии с внесен-
Показатель с ранее действующей учетной политикой ными изменениями
2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г.
Затраты организации 8 500 8 800 8 900 9 000 9 200
Нераспределенная прибыль 7 000 9 000 11 400 13 100 14 900
на начало года
Чистая прибыль отчетного года 2 000 2 400 1 700 1 800 2 100
Нераспределенная прибыль 9 000 11 400 13 100 14 900 17 000
на конец года
(IAS) 8 является то, что в российском стандарте не используется термин «кумулятивное изменение» («кумулятивный эффект»), в то время как общий порядок определения такого изменения соответствует МСФО (IAS) 8. Кроме того, следует отметить, что корректировка отчетности в связи с изменениями учетной политики должна быть отражена и на счетах бухгалтерского учета.
Список литературы
1. Красноперова О. А. Учетная политика организаций на 2011 год. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. 552 с.
2 . Куликова Л. И. Последствия изменения учетной политики // Бухучет в строительных организациях. 2012. № 10. С. 31—38.
3 . Курбангалеева О. А. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008) // Советник бухгалтера. 2009. № 1. С. 23—27.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 04.12.2012).
6. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 18.12.2012).
ШАНСЫ КРЕДИТ
Лучшие журналы для профессионалов-финансистов, экономистов, бухгалтеров, налоговиков
Не пропустите! Продолжается подписка на все издания! (495)721-85-75, [email protected] www.fin-izdat.ru
