CC BY
57
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
РАЗВИТИЕ МЕТОДОЛОГИИ УЧЕТА ОБЕСЦЕНЕНИЯ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ В СОВРЕМЕННОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
3. С. ТУЯКОВА,
кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Оренбургского государственного университета
Значительную часть оборотного капитала предприятия составляют материально-производственные запасы (МПЗ), объективная оценка которых влияет на достоверность учетной информации в целом.
Как известно, в российском учете практикуется вариантность в оценке МПЗ, выбор которого производится обычно в зависимости от видов запасов, принадлежности предприятия к отрасли производства, специфики их использования в отрасли, интересов собственников и администрации как основных пользователей финансовой отчетности, составленной на основе применения того или иного способа оценки запасов.
Так, относительно редким способом оценки МПЗ в российском учете является оценка по себестоимости каждой единицы. Этот способ оценки применяется в основном при невозможности замены МПЗ обычным образом друг на друга или при использовании особых видов материалов, например драгоценных металлов, драгоценных камней и др., каждая единица которых имеет свою конкретную цену.
Если для организации приоритетной задачей является снижение объема учетной работы, то выполнению этой цели в наибольшей степени соответствует применение метода оценки МПЗ по средней себестоимости.
Для максимизации сумм дивидендов целесообразно использование метода оценки МПЗ по ценам первого поступления (ФИФО), который позволяет максимизировать величину финансовых результатов экономического субъекта.
При выборе в качестве приоритетной цели оптимизации налогообложения или снижения налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта целесообразно применение метода оценки МПЗ по стоимости пос-леднихпо времени поступления (ЛИФО). Не случайно данный метод оценки, позволяющий, с одной стороны, минимизировать величину прибыли, асдругой — создавать в определенной мере скрытые резервы, отменен в настоящее время в учете по МСФО.
Метод ЛИФО отменен и в российском учете с 01.01.2008 в соответствии с внесенными изменениями в ПБУ 5/01. Однако возможность использования данного метода оценки сохранена в настоящее время для цели налогообложения прибыли.
Рассмотренные методы оценки запасов с позиции их влияния на прибыль организации основаны на допущении, что фактическая себестоимость единицы запасов имеет тенденцию к росту. В то же время в условиях рыночной экономики возможно снижение цен в целом и себестоимости приобретенных запасов в частности или обесценение стоимости активов, которое недостаточно рассматривается в современной научной литературе.
Основными причинами обесценения МПЗ являются:
1) моральное старение отдельных видов МПЗ;
2) потеря первоначального качества материальных ценностей (полная или частичная);
3) снижение текущей рыночной стоимости или стоимости продажи материальных ценностей.
Обесценение запасов при указанных ситуациях (одной или нескольких) актуализирует проблему корректировки стоимости запасов и отражения их объективной оценки в бухгалтерском учете и отчетности, возникновение которой обусловлено следующими особенностями отечественного учета.
Первая особенность связана с правилом российского учета, в соответствии с которым фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению [3, п. 12]. Поэтому изменение стоимости запасов в данных условиях не должно отражаться на счетах учета запасов, к которым относятся счета 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция». Вследствие этого корректировка стоимости запасов не должна влиять на оценку запасов на счетах бухгалтерского учета.
Вторая особенность обусловлена действием в российском учете принципа оценки по наименьшей из рыночной и исторической стоимостей, основой которого является принцип осмотрительности или консерватизма, признанный как один из основополагающих принципов в российском учете и учете по МСФО. Принцип наименьшей оценки применительно к учету запасов требует отражения в бухгалтерской отчетности этих групп активов в оценке по рыночной стоимости в случае, если рыночная стоимость на конец отчетного периода ниже оценки по исторической стоимости. Упоминание исторической оценки в данном контексте связано с тем, что возможность применения всех указанных способов оценки запасов (по партиям поступления, по средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы) реализуется в отечественном учете в рамках концепции оценки по исторической стоимости.
Корректировка оценки запасов с учетом указанных требований возможна путем создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Данный резерв в соответствии с ПБУ 5/01 создается за счет финансовых результатов организации (прочих расходов) на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя оценка выше текущей рыночной стоимости [3, п. 25].
В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производс-
твенных запасов резерв под снижение материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, по которым произошло обесценение под влиянием указанных ранее причин [5, п. 20]. В то же время в российском учете допускается создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных и связанных материальных ценностей. Однако, как подчеркивают отдельные авторы, деление сырья и материалов на основные и вспомогательные, атак-же по операционным и географическим сегментам и т. п. нельзя рассматривать при этом как группы материалов для целей создания резерва [6,с. 10].
Уровень текущей рыночной стоимости запасов определяется на основе информации, доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете текущей рыночной стоимости запасов необходимо учитывать следующие факторы:
1) изменение цены или фактической себестоимости, связанное непосредственно с событиями после отчетной даты, подтверждающее существовавшие на 1 января следующего за отчетным года хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
2) назначение МПЗ;
3) соотношение уровня фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости готовой продукции на отчетную дату, сравнительный анализ которых необходим для того, чтобы создавать резерв по материалам, используемым на производство готовой продукции, только в случае, если фактическая себестоимость этих видов готовой продукции на отчетную дату выше их рыночной стоимости.
Необходимость учета первых двух факторов отмечается во многих изданиях учебной и научной литературы. В то время как учет последнего фактора при создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей отмечается лишь отдельными авторами, вчастностиА.А. Ефремовой [6, с. 10].
Указанный аспект является, на взгляд автора, существенным моментом в учете обесценения материальных ценностей, поскольку признание обесценения МПЗ и формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей без учета последнего обстоятельства может быть экономически необоснованным.
По мнению автора, при корректировке стоимости материальных ценностей необходимо учитывать также особенности учета незавершенной продукции (продукции частичной готовности, полуфабрикатов собственного производства, законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги), учитываемой в большинстве случаев в
составе незавершенного производства (НЗП), которое в соответствии с условиями МСФО входит в состав запасов. Однако правила оценки и учета незавершенного производства в российском учете имеют определенные отличия как от общих правил учета МПЗ, рекомендованных ПБУ 5/01, так и по многим позициям их учета по МСФО.
Как известно, в целях бухгалтерского учета организация может оценивать НЗП по одному из следующих способов оценки:
— по фактической производственной себестоимости;
— по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
— по сумме фактических прямых затрат;
— по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
С 01.01.2002 налоговое законодательство предписывает всем организациям производить оценку НЗП в налоговом учете в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ, которая признает только оценку по сумме прямых затрат [1, ст. 318]. В налоговом учете организация, таким образом, может оценивать НЗП только по методу учета прямых затрат, в то время как в бухгалтерском учете это лишь один из возможных методов оценки.
На первый взгляд, метод оценки НЗП в налоговом учете по прямым затратам выгоден налогоплательщику. Это относится, в первую очередь, к предприятиям производственных отраслей, которые могут списать в налоговом учете ряд затрат и снизить налогооблагаемую прибыль. В то время как эти затраты при методе учета по полной себестоимости были бы включены в состав стоимости НЗП (например, производственные услуги сторонних организаций, оплата электроэнергии, топлива, воды, тепла, расходы вспомогательных производств и т. д.). Однако использование данного метода оценки НЗП в налоговом учете связано с рядом проблем.
Первая проблема связана с тем обстоятельством, что производственные организации должны оценивать прямые затраты для целей налогообложения не по данным бухгалтерского учета, а путем специального расчета на основе баланса движения сырья в натуральных единицах [1, ст. 319]. Это означает, что для предприятий мелкосерийного производства и фирм, имеющих широкую номенклатуру сырья и готовой продукции, техника учета существенно усложнится. В результате экономия на налоге на прибыль, связанная с применением метода оценки НЗП по частичной (неполной) себестоимости, может быть несопоставимой с дополнительными
издержками организации на ведение учетной работы и установку программного обеспечения.
В бухгалтерском учете возможен отказ организации от затратного метода учета, обоснованный принципом рациональности в учете, признание которого в отечественном учете отражено в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [2, п. 7]. Однако оценка НЗП по прямым расходам в целях налогообложения прибыли является обязательной, поэтому организация не может использовать оценку НЗП по полной себестоимости для цели налогового учета.
Вторая проблема обусловлена тем, что на предприятиях с весьма длительным производственным циклом не всегда выгодно списывать большой объем затрат на начальном этапе производства. Если основная часть затрат списана в прошлом году, вследствие чего получен убыток, а выручка получена в текущем году, прибыль текущего года для цели налогового учета можно уменьшить на убытки прошлых лет, но не больше чем на 30%. Оставшаяся сумма убытка может быть списана только в последующие годы [1, ст. 283].
Третья проблема связана с возможностью использования различных способов в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете при применении методов оценки сырья по партиям поступления. Например, если в соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья при его списании в производство организация применяет в бухгалтерском учете метод ФИФО, а в налоговом учете — ЛИФО, использование которого в отличие от бухгалтерского учета, как подчеркивалось ранее, возможно в настоящее время для цели налогообложения прибыли.
В то же время организации вправе совмещать бухгалтерский и налоговый учет незавершенного производства путем применения в бухгалтерском учете методов оценки НЗП, предусмотренных ст. 319 НК РФ. Однако метод оценки НЗП по прямым затратам на основе использования метода учета НЗП по сокращенной себестоимости в бухгалтерском учете требует значительной перестройки учетного процесса. Поэтому многие российские предприятия ведут отдельный учет НЗП для цели бухгалтерского и налогового учета.
Изложенные проблемы оценки НЗП в бухгалтерском и налоговом учете отечественных предприятий позволяют сделать вывод о том, что корректировка его стоимости путем создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей является нецелесообразной и трудно реализуемой в практической деятельности субъектов хозяйствования.
Готовая продукция, прошедшая все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, оцениваются в российском учете по одному из следующих способов оценки:
— по фактической производственной себестоимости;
— по нормативной (плановой) себестоимости;
— по сокращенной фактической себестоимости.
Создание резерва по остаткам готовой продукции на складах возможно при применении предприятием указанных способов оценки, за исключением последней оценки, поскольку показатели стоимости при этой оценке не включают доли постоянных производственных расходов и являются вследствие этого несопоставимыми с показателями их оценки по текущей рыночной стоимости.
Методика учета обесценения запасов путем создания и учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей основана на последовательном проведении следующих учетных процедур (см. рисунок).
Первым этапом учета обесценения материальных ценностей при принятии организацией решения об учете резервов под снижение стоимости материальных ценностей является проведение сравнительного анализа рыночной стоимости запасов по определенным группам (видам) запасов с их учетной стоимости.
Резерв не формируется по тем группам (видам) запасов, по которым уровень рыночной стоимости превышает оценку по учетной стоимости, и следовательно, бухгалтерские проводки по созданию резерва под снижение стоимости этих групп (видов) запасов не оформляются.
Второй этап учетного процесса — формирование резервов при выявлении превышения учетной стоимости по группам (видам) запасов над их рыночной стоимостью. Сумма выявленной разницы оформляется по бухгалтерской записи:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Третий этап учетного процесса — это определение итоговой величины резервов под снижение стоимости
материальных ценностей как суммы созданных резервов по всем группам (видам) запасов.
Четвертый этап учетного процесса состоит в списании начисленных сумм резервов, осуществляемом в течение отчетного периода по мере отпуска в производство (реализацию) запасов, по которым был создан резерв с оформлением списанной суммы резерва по бухгалтерской проводке: Д-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Списание суммы резерва с одновременным оформлением бухгалтерской записи по дебету счета 14 и кредиту счета 91 возможно также в случае, если в следующем году происходит повышение рыночной стоимости запасов, под снижение стоимости которых в отчетном году был создан резерв.
Уточнение методологии учета обесценения материально-производственных запасов
Таким образом, изложенная методика учета предусматривает отражение в составе счета 91 потенциального или возможного убытка от снижения оценки запасов с одновременным отражением снижения оценки запасов на сумму созданного резерва под их обесценение.
При составлении бухгалтерского баланса оценка остатков запасов, отражаемых на счетах по учету материалов и готовой продукции, уменьшается на соответствующие суммы сальдо счета 14. Однако данная процедура производится без составления бухгалтерских проводок.
Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведется по каждому виду материальных ценностей, снижение стоимости которых подлежит корректировке путем резервирования.
Указанные аспекты учета обесценения стоимости материальных ценностей должны соблюдаться всеми хозяйствующими субъектами при организации учета МПЗ для цели бухгалтерского учета, однако суммы созданного резерва в соответствии с требованиями налогового законодательства не снижают налогооблагаемой прибыли.
Поэтому учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей означает для хозяйствующих субъектов значительное увеличение объема учетной работы, обусловленное, с одной стороны, необходимостью аналитического учета по счету 14, а с другой
— возникновением разниц между данными бухгалтерского и налогового учета и необходимостью их учета в соответствии с требованиями ПБУ18/ 02 [4].
Вследствие этого многие российские предприятия отдают предпочтение учету МПЗ без корректировки их стоимости на сумму обесценения. В результате оценка активов бухгалтерского баланса таких предприятий в части отражения МПЗ может быть нереальной, т. е. завышенной по сравнению с текущей рыночной оценкой этих ценностей. Данная ситуация свидетельствует о том, что бухгалтерская отчетность составлена без соблюдения одного из основополагающих принципов бухгалтерского учета — принципа осмотрительности (консерватизма).
По мнению автора, увеличение объема учетной работы и необходимость учета разниц, возникших в бухгалтерском и налоговом учете запасов, не должны служить оправданием для отказа от учета обесценения запасов и, следовательно, от соблюдения принципа осмотрительности в бухгалтерском учете в целом и принципа наименьшей оценки в учете запасов в частности.
Таким образом, уточнение методологии учета обесценения запасов в современном отечественном учете состоит в выделении этапов учетных процедур в учете обесценения запасов; факторов, влияющих на специфику этого учета; последствий учета обесценения запасов путем формирования и учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
На основании ранее изложенного можно сделать вывод о том, что учет обесценения запасов в современном российском учете позволяет значительно повысить объективность и достоверность учетной информации. Поэтому учет обесценения запасов должен быть обязанностью, а не правом хозяйствующих субъектов в условиях рыночной экономики.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая). — М. Юрайт Издат, 2006. — 584 с. — (Правовая библиотека).
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98: приказ МинфинаРоссии от09.12.1998 № 60н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: приказ МинфинаРоссии от 19.11.2002№ 114н.
5. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.01.№ 119н.
6. Ефремова Е. Е. Отражение в отчетности вне-обортных и оборотных активов. // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 24. - С. 4-8.
