CC BY
44
3 (99) - 2007
ПРОБЛЕМЫ УМЕТА
учет образования и использования резервов под снижение стоимости материальных ценностей
л.К. Никандрова, К.Л. Никандров
московский государственный университет печати
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей относятся к категории оценочных резервов, позволяющих уточнять оценку некоторых балансовых статей. Кроме указанных резервов к этой категории относятся также резервы по сомнительным долгам, о которых мы рассказали в этом журнале в № 11 (95) — 2006, и резервы под обесценение финансовых вложений.
В соответствии с п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, материальные ресурсы, на которые в течение года понизились цены либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она оказывается ниже их фактической себестоимости, сложившейся в ходе их приобретения или изготовления. Образовавшуюся при этом разницу в ценах следует относить на финансовые результаты у коммерческих организаций или на увеличение расходов у некоммерческих организаций. Прежде всего следует выделить причины, которые могут привести к снижению стоимости материальных ресурсов, так как они являются следствием разных учетных записей: во-первых, это снижение рыночной цены на соответствующие ресурсы, во-вторых — снижение их качества или моральное устаревание.
Потеря первоначального качества материально-производственных запасов (далее — МПЗ) по разным причинам означает невозможность их полноценного использования или реализации по рыночной цене и необходимость уменьшения их учетной стоимости, т. е. уценки.
Изменение рыночных цен на качественные материальные ресурсы, приобретенные или из-
готовленные организацией ранее, не вызывает необходимости изменения их учетной стоимости. В балансе на конец отчетного года стоимость таких ресурсов должна быть отражена по меньшей из двух возможных оценок: либо по фактической себестоимости приобретения или изготовления, либо по текущей рыночной стоимости.
Иными словами, при подготовке к составлению годового отчета организации должны выявить текущую рыночную стоимость имеющихся у них МПЗ, и если она окажется ниже той, по которой эти ценности отражаются в учете на соответствующих счетах, то именно по текущей рыночной стоимости следует отразить остатки этих ценностей в годовом балансе. С этой целью п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, предусматривает создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ. Это требование появилось в отечественных нормативных документах в соответствии с правилами МСФО, которыми установлено, что запасы МПЗ должны отражаться в отчетности по текущей рыночной стоимости, или чистой цене реализации, если она оказывается ниже фактической себестоимости их приобретения, по которой они числятся в учете. В бухгалтерском учете организации образование резерва означает возможность появления в будущем убытков от снижения в текущем отчетном периоде стоимости МПЗ, что отражается путем увеличения прочих расходов (уменьшения финансового результата):
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Назначение созданного резерва состоит в том, чтобы на его величину скорректировать учетную стоимость МПЗ (фактическую себестоимость приобретения) и в балансе показать их текущую рыночную стоимость, т. е. меньшую из двух возможных. При этом из суммы сальдо счетов, на которых учитываются МПЗ (в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 это счета 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др.), вычитается сальдо счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», в рамках которого открываются соответствующие субсчета и аналитические счета. Операция осуществляется без составления каких-либо проводок. Фактически резерв — это сумма потенциального убытка, который мог бы появиться у предприятия в случае продажи или списания МПЗ в данный момент.
Если организация не планирует продавать МПЗ и в следующем году будет их использовать в своей деятельности, по-прежнему учитывая их по фактической себестоимости приобретения (изготовления), и в этой оценке включая в себестоимость своего продукта, то в начале следующего за отчетным года зарезервированная сумма восстанавливается, что отражается проводкой:
Д-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
Планом счетов бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предлагается составлять такую же проводку (в пределах суммы созданного резерва) и в том случае, если к концу следующего года текущая рыночная стоимость МПЗ, по которым был создан резерв, повысится.
Если же рыночная стоимость станет выше фактической себестоимости приобретения МПЗ (их учетной стоимости), то в балансе запасы МПЗ отражаются по фактическим затратам на приобретение, т. е. опять по меньшей из двух возможных. Именно в этом реализуется принцип осмотрительности (осторожности), в соответствии с которым организация отражает в своей отчетности не только фактически полученные, но и потенциальные потери, а доходы — лишь фактически полученные.
Следует добавить, что ни образование резерва, ни его восстановление не учитываются для целей налогообложения прибыли, что должно быть отражено в регистрах налогового учета по формированию внереализационных доходов и
расходов. Это означает, что создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, приводит к образованию постоянной разницы, от суммы которой начисляется постоянное налоговое обязательство: Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Восстановление суммы начисленного резерва в начале следующего года приведет к обратному результату, т. е. отражение дохода в бухгалтерском учете не увеличивает налоговую базу, что также приводит к образованию постоянной разницы, от суммы которой начисляется постоянный налоговый актив:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».
Правила образования резервов под снижение стоимости материальных ценностей подробно рассматриваются в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. Здесь же указывается, что организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости ценностей, по которым создается резерв, однако как это сделать — не говорится. На практике это часто оказывается весьма проблематичным, что ограничивает возможности организации по созданию резервов и уточнению оценки МПЗ в бухгалтерском балансе.
Как мы отметили ранее, создание резерва под обесценение стоимости материальных ценностей не является их уценкой. В этой связи счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» нельзя путать или отождествлять со счетом 14 «Переоценка товарно-материальных ценностей» из старого Плана счетов, как это довольно часто происходит в специальной литературе.
Вместе с тем внимательное прочтение п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ вызывает некоторое недоумение по такому вопросу. В нем говорится о причинах, по которым балансовая оценка МПЗ на конец года может понизиться по сравнению с их учетной стоимостью. Среди них — моральное старение, полная или частичная потеря первоначального качества, а также снижение рыночной цены. Если говорить об изменении цен под влиянием рыночных процессов, то необходимость создания резерва в случае снижения цен и возможность его восстановления в случае последующего
их повышения вполне объяснима. Что же касается утраты МПЗ первоначального качества или их морального старения, то, по нашему мнению, речь должна идти об уценке, т. е. о снижении их учетной цены, так как в этом случае их текущая рыночная стоимость в следующих отчетных периодах вряд ли повысится. И создание резерва под снижение стоимости таких ценностей не имеет смысла. В случае же повышения рыночных цен МПЗ, под снижение
стоимости которых создавался резерв, в следующем за отчетным периоде Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ требуют отнесения соответствующей суммы резерва «... в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным». Это требование идет вразрез с Инструкцией по применению Плана счетов, так как предполагаемая в этом случае корреспонденция счетов Инструкцией не предусмотрена.
