«Дорожная карта»: курс на упрощение налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 336.225.621.1

ДОРОЖНАЯ КАРТА: КУРС НА УПРОЩЕНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

И ЕГО СБЛИЖЕНИЕ С БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТОМ

О.П. БОЗИНА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа и учета E-mail: [email protected] Рязанский государственный радиотехнический университет

Ведение самостоятельного налогового учета, отдельного от бухгалтерского учета, в настоящее время обусловлено необходимостью регламентации налоговых платежей исключительно в рамках законодательства о налогах и сборах.

Несогласованность положений законодательства о налогах и сборах и бухгалтерского законодательства на сегодняшний день приводит к возникновению проблем и рисков налогового администрирования. Разницы, возникающие при формировании бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, приводят к усложнению и удорожанию учета хозяйственной деятельности. Устранение постоянных и временных разниц содержится среди основополагающих целей дорожной карты проекта «Совершенствование налогового администрирования» Национальной предпринимательской инициативы по улучшению инвестиционного климата в Российской Федерации.

Автором статьи представлена наиболее полная классификация разниц в правилах бухгалтерского и налогового учетов, а также предложены пути упрощения процесса формирования итоговых данных с помощью оптимальных положений учетной политики.

Ключевые слова: дорожная карта, налоговое администрирование, учетная политика в целях налогообложения, постоянные и временные разницы, сближение учетов

Дорожная карта «Совершенствование налогового администрирования» [10] стала последним среди разработанных в рамках Национальной предпринимательской инициативы по улучшению инвестиционного климата в РФ проектом, относящимся к экономическому блоку. Процесс работы над этим проектом был непростым, в нем принимало участие большое количество экспертов, представители Минэкономразвития России, Минфина России, ФНС России, Пенсионного фонда РФ (ПФР), Всемирного банка (The World Bank), ведущие аудиторы крупных аудиторских компаний, представители холдингов, среднего и малого бизнеса. Что представляет собой этот документ и для чего он нужен?

Как правило, для всех карт характерными являются такие параметры, как планы мероприятий, инструменты, необходимые для их реализации, сроки и ответственные исполнители. Главными задачами данной дорожной карты были совершенствование и оптимизация системы налогового администрирования, выявление актуальных проблем, создание более комфортных условий взаимодействия бизнеса (предпринимателей) и органов государственной власти в части процедур подачи и формирования налоговой отчетности, а

также усовершенствования принципов документооборота, что, в свою очередь, должно привести к повышению инвестиционной привлекательности России.

Из всех целей проекта, связанных с мероприятиями по совершенствованию администрирования налога на добавленную стоимость (НДС) и специальных налоговых режимов, сокращением временных и материальных затрат предпринимателей на подготовку и представление налоговой отчетности, наиболее прогрессивными являются сближение правил налогового и бухгалтерского учета.

Остановимся более подробно на тех мероприятиях, которые связаны с анализом и устранением разниц в правилах бухгалтерского и налогового учетов, сближением данных учетных систем и определены, согласно плану дорожной карты, на середину 2014 г.

Ведение самостоятельного налогового учета (НУ), отдельного от бухгалтерского учета (БУ), в настоящее время обусловлено необходимостью

регламентации налоговых платежей исключительно в рамках законодательства о налогах и сборах. Несогласованность положений законодательства о налогах и сборах и бухгалтерского законодательства приводит к возникновению множества объективных причин несопоставимости данных о результатах деятельности, формирующихся в бухгалтерском учете, и показателей налоговой отчетности.

Различия при формировании бухгалтерской и налогооблагаемой прибылей, которые приводят к усложнению и удорожанию учета хозяйственной деятельности, систематизированы в табл. 1.

Последний критерий в классификации различий в формировании финансового результата в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли особенно актуален при нестабильной ситуации в экономике.

Различия в поэлементном перечне прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учетах в условиях изменения конъюнктуры рынка (резкого падения спроса на отдельные виды продук-

Таблица 1

Классификация различий при формировании бухгалтерской и налогооблагаемой прибылей

№ п/п Классификационный критерий Содержание классификационного критерия

1 Различия в понятийном аппарате Определение доходов от реализации по обычным видам деятельности. Определение основных средств

2 Различия в учете доходов Признание доходов от реализации (выручки от продаж). Классификация доходов. Признание доходов, полученных в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг Несовпадение сумм доходов по следующим операциям: - реализация ценных бумаг; - безвозмездно полученные услуги; - безвозмездное поступление имущества от организаций, если вклад в уставный капитал получающей или передающей стороны превышает 50%. Несовпадение момента признания дохода по следующим операциям: - производство работ с длительным технологическим циклом; - безвозмездно полученное имущество (кроме указанного в ст. 251 Налогового кодекса РФ)

3 Различия в учете расходов Признание расходов. Классификация расходов по обычным видам деятельности. Порядок списания косвенных расходов. Способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Амортизационная премия. Учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Расходы на приобретение земельных участков

Окончание табл. 1

№ п/п Классификационный критерий Содержание классификационного критерия

4 Различия в формировании стоимости основных средств, товарно-материальных ценностей Формирование первоначальной стоимости основных средств. Начисленные проценты по заемным средствам, полученным на приобретение инвестиционных активов до постановки соответствующих объектов на учет. Расходы по страхованию. Посреднические услуги при приобретении товаров. Оценка объектов по сделкам с неденежными формами расчетов. Оценка готовой продукции на складе и незавершенного производства (НЗП)

5 Различия в поэлементном перечне прямых расходов Прямые расходы не соответствуют перечню прямых расходов, применяемому налогоплательщиками в бухгалтерском учете при калькулировании себестоимости продукции

6 Различия в методологии формирования результатов Убыток при уступке (переуступке) права требования до наступления срока платежа. Убыток по реализации права требования после наступления срока платежа. Убыток от реализации земельный участков. Убыток от реализации основных средств. Убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса. Убытки от реализации продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств. Убытки от реализации ценных бумаг отдельных категорий. Реализация основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия

7 Различия в формировании финансового результата при резком изменении конъюнктуры рынка Различия в поэлементном перечне прямых и косвенных расходов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли в условиях нестабильной ситуации в экономике (резкое падение спроса на отдельные виды продукции, увеличение готовой продукции на складе) ведет к неожиданным ситуациям при формировании финансового результата. В периоде падения спроса, когда увеличиваются остатки готовой продукции на складе, налогооблагаемая прибыль значительно ниже бухгалтерской (за счет списания косвенных расходов). Прямо противоположный результат складывается в следующем налоговом периоде, когда в бухгалтерском учете может наблюдаться убыток, усугубляемый начислением налога на прибыль

ции, увеличения готовой продукции на складе) могут привести к неожиданным ситуациям при формировании финансового результата. В период падения спроса, когда остатки готовой продукции на складе увеличиваются, налогооблагаемая прибыль значительно ниже бухгалтерской за счет списания косвенных расходов. Прямо противоположный результат складывается в следующем налоговом периоде, когда в бухгалтерском учете может наблюдаться убыток, усугубляемый начислением налога на прибыль.

Влияние отдельных элементов и статей расходов на величину отклонений налогооблагаемой прибыли от учетной в условиях нестабильной экономической ситуации и резких колебаний конъюнктуры рынка осложняет процесс прогнозирования результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Данный критерий необходимо учитывать пользователям внутренней бухгалтерской и налоговой отчетности, например собственникам

при принятии управленческих решений, направленных на распределение чистой прибыли (в том числе на выплату дивидендов), по результатам деятельности организации в отчетном периоде. Учитывая вероятность возникновения убытков в следующих налоговых периодах, необходимо зарезервировать часть нераспределенной прибыли на погашение данных убытков.

Таким образом, можно отметить, что различия бухгалтерского и налогового учетов существуют, и они объективны в силу принципиальных различий нормативной базы.

Однако в целях снижения издержек организаций необходимо таким образом организовать процесс формирования итоговых данных, чтобы приближать правила налогового учета к правилам бухгалтерского учета. Это даст организациям возможность использовать единый массив учетных данных, учетной информации при составлении

финансовой и налоговой отчетности. Вместе с тем интеграцию учетов допустимо осуществлять только путем установления близкой к бухгалтерскому учету содержательной части налоговых требований, но нельзя этого делать путем прямого применения правил бухгалтерского учета для целей налогообложения.

Прямая зависимость параметров налогообложения от правил бухгалтерского учета может создать предпосылки для возникновения налоговых последствий, в том числе уменьшения налоговой нагрузки для определенных категорий налогоплательщиков через изменение правил бухгалтерского учета в обход законодательства о налогах и сборах. Кроме того, нарушится правило нейтральности бухгалтерской информации, поскольку формирующее ее лицо становится напрямую заинтересованным в достижении определенных результатов (снижении налогового бремени и др.).

Вопросы упрощения налогового учета уже сейчас можно решать с помощью внутренних регламентов организации, в частности с помощью рациональной учетной политики.

Нормы бухгалтерского учета и налогового законодательства допускают вариантность

в отношении учета хозяйственных операций. Необходимо воспользоваться предоставленным правом и выбрать те нормы, которые максимально приближают порядок отражения в бухгалтерском учете к требованиям налогового законодательства. Поэтому для совмещения бухгалтерского и налогового учета надо выбрать и закрепить в учетной политике такой вариант, при котором конкретный доход или расход отражается в обоих учетах одинаково. Перечень положений, которые позволяют совместить учеты посредством учетной политики, и положения, которые устанавливают особый порядок для налогового учета, приведены в табл. 2.

Таким образом, для сближения учетов и снижения издержек на содержание учетных систем можно выбрать оптимальный вариант и наладить учетный процесс с минимальными затратами на ведение параллельных учетов, отразив это в учетной политике. Возможные варианты систематизированы в табл. 3.

Согласно позиции официальных органов, формировать налоговую отчетность на основании исключительно документов бухгалтерского учета нецелесообразно.

Таблица 2

Положения, позволяющие совместить бухгалтерский и налоговый учеты посредством учетной политики

№ п/п Положение, допускающее совмещение учетов Положение, не допускающее совмещения учетов (предусматривающее особый порядок для налогового учета)

1 Порядок признания доходов и расходов Определение перечня прямых и косвенных расходов

2 Порядок признания коммерческих и управленческих расходов Учет процентов по долговым обязательствам

3 Признание доходов и расходов, связанных с деятельностью по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов по договору аренды Учет расходов на приобретение прав на земельные участки, а также на приобретение прав на заключение договора аренды земельных участков

4 Признание доходов и расходов, связанных с деятельностью по предоставлению за плату прав на объекты интеллектуальной собственности Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)

5 Формирование стоимости материально-производственных запасов (МПЗ) Порядок распределения прямых расходов между видами продукции

6 Метод оценки сырья и материалов при списании Безвозмездное поступление имущества от организаций, если вклад в уставный капитал получающей или передающей сторон превышает 50%

7 Способ начисления амортизации Убыток от реализации земельных участков

8 Применение амортизационной премии Убыток от реализации основных средств

9 Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества Убыток от реализации права требования после наступления срока платежа

Окончание табл. 2

№ п/п Положение, допускающее совмещение учетов Положение, не допускающее совмещения учетов (предусматривающее особый порядок для налогового учета)

10 Применение к основной норме амортизации повышающих коэффициентов Убытки от реализации продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств

11 Применение пониженных норм амортизации Убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса

12 Создание резервов под предстоящие ремонты основных средств Убытки от реализации ценных бумаг отдельных категорий

13 Создание резерва по сомнительным долгам Возможность амортизации в налоговом учете малоценного имущества

14 Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию Принятие к налоговому учету безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости

15 Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков Порядок переоценки обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также учет доходов и расходов в виде суммовых разниц

16 Создание резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год

17 Формирование покупной стоимости товара

18 Метод оценки покупных товаров при их списании

19 Методы списания ценных бумаг при их реализации и ином выбытии

20 Отрицательная деловая репутация

21 Способ списания расходов на выполнение НИОКР

Таблица 3

Варианты элементов учетной политики, обеспечивающие сближение налогового и бухгалтерского учета

Элемент учетной политики Вариант, обеспечивающий единство бухгалтерского и налогового учетов Нормативный акт

Для бухгалтерского учета (БУ) Для налогового учета (НУ)

Порядок признания доходов и расходов Метод начисления НК РФ, ст. 271 и 273

Порядок признания коммерческих и управленческих расходов Для БУ - расходы в полном объеме учитываются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг (ежемесячно списываются в полном объеме в дебет счета 90 «Продажи»). Для НУ - списываются в расходы как косвенные расходы Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, п. 9. Методические указания по учету материально-производственных запасов: утв. приказом Минфина России от 28.12.200Ш 119н, п. 228 НК РФ, ст. 318, п. 1

Признание доходов и расходов, связанных с деятельностью по предоставлению за плату во временное пользование или владение активами по договору аренды Единообразно. Для БУ - как доходы и расходы по обычным видам деятельности. Для НУ - как доходы и расходы по реализации Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, п. 5. ПБУ 10/99, п. 5 НК РФ, ст. 250, п. 4

Признание доходов и расходов, связанных с деятельностью по предоставлению за плату прав на объекты интеллектуальной собственности Единообразно. Для БУ - как доходы и расходы по обычным видам деятельности. Для НУ - как доходы и расходы по реализации ПБУ 9/99, п. 5. ПБУ 10/99, п.5 НК РФ, ст. 250, п. 5

Продолжение табл. 3

Элемент учетной политики Вариант, обеспечивающий единство бухгалтерского и налогового учетов Нормативный акт

Для бухгалтерского учета (БУ) Для налогового учета (НУ)

Метод оценки сырья и материалов при списании По средней стоимости Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, п. 16 НК РФ, ст. 254, п. 8

Способ начисления амортизации Линейный способ Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, п. 18 НК РФ, ст. 259, п. 1

Применение амортизационной премии Не применять Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), п. 7 НК РФ, ст. 258, п. 9

Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества Амортизировать по правилам НУ ПБУ 1/2008, п. 7 НК РФ, ст. 258, п.1; ст. 259, п. 2, абз. 2

Применение к основной норме амортизации повышающих коэффициентов Не применять ПБУ 1/2008, п. 7 НК РФ, ст. 259.3 пп. 1, 2

Применение пониженных норм амортизации Не применять ПБУ 1/2008, п. 7 НК РФ, ст. 259, п. 4

Создание резервов под предстоящие ремонты основных средств Создавать по правилам НУ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [4], п. 72 НК РФ, ст. 260, 324

Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков Создавать по правилам НУ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 72 НК РФ, ст. 324.1

Создание резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год Создавать по правилам НУ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 72 НК РФ, ст. 324.1

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию Создавать по правилам НУ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 72 НК РФ, ст. 267

Создание резерва по сомнительным долгам Создавать по правилам НУ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 72 НК РФ, ст. 266

Формирование покупной стоимости товара По стоимости поставщика по договору (контракту) ПБУ 5/01, п. 13 НК РФ, ст. 268, п. 1, пп. 3

Метод оценки покупных товаров при их списании По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). По средней стоимости. По стоимости единицы товара ПБУ 5/01, п. 16 НК РФ, ст. 268, п. 1, пп. 3

Методы списания ценных бумаг при их реализации и ином выбытии По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). По стоимости единицы Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, пп. 26-31 НК РФ, ст. 280, п. 9

Окончание табл. 3

Элемент учетной политики Вариант, обеспечивающий единство бухгалтерского и налогового учетов Нормативный акт

Для бухгалтерского учета (БУ) Для налогового учета (НУ)

Отрицательная деловая репутация Отражать по правилам НУ ПБУ 1/08, п. 7 НК РФ, ст. 268, п.3

Способ списания расходов на выполнение НИОКР Отражать по правилам НУ Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, п. 11

Учитывая мнение Агентства стратегических инициатив, Минфином России на 2014 г. была запланирована подготовка изменений в гл. 25 НК РФ, которые направлены на устранение положений, препятствующих использованию в целях налогообложения правил, аналогичных правилам бухгалтерского учета, и, в конечном итоге, на упрощение налогового учета. Эти изменения, прежде всего, должны коснуться:

- методов списания в расходы стоимости материально-производственных запасов для обеспечения возможности ведения единого учета таких запасов в бухгалтерском и налоговом учете;

- возможности амортизировать в налоговом учете малоценное имущество в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики;

- принятия к налоговому учету безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости, определенной на дату получения такого имущества;

- признания убытков от уступки прав требования после наступления срока платежа единовременно на дату уступки права требования;

- изменений в налоговом учете порядка переоценки обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также учета доходов и расходов в виде суммовых разниц.

В рамках запланированных мероприятий по сближению учетов Государственной Думой РФ 20.04.2014 был принят Федеральный закон № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую

Налогового кодекса Российской Федерации». Данный нормативный акт вступит в силу 01.01.2015. Суть принятых данным Федеральным законом изменений заключается в следующем:

1) отменяется метод ЛИФО. Следовательно, и в бухгалтерском, и в налоговом учетах будут применять три метода списания МПЗ: по средней себестоимости, по стоимости единицы или по методу ФИФО (п. 9 ст. 1);

2) малоценное имущество в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики можно будет списывать постепенно, аналогично правилам, действующим в бухгалтерском учете (подп. «а» п.7 ст.1);

3) стоимость материалов, полученных безвозмездно, можно будет включать в расходы в той сумме, которую организация учла в доходах при получении МПЗ (подп. «б» п. 7 ст. 1);

4) убытки от продажи права требования можно будет списать единовременно на дату продажи долга (п. 13 ст. 1);

5) суммовые разницы в налоговом учете теперь будут называть курсовыми, и, как и в бухгалтерском учете, их нужно будет рассчитывать по курсу Банка России или по курсу, установленному в договоре (пп. 5, 6, 8, 10, 11, 12). Таким образом, упрощение ведения учетов

целесообразно осуществлять путем выявления и корректировки норм налогообложения прибыли организаций, вызывающих сложности при ведении учета, а также ограничивающих возможности использования одинаковых правил налогового и бухгалтерского учетов, при сохранении действующего подхода к определению налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

9. Основные направления налоговой политики РФ на 2014 г. и плановый период 2015 и 2016 гг.: одобрено Правительством РФ 30.05.2013.

10. Дорожная карта проекта «Совершенствование налогового администрирования» Национальной предпринимательской инициативы по улучшению инвестиционного климата в Российской Федерации: утв. распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р. URL: http://asi. m/mitiatives/npi/more.php?ro=2516.

Issues on accounting

ROAD MAP: SIMPLIFICATION OF REGISTRATION FOR TAXATION AND ITS CONVERGENCE WITH ACCOUNTING

Ol'ga P. BOZINA

Abstract

Conducting of the independent tax accounting separated from the accounting is currently due to the need to regulate tax payments exclusively within the framework of the legislation on taxes and fees. Currently, inconsistent provisions of the legislation on taxes and fees and accountant legislation lead to problems and risks of tax administration. Differences arising during the formation of the accountant and taxable profits lead to complication and cost increase of a business. Removal of permanent and temporary differences can be found among the fundamental objectives of the road map of the project "improving of tax administration" of the National entrepreneurial initiative aimed to improve the investment climate in the Russian Federation.

The author of the article presents the most complete classification of the differences in the rules of financial and tax accounting, as well as suggests the ways to simplify the process of generating summary data using appropriate accounting policies.

Keywords: road map, tax administration, accounting policies, taxation, constant and temporary differences, convergence, accounts

References

1. RF Federal Law "On Tax Code of the Russian Federation (part one)" of July 31, 1998 № 146-FZ. (In Russ.)

2. RF Federal Law "On Tax Code of the Russian Federation (part two)" of August 05, 2000 № 117-FZ. (In Russ.)

3. RF Federal Law "On Accounting" of December 06, 2011 № 402-FZ.

4. Order of the RF Ministry of Finance "Accounting and financial reporting in the Russian Federation" of July 29, 1998 № 34n. (In Russ.)

5. Order of the RF Ministry of Finance "Accounting Regulations. Accounting policies of an organization (RAS 1/2008)" of October 06, 2008 № 106n. (In Russ.)

6. Order of the RF Ministry of Finance

"Accounting Regulations. Revenue of an organization (RAS 9/99)" of May 06, 1999 № 32n. (In Russ.)

7. Order of the RF Ministry of Finance "Accounting Regulations. Expenses of an organization (RAS10/99)" of May 06, 1999 № 33n. (In Russ.)

8. Order of the RF Ministry of Finance "Accounting Regulations. Cost keeping of a profit tax (RAS 18/02)" of November 19, 2002 № 114n. (In Russ.)

9. Decree of the Government of the Russian Federation "On the Main directions of tax policy of the Russian Federation for 2014 and for 2015 and 2016 planning period" of May 30, 2013. (In Russ.)

10. Decree of the Government of the Russian Federation "Road map of the project "Improving tax administration" of February 10, 2014 № 162-r Available at: http://asi.ru/initiatives/npi/more. php?ID=2516. (In Russ.)

Ol'ga P. BOZINA

Ryazan State Radio Engineering University, Ryazan, Russian Federation [email protected]