CC BY
68
И.С. Моложавенко
РАЗВИТИЕ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТА В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ РАЗВИТИЯ
Исторически международная теория и практика аудита складывались в условиях конкурентной борьбы. На Западе это сопровождалось соответствующими исследованиями и широкими публичными обсуждениями материалов исследований.
Современный аудит - это аудит, основанный на риске. Это процесс, в котором использованы положительные стороны не только подтверждающего, а также системно-ориентированного аудита, но и аудита, преимущественно основанного на статистических либо нестатистических выборочных исследованиях.
В мировой практике выделяют две концепции регулирования аудиторской деятельности.
Одна из концепций развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некотором виде саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность здесь регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.
Вторая - получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, Германия. В них аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.
В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики аудита. Главное отличие здесь состоит именно в присутствии негосударственного регулирования аудиторской деятельности. В 1886 г. в США был принят первый закон о присяжных бух-
галтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 г. была образована ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность, в частности, должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.
Американский аудит вследствие специфики сверхбыстрых темпов роста американского бизнеса конца XIX - начала XX века нуждался в быстрых темпах проведения проверок, а следовательно, в прогрессивных технологиях аудита. Американские аудиторы первыми стали практиковать применение «тестового аудита», сбора свидетельств
о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций, а также сбор свидетельств о деятельности фирм у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Учитывая интересы инвесторов, они стали уделять большее внимание оценке актива и пассива. Все эти новшества отражали расширение задач аудита, который не ограничивался больше проверкой канцелярской точности. В Соединенных Штатах Америки развивался независимый аудит в современном смысле слова, необходимость его диктовалась в значительной мере спросом кредиторов, особенно банков, на надежную финансовую информацию, на основе которой они могли принимать решения о предоставлении кредита. Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита и к разработке новых методов аудита и подхода к стандартизации.
На данный момент в США имеются два типа профессиональных негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским Институтом дипломированных присяжных бухгалтеров. Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт кроме того выполняет очень важную функцию - разрабатывает и публикует стандарты аудиторской деятельности, на которых базируется работа каждой аудиторской фирмы.
Кроме Общенационального института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Контроль за их деятельностью осуществляется только со стороны того общества, членом которого является аудиторская фирма или индивидуальный аудитор - в этом и состоит суть системы саморегулирования. Фирмы можно разделить на несколько категорий:
1. «Большая четверка» - супергиганты на рынке аудиторских услуг, некоторые из них находятся в состоянии слияния. (Нью-Йоркий офис, каждый более 1000 человек), офисы во всех крупных городах США и мира, годовой доход более 500 млн. долларов США. В той или иной форме все эти фирмы присутствуют также и на рынке аудиторских услуг в России, в основном зарегистрировав так называемые «СП».
2. Другие национальные фирмы (ряд фирм считаются национальными, т.к. имеют офисы в большей части крупных городов) имеют международный потенциал.
3. Крупные местные и региональные фирмы (есть несколько сотен аудиторских фирм с профессиональным штатом более 50 человек).
4. Малые местные фирмы - более 95% аудиторских фирм имеют численность менее 25 человек и один офис.
С одной стороны, можно отметить, что саморегулирование ведет к постоянному совершенствованию профессии, так как, для того чтобы привлечь в свои ряды как можно больше аудиторских фирм, необходимо повышать свою репутацию путем совершенствования собственных систем контроля и новшеств ведения аудита. При этом стандарты аудиторской деятельности разрабатываются негосударственными органами, которые при всем желании не могут знать все тонкости работы аудитора и учесть их в стандартах и положениях. Казалось бы, эти факты говорят о превалирующем положении саморегулирования над государственным контролем.
Однако недавний скандал, связанный с крупнейшими субъектами экономической сферы США Enron-Arthur Andersen, показал, что в системе абсолютного саморегулирования существуют явные недостатки.
Enron - седьмая компания США по объему выручки - «превращала» свои долги в доходы, необоснованно завысив прибыль на 580 млн дол. При этом аудитор фирмы Arthur Andersen показывал достоверность сфабрикованных документов об экономическом состоянии. После того как в 2001 г. нарушения вскрылись, компания потерпела банкротство, а ее акции резко упали в цене (с 80 до 1 доллара). В результате пострадали не только инвесторы, но и
сотрудники Enron, оставшиеся без работы и пенсионных накоплений.
Проверка деятельности аудиторских фирм повлекла еще ряд банкротств: в июле 2002 г. в США заявление о банкротстве подал WorldCom -одна из крупнейших телекоммуникационных компаний. По оценке, сделанной в конце 2003 г., приписки активов в финансовой отчетности составляли около 12 млрд долларов; в декабре 2003 г. началось банкротство итальянского Parmalat, после того как стало известно об отражении в активах компании несуществующего банковского счета на сумму 3,9 млрд дол.1
Таким образом, видно, что абсолютное саморегулирование не может называться лучшим методом контроля качества аудиторской деятельности. Поэтому необходимо иметь альтернативный метод регулирования, который можно рассмотреть на примере системы регулирования аудиторской деятельности, действующей во Франции.
Система регулирования бухгалтерского учета и аудита во Франции существенно отличается от англосаксонской модели. Фундаментом системы учета и аудита во Франции служит Коммерческий кодекс, законодательно закрепляющий необходимость ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Ключевым звеном этой системы является Национальный бухгалтерский кодекс (аналог стандартов). Этот основополагающий документ содержит более 400 страниц и включает единый план счетов бухгалтерского учета.
Во Франции имеются две основные организации, занимающиеся аудиторской деятельностью в стране: Палата экспертов-бухгалтеров и Национальная компания комиссаров счетов.
Палата бухгалтеров-экспертов была создана в 1942 году. Спустя три
1 http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/967
года деятельность Палаты бухгалтеров-экспертов была регламентирована правительственным декретом. Эта палата находится под опекой министра экономики и финансов.
Национальная компания комиссаров по счетам Франции регулирует аудиторскую деятельность и объединяет в своих рядах аудиторов и аудиторские фирмы в регионах. Аудиторы и аудиторские фирмы Франции свои членские взносы перечисляют региональным отделениям, а региональные отделения -Национальной компании комиссаров по счетам. Все эти и другие требования во Франции закреплены законодательно и являются обязательными к выполнению.
Основное отличие между бухгалтерами и комиссарами по счетам заключается в том, что первые приглашаются для проведения проверок бухгалтерского учета и отчетности в акционерных обществах, а вторые назначаются в обязательном порядке, согласно существующему законодательству об акционерных обществах. Комиссары по счетам осуществляют наиболее ответственные проверки, профессия эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется правительственными органами.
Кроме вышеназванных организаций 1 августа 2003 года был создан Высший Совет по аудиту, который является независимым административным органом при министре юстиции.
При Высшем Совете также были созданы специальные комиссии, занимающиеся подготовкой решений Высшего Совета по аудиту в отношении стандартов аудиторской деятельности, заключений и лучшей профессиональной практики.
При проведении проверки качества во Франции применяются два подхода:
- «горизонтальный», в соответствии с которым проверяются все профессиональные аудиторы и все виды аудиторских заданий;
- «вертикальный», который предусматривает подробное изучение файлов аудиторских проверок общественно значимых компаний; одновременно осуществляется проверка применяемых аудиторами процедур.
Контроль качества (надзор, представление отчетности, инспектирование) осуществляется на национальном или региональном уровне в зависимости от вида проверки. Схему контроля качества можно представить в виде следующей таблицы 1.
Кроме того, на национальном уровне действует комитет, занимающийся ведением списка лиц, допущенных к выполнению аудиторских обязанностей, дисциплинарная палата и контрольные органы, осуществляющие надзор над деятельностью Высшего Совета. На региональном уровне создаются департаментские Советы, департаментские дисциплинарные палаты и органы контроля за деятельностью департаментского Совета.
Таблица 1. Система контроля качества во Франции.
«Горизонтальная» проверка» «Вертикальная» проверка компаний, акции которых обращаются на фондовой бирже «Вертикальная» проверка других общественно значимых компаний (банков, страховых компаний, крупных некоммерческих объединений)
1 2 3
Региональный уровень Национальный уровень Региональный уровень
Координирование действий с региональными институтами, которые отвечают за следующие мероприятия в течение того же периода: - проверку качества других обязательных аудиторских проверок, которые проводятся аудиторами компаний, зарегистрированных на бирже, или общественно значимых компаний; - проверку правильности применения процедур и стандартов аудита другими дипломированными аудиторами, которые работают в проверяемой аудиторской организации (или ее подразделениях); - организацию «горизонтальной» проверки других дипломированных аудиторов, которые работают в данной аудиторской организации.
Таким образом, систему контроля аудиторской деятельности можно оценить как довольно строгую и четкую именно со стороны государства. Французская методика включает определение целей и задач профессиональной организации, в том числе ее основных характеристик, начиная с правомочности аудиторской профессии и заканчивая внутренними правилами деятельности; общих положений с разработкой норм и правил контроля качества; степени вмешательства государственных властей; организационной структуры; организации региональных отделений, статуса национальной организации; задач и деятельности региональных и национальных советов с их полномочиями, комитетов и рабочих групп; выработки доктрины; источников финансирования; организации секретариата; регламента страхования и ряда других, включая детальную проработанность инструкций и вопросников.
С одной стороны, можно посчитать, что сильный контроль государственных органов за деятельностью аудиторских фирм возможно сдерживает в определенной мере развитие профессии как таковой. Однако стоит отметить, что недостатки контроля или устройства существуют в любой системе, но их можно минимизировать. А между тем мы не можем привести примеры несостоятельности принятой во Франции системы контроля качества, которая привела бы к таким громким скандалам, как описанная выше ситуация Enron-Arthur Andersen.
Тем не менее в настоящее время в России проводится политика освобождения аудита от государственного контроля в пользу саморегулирования. Согласно новому законопроекту «об аудиторской деятельности», теперь область аудита будет полностью подконтрольна общественным организациям -саморегулируемым организациям или СРО. Членство в СРО будет заменять лицензию. Аудиторские фирмы будут подотчетны только СРО, которые, в свою очередь, станут обладать большой властью, вплоть до лишения фирмы права заниматься аудиторской деятельностью путем исключения ее из своих членов. При этом остаются неподотчетными. То есть от регулирования со стороны единого центра в лице государства мы пытаемся перейти к общественному регулированию по примеру США. Насколько такой путь реформирования актуален? Ведь как было указано выше, сами США отказались от абсолютного общественного регулирования и в свете последних событий стало видно, что полная свобода в сфере регулирования аудиторской деятельности не приводит в итоге к оптимальным результатам в сфере контроля за качеством деятельности аужиторских фирм. Нужно отметить, что Американский институт сертифицированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified
Public Accountants, AICPA) и ещё восемь публичных аудиторских компаний (включая представителей “Большой Четверки”) объявили о создании новой организации с целью оказания помощи инвесторам в условиях глобализации финансовых рынков и усложнения финансовой системы. Общее направление работы Центра качества аудита (the Center for Audit Quality, CAQ) будет заключаться в повышении доверия аудиторской деятельности в США за счет повышения его качества. Центр качества аудита выступит связующим звеном между аудиторскими компаниями и ключевыми фигурами корпоративного сектора и инвесторами. Управление Центром будет осуществлять Совет, в состав которого войдет исполнительный директор AICPA, исполнительные директора шести крупнейших аудиторских компании и ещё двух аудиторских фирм, не имеющих постоянного членства, а также наиболее значимые фигуры американской деловой общественности (инвесторы и главы коммерческих структур).
Таким образом, нам представляется более чем оправданным в рамках административной реформы, устанавливающей основополагающую роль само-регулируемых организаций в контроле качества аудиторской деятельности, по примеру США прийти к мнению о необходимости утверждения Единого центра координации и контроля качества функционирования непосредственно самих СРО. Данный орган в целях проведения контроля за деятельностью аудиторских фирм может делегировать свои полномочия по осуществлению контроля качества на уровень аудиторских объединений (СРО). При этом стоит отметить, что уполномоченный орган контроля должен иметь право в любой момент отозвать полномочия у СРО в случае злоупотребления ими в несудебном порядке. Или же как альтернатива иметь право проводить собственный контроль качества в
необходимых случаях (таких, как недоверие определенному СРО).
Пример Апс1сг8СП-Епгоп ясно показал, что отказ от государственного контроля может повлечь за собой самые неблагоприятные последствия, в том числе и для репутации аудиторской фирмы. В свете этих событий представ-
ляется целесообразным не отказываться полностью от единого центра контроля за аудиторской деятельностью (со стороны государственных или иных уполномоченных органов), которые в определённой мере являются арбитром экономических и юридических отношений в сфере аудиторской деятельности.
