CC BY
350
страницы истории
развитие бухгалтерского учета в России в дореволюционный период
и. П. САЛТЫК, доктор экономических наук, профессор кафедры инновационных методов управления в социально-экономических системах Курская государственная сельскохозяйственная академия имени профессора и. и. иванова Г. И. МАНСУРОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Ульяновский государственный технический университет
Г. Н. КАЛУЦКИХ,, доцент кафедры бухгалтерского учета А. В. МАЛИХОВА, студентка факультета экономики и права
А. С. ЧАПЛЫГИНА, студентка факультета экономики и права
О. С. ЧУДИНОВА, студентка факультета экономики и права Курская государственная сельскохозяйственная академия имени профессора И. И. Иванова
Щ бухгалтерский учет: содержание, основные задачи, требования к его ведению в кон-Л^г тексте исторического развития. Сегодня бухгалтерский учет является составной частью единого хозяйственного механизма, действующего в условиях рыночной экономики на основании законодательных актов и в соответствии с утвержденной нормативной базой.
Бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства
иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Главными документами, в которых определены действующие принципы системы учета, являются положения по бухгалтерскому учету, постановления Правительства РФ, Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ). Можно сказать, что в основном система учета в России соответствует европейским стандартам.
Для выполнения задач, стоящих перед бухгалтерским учетом, в ст. 8 Закона № 129-ФЗ сформулированы основные требования к его ведению:
1) оценка имущества в рублях;
2) раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций;
3) непрерывность учета во времени;
4) ведение учета двойной записью в системе счетов;
5) соблюдение тождества данных синтетического и аналитического учета;
6) отражение фактов хозяйственной жизни на счетах без всякого изъятия;
7) раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.
Реформирование бухгалтерского учета потребовало разделения бухгалтерского учета на две подсистемы: финансовый учет и управленческий. С принятием гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в бухгалтерском учете появилась еще одна подсистема — налоговый учет.
Бухгалтерский учет на современном предприятии — это важнейшая составляющая единого механизма, в котором процессы управления, планирования, оптимизации всех структурных звеньев взаимоувязаны, поэтому от того, насколько профессионально и оперативно будет принимать решения главный бухгалтер, зависит успешность и репутация компании.
Основные цели бухгалтерского учета—анализ, интерпретация и использование экономической информации для выявления тенденций развития организации, выбора альтернатив и принятия управленческих решений.
Учетная информация используется на следующих уровнях управления: внутрихозяйственном (в производственных подразделениях — данные первичного и сводного учета), общехозяйственном (по организации в целом — данные текущего бухгалтерского учета, включая отчетность) и внешнем (используется в основном отчетность от текущей до годовой). Кроме информационной, бухгалтерский учет выполняет контрольную функцию, суть которой сводится, во-первых, к иллюстрации выполнения организационного плана и оценке рентабельности каждого вида экономической деятельности; во-вторых, к предотвращению недостатков в работе, нерационального использования ресурсов и, следовательно, к сохранности средств организации.
Перед бухгалтерским учетом стоят следующие основные задачи:
• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и о ее имущественном положении, которая необходима внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации) и внешним (инвесторам, поставщикам, кредиторам, налоговым, финансовым и банковским органам и др.);
• обеспечение соответствующих пользователей информацией для контроля соблюдения законодательства Российской Федерации при совершении в организации фактов хозяйственной жизни, наличия и движения имущества и обязательств, использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности организации;
• выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости организации;
• оценка фактического использования выявленных резервов.
Бухгалтерский учет находится в непрерывном развитии: без новейших информационных технологий сегодня невозможно эффективно организовать планирование, учет и контроль над производственными процессами. Заполнение всех регистров производится автоматически на основании ввода данных первичных документов. Бухгалтер должен контролировать правильность формирования отчетов и своевременно вносить коррективы, обязан уметь предвидеть тенденции развития различных ситуаций в экономике и использовать их в интересах своей фирмы — своевременно находить выгодные для предприятия решения.
Развитие бухгалтерского учета тесно связано с развитием экономических отношений в обществе и имеет свою историю, без знания которой невозможно ни грамотно решить поставленные перед бухучетом задачи, ни соблюсти основные требования, предъявляемые к его ведению.
В научных поисках, направленных на установление исторической справедливости, истины, тенденций и закономерностей развития бухгалтерского учета в России в дореволюционный период, принимали активное участие ученые. Это такие специалисты в этой сфере научных знаний,
как А. С. Бакаев, В. М. Корнева, М. А. Скороход, И.И. Скороход, О. В. Корнева, С. М. Бычкова, Н. Н. Макарова, Г. И. Мансурова, И. А. Маслова, В. Р. Банк, А. А. Солоненко, Т. А. Смелова, Б. А. Кар-ташов, Л. Н. Родина, Я. В. Соколов, В. Я. Соколов, К. Ю. Цыганков и др. По мнению авторов данной статьи, непосредственный интерес к этой проблематике в последние годы проявляют не только маститые ученые, но и студенты вузов.
Принято выделять три основных периода развития бухгалтерского учета в истории российской государственности:
1) годы существования Российской империи;
2) период (1917—1991 гг.);
3) современный период (с 1991 г. и по настоящее время).
История развития бухгалтерского учета в России начинается не с ХУШ в., а намного раньше, примерно с периода расцвета Киевской Руси. При царе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ Счетных дел (далее — Приказ), сотрудники которого систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные Приказом денежные средства.
Для проведения ревизии в других городах вызывали в Москву в Приказ целовальников с учетными книгами и оправдательными документами, но степень достоверности учета и записи в учетных регистрах всегда служила предметом дискуссий российских ученых.
Счетный приказ (1654 г.) — первый документ, регламентирующий организацию учета.
Бухгалтерский учет во времена Петра I. В России термины «бухгалтер» и «бухгалтерский учет» вошли в обиход только в ХУШ в. при осуществлении реформ Петром I, в период возникновения торговых компаний, заводов, фабрик. Благодаря Петру I в 1710 г. в газете «Московские ведомости» появилось новое слово «бухгалтер», которое означало лицо, осуществляющее бухгалтерский учет. Это слово не является исконно русским, поскольку происходит от немецкого слова вuchhaltung — бухгалтерия, счетоводство. Аналогом в русском языке является слово книгодержатель.
В эпоху Петра I учету и контролю уделялось огромное внимание, инструкции по организации учета издавались как государственные акты. Инструкция по организации учета от 22.01.1714 — один
из первых государственных актов, в котором содержались вопросы учета. В этом государственном акте нашли место вопросы учета:
1) своевременность записи и «чтобы счет был скорый»;
2) ежедневное ведение приходно-расходных книг;
3) строгое персональное подчинение ответственных лиц.
Другим документом с 1722 г. является Регламент управления адмиралтейства и верфи (далее — Регламент), в котором содержалась строгая система натурально-стоимостного учета материалов. Это явилось крупнейшим событием в истории русского учета.
В Регламенте, пожалуй, впервые появились слова «бухгалтер», «дебет», «кредит» и была подчеркнута необходимость составления регламентов для других крупных предприятий.
Регламент предусматривал строгую систему натурально-стоимостного учета материалов. Учет в ту пору вели по наименованию, количеству, цене и сумме. На складе кладовщик вел две материальные книги, которые были прошнурованы и листы пронумерованы, опечатаны и подписаны кладовщиком и контролером. Первая книга была журналом хронологической записи, в ней записывались приходные и расходные операции. Отпуск материалов был возможен только при наличии приказа на отпуск, который должен быть подписан контролером, в журнале и в приказе кладовщик и получатель расписывались.
Специальная книга открывалась для учета выполнения договоров с подрядчиками. Таким образом, можно считать этот документ первым в России, где появились признаки линейного метода учета поступления материалов.
По мнению Л. Н. Родиной, Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводился принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались. В системе учета центральное место приобретал учет запасов на складах, так как снабжение материалами нужд армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось.
В то же время, как считают авторы, на появление двойной записи в России оказала влияние
западноевропейская литература. Одним из первых ее переводчиков и толкователей был М. Д. Чул-ков, который восхищался двойной записью. В переведенных работах встречались разные формы счетоводства: старая итальянская, французская и немецкая.
Учет в торговле имел некоторые особенности, которые сложились в крупных оптовых предприятиях. Большинство бухгалтеров придерживалось принципа оценки по себестоимости. Система бухгалтерского учета в торговле была регламентирована Банковским уставом 1800 г. и законом о порядке ведения купцами торговых книг 1834 г. Этими документами предписывались порядок и форма учета в торговом предприятии.
Учет был разделен на три раздела: оптовая, розничная и мелочная торговля. Из регистров выделялись три книги: товарная — аналитический учет товаров; кассовая — сплошная регистрация выплат и денежных поступлений; расчетная (ресконтро) — включающая перечень счетов лиц, с которыми предприятие ведет расчеты.
В розничной и оптовой торговле предусматривалось ведение простой бухгалтерии, а в оптовой — двойной. В оптовых предприятиях велись еще следующие книги:
• журнал хронологической регистрации всех фактов хозяйственной жизни;
• книга копий всей исходящей корреспонденции;
• книга исходящих счетов;
• книга исходящих фактур;
• главная книга систематической регистрации всех фактов хозяйственной жизни.
Этот период русской истории также связан с появлением первых бухгалтерских книг — журналов хронологической записи.
Счетоводству уделялось соответствующее внимание, однако квалифицированных людей, умеющих правильно и грамотно вести бухгалтерские книги, было мало. Неслучайно поэтому лицом, первым получившим в России звание бухгалтера, был голландский купец Тиммерман, который приказом Коммерц-коллегии от 11.09.1732 был назначен главным бухгалтером Петербургской таможни.
Промышленный учет в петровской России имел огромное достижение, на предприятиях впервые были обеспечены:
• сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни;
• регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности;
• современная методика исчисления затрат;
• применение линейной записи в учете;
• аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия.
На государственных металлургических заводах материальный учет велся в книгах «С» — кредит, — дебет. Таких книг велось 12 — по числу групп материалов. Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простой в производстве возлагалась на управляющих.
Постепенно в России возникают образовательные учреждения для обучения бухгалтерскому делу. В Москве и Санкт-Петербурге появляются счетоводные курсы по торговой, сельскохозяйственной, банковской и другим отраслям счетоводства.
При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкции, многие из которых были заимствованы из западной практики, прежде всего шведской. Эта перестройка преследовала две цели:
1) усиление контроля над сохранностью собственности;
2) увеличение доходов казны.
Вместе с тем промышленный учет не знал системы двойной записи, так как бухгалтерам психологически были понятны натуралистические учетные идеи, когда все затраты фиксировались в том измерении, в котором они возникли.
Как отмечает Г. И. Мансурова, после отмены крепостного права в Российской империи оживилась экономическая жизнь, стали учреждаться крупные торговые и промышленные предприятия. Бывшие торговцы и лавочники превращались в дельцов нового типа — управляющих акционерными компаниями. Они уже не могли, как прежде, посвящать значительную часть времени бухгалтерским книгам и счетам. Новые условия деятельности вынуждали купцов передавать бухгалтерию компаний наемным специалистам.
Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX в. П. И. Рейнбота и А. В. Прокофьева. Они представляли традиционную бухгалтерскую мысль, традиционные знания и были их выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с
первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли.
Павел Иванович Рейнбот (1839—1916) — писатель в области коммерческих знаний, как гласит Русский биографический словарь, родился в 1839 г., учился в Санкт-Петербургском коммерческом училище, в котором 35 лет состоял преподавателем бухгалтерии и коммерческих вычислений. Читал также лекции по бухгалтерии на женских педагогических курсах и в бывшем земледельческом институте (ныне — Лесном), исполняя вместе с тем обязанности эксперта в судебной палате, окружном и коммерческом судах. Из его печатных работ особенно известны:
— «Руководство коммерческих и финансовых вычислений» (2-е изд., Санкт-Петербург, 1882);
— «Полный курс коммерческой бухгалтерии» (2-е изд., Санкт-Петербург, 1890);
— «Банковское счетоводство» (2-е изд., Санкт-Петербург, 1884);
— «Фабричное счетоводство» (Санкт-Петербург, 1895);
— «Сельскохозяйственное счетоводство» (Санкт-Петербург, 1894);
— «Счетоводство розничной и мелочной торговли» (Санкт-Петербург, 1886);
— «Которая система счетоводства лучше — двойная или тройная?» (Санкт-Петербург, 1895);
— «Задачник по коммерческим вычислениям» (Санкт-Петербург, 1887).
Строго следуя принятой парадигме, П. И. Рей-нбот сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет Рейнбот трактовал как контрольный, внутри каждого аналитического счета предусматривался партионный учет, ибо сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось сложностью и консерватизмом.
Регистрация проводилась в натуральном измерении по весу брутто, тары и нетто. При расходе товары списывались со строго определенной партии, счета закрывались внесением сальдо, снятого с натуры. Это сальдо расценивалось по себестоимости партии, имеющейся в остатке, а не по средней цене. Себестоимость включала покупную цену товаров и
расходы, связанные с их приобретением и доставкой в торговлю. Рейнбот признавал, что на практике почти всегда оказывалась значительная разность между действительным весом товара и выведенным весом по товарной книге.
Быстрое промышленное развитие страны способствовало появлению оперативного учета предприятия. Основоположником его теории стал П. И. Рейнбот. К оперативному учету он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.
Ученый ввел понятие прямых и косвенных материальных затрат, разработал схему ежегодной калькуляции для определения себестоимости продукции. Был введен в обращение термин «норма издержек» — один из первых показателей, определяющих эффективность производственного процесса.
Представляют также интерес мысли П. И. Рейн-бота о промышленном учете. Он, как и Э. А. Мудров, аналитические счета открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т. д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил: материалы; жалованье; погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету товары (готовая продукция), причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, таким образом, определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции.
Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета, и практика учета излагалась на основе немецкой формы счетоводства. Таким образом, с работ Рейнбота начинался оперативный учет в России. П. И. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря.
Рейнбот предложил сложную систему калькуляции: издержки, связанные со стоимостью товара,
распределялись пропорционально стоимости; издержки, вызванные весом, распределялись пропорционально весу.
Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой П. И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания однородных операций и записи в Главной книге выполнялись итогами, А. В. Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для практики. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех, и инструкции того периода предписывали составлять мемориальные ордера по каждому документу отдельно.
Таким образом, хотя авторы и использовали разные формы счетоводства, они развивали традиционные бухгалтерские мысли двойной бухгалтерии в теории и на практике.
В целом в России развитие бухгалтерского учета в те годы изначально проходило по канонам европейской бухгалтерии, т. е. он был основан на европейских стандартах, несмотря на то, что некоторые российские ученые пытались оспорить каноны двойной записи и навязать собственную систему, которая не выдержала проверку временем. Такое исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Г. Ахматов (1809) — некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета. Уже с этого момента профессия бухгалтера требовала интеллекта, образования, способности аналитически мыслить.
Федор Венедиктович Езерский (1836— 1916) — русский экономист, бухгалтер-самоучка и в то же время теоретик и практик бухгалтерского дела, крупный новатор учета среди новаторов был самой яркой фигурой. Являлся создателем самых массовых бухгалтерских курсов в России. Именно он в противовес двойной бухгалтерии предложил оригинальную собственную форму бухгалтерской отчетности. Его основной труд — книга «Обманы,
убытки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной — итальянской системы счетоводства, и открываемые признаки верности русской тройной системы» (1876).
Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии. Эта критика порой носила курьезный характер, но иногда в ней отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор, в частности:
1) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи;
2) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации за истекший период времени и др.
Высказав свое мнение о двойной итальянской системе, он спешит прославить свое детище — тройную русскую систему. Название тройная объяснялось тремя обстоятельствами:
— регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток;
— регистрами выступают три книги: журнал, Главная книга учетов, по терминологии Ф. В. Езер-ского, и отчетная, заменяющая баланс;
— используются только три счета: касса, ценности, капитал. Оппоненты Ф. В. Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре заметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.
Езерский выступал с критикой бухгалтерской терминологии, носящей заимствованный характер, настаивал на употреблении русских слов и предлагал свой ряд терминов: актив — средства; пассив — погашение; ремессы — векселя к получению; тратты — векселя к погашению; акцептовать — принять к платежу; сальдо — остаток; дебет — приход; кредит — расход; бухгалтер — счетовод; бухгалтерия — счетоводство; кредиторы — доверители; дебиторы — заборщики.
В 1887 г. Ф. В. Езерский утвердил в Министерстве финансов России Устав артели счетоводов (так он именовал общественное объединение счетных работников, окончивших его курсы). В противовес журналу «Счетоводство» с 1889 г. он стал выпускать журнал «Счетовод».
Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную бухгалтерию или являлась новой формой
последней, а в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами. Назовем несколько из них:
1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени;
2) органическое объединение аналитического и синтетического учета;
3) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;
4) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т. е. сегодня проверяется наличие чая и кофе, завтра — спичек и сахара и т. д.;
5) достижение внутреннего автоматического контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм. В своей форме Ф. В. Езер-ский насчитал 19 таких сумм и форму охарактеризовал как самопроверочную.
Все идеи были совершенно новыми для современников. Им было трудно оценить их, и тем не менее бухгалтерский конгресс в бельгийском г. Шарлеруа (1912 г.) рекомендовал наряду с логисмографией Д. Чербони и статмографией Э. Пизани изучение во всем мире русской бухгалтерии.
Одни считали Ф. В. Езерского Колумбом бухгалтерского учета, другие — шарлатаном. Но чем больше говорили о нем, тем больше была его слава, которая не давала спокойно спать многим. Среди них был и И. П. Шмелев. В Москве была издана его работа «Новая четверная бухгалтерия» (1895 г.), а в 1897 г. вышло ее второе издание.
Иван Петрович Шмелев в 1895 г. издал в Москве книгу «Новая четверная бухгалтерия» под влиянием Ф. В. Езерского. Сущность теории И. П. Шмелева составляет четкое разграничение в учете пер-мутаций (движения ценностей, не меняющих итога баланса) и модификаций (движения ценностей, изменяющих итог баланса). Основной регистр — книга операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс — документ, отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика — только часть, момент динамики. В связи с этим можно сформулировать постулат И. П. Шмелева: сумма оборотов по кредиту имущественных и личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов собственных средств.
Интересны его взгляды в области амортизации основных средств, он критиковал равномерный линейный метод и настаивал на регрессивном методе.
Если Ф. В. Езерский и И. П. Шмелев пытались и верили в то, что им удалось разрушить парадигму двойного учета и заменить ее тройным или четвертным счетоводством, то И. Ф. Валицкий, с одной стороны, С. Ф. Иванов и Э. Э. Фельдгаузен — с другой, хотели изнутри старой парадигмы изменить ее — первый вширь, два других — вглубь и вширь.
Иван Францевич Валицкий — представитель русской школы бухгалтерского учета. В работе «Теория счетоводства в применении к народному хозяйству» (1877) Валицкий сформулировал задачи макроучета в форме следующих вопросов:
— «Как велико народное материальное богатство страны?»;
— «Из каких составных частей оно состоит по количеству, местным ценам и стоимости?»;
— «Какое отношение сил данных к однородным отраслям богатства других стран, абсолютное и на 100 душ народонаселения?»;
— «На сколько из года в год, из века в век накапливается в стране тот запас материала, который снова поступает для дальнейшего производства?».
Макроучет И. Ф. Валицкий понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим от предприятий справкам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. При этом все счета должны были показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала и земли.
Состав народного хозяйства он изучал в двух измерителях: натуральном и стоимостном, рассматривая стоимостный учет в двух оценках: общенациональной стоимости и местной цене.
По мнению В. В. Ковалева, недостатком учения И. Ф. Валицкого было отсутствие демонстрации механизма двойной записи, а заслугой — предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений: две Главные книги, две кассы, два баланса.
Если И. Ф. Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то С. Ф. Иванов и Э. Э. Фельдгаузен не только расширяли, но и углубляли их. В центре
внимания обоих были принципы промышленного учета.
Еще в 1872 г. С. Ф. Иванов писал о необходимости иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное — стоимость того и другого. Таким образом, была выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства. Потом их назовут калькуляционными. Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение приблизительной нормы издержек и отнесения всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий, т. е. предполагал включение в себестоимость (по современной терминологии) только прямых расходов.
Много внимания С. Ф. Иванов уделял популяризации истории науки. Он оставил заметный след в области судебно-бухгалтерской экспертизы. Его труд переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло международное признание. Он был действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.
Эдуард Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как «контроль» и «учет». Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-косте и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется 1 раз в месяц.
Структура себестоимости у Э. Фельдгаузе-на выглядит так: материалы плюс топливо плюс жалованье минус стоимость побочных продуктов плюс брак и угар равно цеховая цена плюс процент прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, равно техническая цена плюс процент косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам, равно коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается как накладные расходы.
Эти предложения, по мнению автора, не нашли признания со стороны современников, но это было новое слово в учете. Оно углубляло понятие «учет затрат», расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события.
Журнал «Счетоводство» и решаемые им задачи. Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и развития она нуждалась в новых людях. И такие нашлись. Они объединились в журнале «Счетоводство». Из Бухгалтерского словаря известно, что этот журнал выходил в свет в 1888—1904 гг. Это был первый бухгалтерский журнал в России. Весь опыт, накопленный предшествующими поколениями, требовал обобщения и развития методики счетоведения. Журнал «Счетоводство» как раз и стал первым специализированным изданием, занявшимся данной проблемой.
Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, представитель русской учетной мысли, человек с международной известностью — член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов Адольф Маркович Вольф (1854—1920). Как гласит Экономический словарь, Вольф был, прежде всего, организатором, давшим несколько новых учетных идей. Не развивая деталей, он сумел набросать эскиз философии учета. В ее основе лежит учение Чербони о классификации хозяйственных функций на учредительные, исполнительные и заключительные. Первая группа включает план (структура предприятия), инвентарь (инвентаризационная опись и сам процесс инвентаризации), смету (финансовый план хозяйственной деятельности на будущий период); вторая группа — счета; третья — отчетность, но не баланс, на котором нигде не акцентируется внимание, а отчет и ревизия или контроль, причем понятия «ревизия» и «контроль» признаются тождественными.
Своеобразная классификация ценностей принадлежит именно А. М. Вольфу: 1) ценности вещественные; 2) деньги; 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг (результативные), расчетов (личные). Представляют интерес идеи А. М. Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Это положение впоследствии стало основным благодаря популяризации В. Д. Беловым и развитию Е. Е. Сиверсом.
Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, названной счетоводством. Это положение стало общепризнанным сначала в петербургской школе, а потом и во всей России. Вольф являлся членом Болонской академии счетоводов, действительным членом Национального общества итальянских счетоводов, членом-корреспондентом Коллегии бухгалтеров Урбино, Института нидерландских счетоводов. Основная работа — книга «Значение счетоводства, развитие и построение совершенной системы бухгалтерии, пути и преграды к распространению счетоводства» (1891).
В учении о балансе дано, по мнению авторов, весьма «легкое» определение: «Равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени, называется балансом». А. М. Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих пор.
Основной целью журнала «Счетоводство» было развитие и процветание учета в России. Создатели журнала стремились разграничить науку (счетоводство) и практику (бухгалтерию) и показать, что счетоводство — это большая наука, переживающая момент становления.
В этом печатном издании начали публиковать работы хорошо известных в Европе бухгалтеров: А. М. Вольфа; А. А. Беретти, автора метода «красное сторно»; Н. И. Попова, автора методов математического моделирования в бухгалтерском учете; Л. И. Гомберга, создателя документа «Рыночная калькуляция», и многих других ученых, чьи труды были переведены на несколько языков и включены для изучения в программы университетов.
В работе журнала принимали участие и другие видные представители русской бухгалтерской мысли: В. Д. Белов, Э. Г. Вальденберг, С. М. Барац, Л. И. Гомберг, бухгалтеры-практики из других городов: М. Я. Батеньков, А. А. Беретти, И. П. Рус-сиян и др. С журналом активно сотрудничали иностранные авторы: И. Ф. Шер (Швейцария), Е. Леотэ (Франция), Ф. Беста и В. Джитти (Италия), Д. Льюис (Великобритания) и др. Сотрудники журнала активно занимались преподавательской деятельностью: Д. Гопфенгаузен — в Технологическом институте, а С. М. Барац — в Политехническом (Санкт-Петербург). Журнал публиковал статьи по фабричному, железнодорожному, пароходному, горнозаводскому, мукомольному (мельничному),
земскому, банковскому и другим счетоводствам; рассматривал вопросы двойной бухгалтерии в сельскохозяйственном счетоводстве, проблемы калькулирования себестоимости фабрично-заводских изделий, механизации учета. Много внимания журнал уделял и освещению зарубежного опыта, особенно необходимости создания в России Института присяжных бухгалтеров. В связи с началом русско-японской войны и революции 1905 г., а также нехваткой средств журнал прекратил свой выпуск.
Помимо журнала «Счетоводство», до революции 1917 г. в России выпускались также журналы «Журнал Общества счетоводов», «Коммерческий мир», «Коммерческое образование», «Счетоводный вестник».
Первый русский чистый теоретик учета Василий Дмитриевич Белов. Последователем А. М. Вольфа был В. Д. Белов, который развивал теорию учета. Он проследил связи бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Методы бухгалтерского учета он отождествлял с методами кино, рассматривая проверку, по образному сравнению В. В. Ковалева, как кадр киноленты, а весь учет как увлекательный фильм. Он разграничивал инвентарь и баланс, считая, что баланс — это вывод из книг, а инвентарь — опись с натуры, с помощью которого можно уточнить баланс.
Сущность бухгалтерской работы он видел в классификации счетов, сводя их к трем группам: материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу, как к конечному результату...». «Вывод этот называется счетом баланса. Этот счет господствует над всеми другими счетами.. Баланс есть последнее слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».
Список литературы
1. Бакаев А. С. Основные направления развития бухгалтерского учета в России // Бухгалтерский учет. № 3. 2001. С. 3—4.
2. Большой бухгалтерский словарь / под ред.
A. Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999. 574 с.
3. Бухгалтерское дело: учеб. пособие /
B. М. Корнева, М. А. Скороход, И. И. Скороход, О. В. Корнева. М.: Академия труда и социальных отношений, 2005. 163 с.
4. Бычкова С. М., Макарова Н. Н. Бухгалтерское дело. М.: Эксмо, 2008. 336 с.
5. Ковалев В. В. Критика двойной бухгалтерии // Бухгалтерский учет. 1994. № 8. С. 33—38.
6. Кожинов В. История бухучета в России // Финансовый бизнес. 2005. № 2. С. 71—79.
7. Мансурова Г. И. Профессия бухгалтер: исторический аспект // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 27. С. 55—63.
8. Маслова И. А. История бухучета // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2006. № 19. С. 39—46.
9. Основы бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет в системе финансового управления / В. Р. Банк, А. А. Солоненко, Т. А. Смелова, Б. А. Карташов: учеб. пособие / ВолгГТУ. Волгоград, 2006. 84 с.
10. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 1999.
11. Родина Л. Н. Этапы развития бухгалтерского учета: учеб. пособие / Л. Н. Родина, Л. В. Пархоменко. Тамбов: Изд-во техн. ун-та, 2007. 100 с.
12. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учебное пособие для вузов / Я.В. Соколов. Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
13. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета: учебник. М. : Финансы и статистика, 2004. 272 с.
14. Цыганков К. Ю. О венецианском варианте двойной бухгалтерии // Бухгалтерский учет. № 12. 2002. С. 55-59.
(Окончание следует).
