CC BY
110
СТРАНИЦЫЫ истории история бухгалтерского учета
М.А. мАслОВА,
Орловский государственный технический университет Б.Г. мАслОВ, Орловский государственный технический университет Ю.д. земляков, новомосковский институт Российского химико-технологического университета им. д.И. менделеева В.Ю. сАлИХОВА, новомосковский институт Российского химико-технологического университета им. д.И. менделеева
В Издательском доме «Финансы и Кредит» вышло в свет учебное пособие: Маслова И.А., Маслов Б.Г., Земляков Ю.Д., Салихова В.Ю. История бухгалтерского учета. М.: Издательский дом «Финансы и Кредит», 2006.144 с.: ил.
В учебном пособии рассмотрены основные этапы и закономерности развития учетного процесса с давнего времени до наших дней. Исследованы особенности развития учета за рубежом и основные этапы становления учетного процесса в России. Редакция публикует отрывок из данного пособия.
6. Развитие учета в России
6.1. Принципы и факторы формирования российской системы учета
Общепризнанно, что двойная бухгалтерия, описанная Лукой Пачоли 500 лет назад в Трактате о счетах и записях, успешно используется во всех странах мира. Правда и то, что каждый народ в каждой стране, используя итальянское изобретение, вносил в него что-то свое, соответствующее собственному пониманию и традициям.
Первые принципы русского учета возникли после создания Русского государства (862 г.).
В основе названия Россия находится этноним русь. Наиболее обоснованная гипотеза его происхождения состоит в следующем: термин русь употреблялся для обозначения шведских поселенцев в южном Приладожье. Вскоре этот этноним распространяется на всех восточных славян и превращается в Русь - название Киевского государства. В XV - XVI вв. под влиянием особенностей византийского языка в русское употребление входит название Росия. С XVIII в. входит написание Россия.
Большую роль в экономическом и политическом развитии России сыграла великая княгиня Ольга (правление 945 — 957 гг.). В отличие от Игоря, взимавшего дань произвольно, она, по сути, провела первую в истории Руси налоговую реформу, установив фиксированный размер дани («урок»), порядок ее сбора и систематичность.
Особую роль сыграло принятие Русью христианства, православной религии, так как это способствовало созданию множества монастырей, ведущих по тем временам огромную и довольно разнообразную хозяйственную деятельность.
В договоре от 945 г. великого князя Игоря (правление 912 - 945 гг.) с Византией впервые встречается выражение «Русская земля».
Именно монастыри под влиянием Византии сформировали многие идеи русской бухгалтерии.
В монастырях существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей. Например, материально ответственными лицами должны были служить выборные целовальники.
Интересные данные о распределении обязанностей в монастыре были найдены в Уставной грамоте строителю (ревизору) Киево-Печерской пустыни. В ней предусматривалось, например, следующее: проведение инвентаризации и взыскание недостачи с предыдущего строителя, т. е. ревизора. Материальная ответственность за все ценности распределялась на ревизора и казначея, т. е. каждый из них мог возместить недостачу в полной сумме. Казначей хранил ключи от склада, а строитель опечатывал склады.
Для денежных доходов открывалась специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, каждая статья оговаривалась (источники поступления и дата). После каждой статьи следовало указание «прикладывать руки». Такая же книга открывалась на расход.
Учет муки, одежды, разного инвентаря также велся в двух отдельных книгах — для прихода и расхода.
Заполненные за год книги должны были присылаться архиепископу.
Ответственность уже в то время была не только материальной, но и уголовной — личной. В случае недостачи виновного наказывали, лишали жизни. Несколько позже Иван Семенович Пересветов, известный публицист XVI в., советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу, что было бы предупреждением для вновь принятых кладовщиков.
Таким образом, к XVII в. на Руси сложился довольно строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни. Он включал: дату, текст, количество (денег, продуктов, материалов).
Коренные изменения в учете в эпоху Петра I. Исследования петербургских ученых-экономистов Я. В. Соколова, В. В. Ковалева, Н. В. Валебникова показывают, что в эпоху Петра I не избежала коренного изменения и постановка бухгалтерского учета.
Уже в 1710 г. в газете «Московские ведомости» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгалтер». Радетели чистоты родного языка предложили вместо него русское слово «книгодержатель», но оно не прижилось.
В это время учету и контролю стало уделяться большое внимание, начали издавать инструкции по организации учета как государственные акты.
Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 2 января 1714 г. Его положения требовали: своевременности записи и чтобы «счет был скорый»; ежедневного ведения приходно-расходных книг; строгого персонального подчинения ответственных лиц.
Крупнейшим событием в истории русского учета было создание Регламента управления адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г. Регламент предусматривал строгую систему натурально-стоимостного учета материалов.
В управлении адмиралтейства велась книга, которая называлась «Приходная материалам по алфавиту книга». Здесь учет вели по наименованию, количеству, цене и сумме. На складе магазин-вахтер (кладовщик) вел две магазин-вахмистерские материальные книги. Обе книги были прошнурованы, листы их пронумерованы, опечатаны и подписаны кладовщиком и контролером. Первая книга — журнал хронологической записи, в ней записывались приходные и расходные операции. При оприходовании материалов сдатчику нужно было «дать квитанцию за руками всех, кто засвидетельствовал прием в книге».
Отпуск материалов был возможен только при наличии приказа на отпуск, который должен быть
«подписан от контролера». В журнале и приказе расписывались кладовщик и получатель.
Офицер магазина (заведующий складом) должен был подавать ведомость о расходе за неделю в контору на 8-й день.
Специальная книга открывалась для учета выполнения договоров с подрядчиками записью: «Сперва на листе дебет пишется: сколько обязался подрядчик, а справа (кредит) оставляется свободное место, где по мере выполнения договора гашется, сколько и когда поставлено».
Принципы документирования соблюдались на уральских металлургических, на винокуренных казенных заводах в других государственных хозяйствах, где были введены для материального учета приходно-расходные книги. В них на каждое наименование открывался счет, куда все приобретенные ценности записывались отдельно с указанием цен и места приобретения. Это производилось в целях контроля за сохранностью ценностей и для избежания необоснованных приписок.
В Петровские времена промышленный учет имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены:
— сплошная документация по всем фактам хозяйственной жизни;
— регулярность проведения инвентаризаций и составление отчетности;
— более совершенная методика исчисления затрат;
— применение линейной записи в учете;
— аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятий.
Вместе с тем промышленный учет не знал еще системы двойной записи, так как психологически бухгалтерам были более понятны натуралистические учетные идеи, когда все затраты фиксируются в том измерении, в котором они возникают. Например, куплена бочка водки за 3 руб. Водка приходовалась без всякой связи с деньгами, а кассовый остаток уменьшался на 3 руб.: дебет счета вина
— 1 бочка водки, кредит счета кассы — 3 руб.
Развитие бухгалтерской науки в первой половине XIX в. В первой половине XIX в. в бухгалтерскую жизнь России вошли идеи, которые обсуждаются и поныне.
Три бухгалтера заложили начала российской бухгалтерской науки. Это К. И. Арнольд, И. Ахма-тов, Э. А. Мудров. В Россию К. И. Арнольд приехал из Германии и был первым в Москве преподавателем бухгалтерского учета. И. Ахматов — родом из Франции, был служащим петербургской торговой фирмы. Э. А. Мудров преподавал математику и физику в Олонецкой (г. Петрозаводск) гимназии.
К. И. Арнольд (1775 — 1845 гг.) писал о бухгалтерии как об очень важной, но пренебрегаемой многими науке. Он одним из первых ученых стал различать теорию и практику бухгалтерского учета. Под первой он понимал «способность составлять счета, их вести и пересматривать», а под второй — «круг всех к счетам принадлежащих дел»; первая выступает как «счетная наука», вторая — как «счетная часть» [17].
Цель бухгалтерии, согласно К. И. Арнольду, — вскрыть причины изменений в составе имущества, ее предмет — «вещи, способные к умножению или уменьшению... поскольку они заключают в себе по цене какое-либо достоинство» [21]. Таким образом, уже акцентировалось внимание на способности имущества приносить доход или быть потребленной в связи с получением дохода. В дальнейшем К. И. Арнольд дал определение предмета с экономической точки зрения — как изменение имущества в результате хозяйственной деятельности, которое влечет соответствующие изменения в капитале предприятия. В оригинале это звучит так: «Оборот частей имения, будучи собственным занятием купца, производит беспрестанную перемену в количестве и цене оного, т. е. беспрестанное увеличение или уменьшение каждой части капитала». «Счет, — учил Арнольд, — есть подробное показание прихода и расхода определенной суммы» [21].
К. И. Арнольд делил все счета на личные (расчетов) и безличные. Последние делились на имущественные, включая счет капитала, и результативные. Их называли счетами приращений и уменьшений.
Несколько по-другому к этой проблеме подходил И. Ахматов. Он выделил три основания для построения трех классификаций:
1) по степени обобщения — основные (синтетические) и вспомогательные (аналитические);
2) по содержанию фактов хозяйственной жизни — товаров, личные (дебиторов и кредиторов), счета за границей;
3) по характеру сальдо, т. е. дебетовые — активные и кредитовые — пассивные.
Э. А. Мудров, развивая идеи К. И. Арнольда, подчеркивал, что предметом бухгалтерского учета выступает «всякий промысел, всякий труд, имеющий целью прибыль» [21]. Счета Э. А. Мудров делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым он относил счета собственных средств и результатов и, как и другие бухгалтеры, открывал счета счетом капитала.
Счета «Основные средства» в это время (как сегодня) не было, но были счета отдельных видов имущества. К. И. Арнольд предлагал купленную мебель записывать в дебет одноименного счета с кредита счета «Касса», а списывать имущество на дебет счета «Барыш и наклад», т. е. на финансовые результаты,
а не на уменьшение капитала — вложенных собственных средств. Счет «Товары» был центральным как в системе учета материальных ценностей, так и в отражении финансовых результатов.
Э. А. Мудров указывал на два основных варианта организации промышленного учета:
1) раздельный учет капиталов и материалов, т. е. выделение учета производства и калькуляции в особый цикл, не связанный с общим учетом;
2) учет производства включается в единый учетный цикл.
Он также считал, что необходимо распределять накладные расходы пропорционально весу готовых изделий.
Все факты хозяйственной жизни уже тогда отражались на бухгалтерских счетах методом двойной записи. При определении двойной записи И. Ахматов предложил делить все хозяйственные операции на четыре типа, не связывая эту классификацию с балансом. Впоследствии на этих же типах была основана балансовая теория:
«Когда что-нибудь приходит или выходит» — операции внутри актива;
«Когда с одной стороны что-нибудь поступает, а с другой ничего не выходит» — увеличение валюты баланса;
«Когда ничего не приходит, а что-нибудь выходит» — уменьшение валюты баланса;
«Когда ничего не приходит и не выходит» — изменение внутри пассива баланса.
В настоящее время применяется аналогичная методика, когда все хозяйственные операции группируются по степени влияния на баланс в четыре группы:
1) изменяются только статьи актива, валюта баланса не меняется;
2) изменяются только статьи пассива, валюта баланса не меняется;
3) хозяйственная операция затрагивает как статьи актива, так и пассива в сторону увеличения, что влечет увеличение валюты баланса;
4) так же затрагиваются статьи и актива, и пассива, но в сторону уменьшения, в результате чего валюта баланса уменьшается.
Э. А. Мудров последовательно проводил идею оценки ценностей по себестоимости. К. И. Арнольд исходил из идеи реальности баланса, сопоставимости денежных единиц.
К. И. Арнольд внес значительный вклад в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он ввел формулу «счет — счету», которая господствовала в нашей литературе и практике вплоть до 30-х гг. XX в. Это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, а также глаголы «сторнировать», «дебетовать» и предопре-
делил последующую терминологию, обосновав такие термины, как «дебет» и «кредит» [21].
Неудачным в его терминологической системе было лишь название проводок «постами».
Таким образом, можно отметить, что первая половина XIX столетия была временем, когда западная бухгалтерская мысль в ее немецком (К.И. Арнольд) и французском (И. Ахматов) вариантах была окончательно усвоена в России. При этом она была переработана и развита.
И. Ахматов писал, что бухгалтерский учет «находится ныне на самой высокой степени совершенства»[21].
Роль бухгалтера-новатора Ф. Б. Езерского в развитии бухгалтерского учета. Большой вклад в развитие бухгалтерского учета внес русский бухгалтер — новатор петербургской школы Федор Бенедиктович Езерский, живший в 1836 — 1916 гг.
Человеку, учил Ф. В. Езерский, необходимо соизмерять свои расходы и доходы, прилагая усилия к сокращению первых и увеличению вторых, а задача науки счетоводства состоит в том, чтобы помочь человеку видеть во всякое время положение своего состояния, как он живет, богатеет или беднеет, идет ли его состояние к упадку или увеличению, на чем он проживает и на чем наживает.
Ф. В. Езерский создал тройную русскую форму счета, которая позволяет определять финансовый результат на любой момент времени, что дает возможность сделать данные учета оперативными и значительными.
Русской эта форма учета называлась из чувства патриотизма, а тройной — по трем причинам:
1) она использовала три учетных регистра — журнал (хронологическую запись), Главную книгу (систематическую запись) и «Книгу счетов и отчетную», заменяющую баланс;
2) регистрация проводилась по трем группиро-вочным совокупностям — приход, расход, остаток;
3) велось только три счета — «Касса», «Ценности», «Капитал».
На самом деле тройная бухгалтерия, вопреки мнению изобретателя, представляет собой вариант двойной: данные актива (сумма данных по счетам «Касса» и «Ценности») совпадают с суммой пассива (капитала), показывающим сумму собственных средств. Однако существенно то, что их величина постоянно видна и автоматически исчисляется после каждого факта хозяйственной жизни. Достаточно посмотреть колонки графы «Капитал». «Просматривая эти последние две графы, — писал Ф. В. Езер-ский, — всякий хозяин, присяжный заседатель, адвокат, словом, неспециалист, увидит, на чем им понесен убыток и на чем получена прибыль» [21].
Огромной заслугой Ф. В. Езерского является и то, что он первым предложил использовать счет наценки (торговой скидки) и способы нахождения реализованной торговой наценки по среднему проценту. Эта методика и сегодня применяется в бухгалтерском учете на торговых предприятиях, в том числе в потребительской кооперации.
Тройную форму учета называли самопроверочной, так как она предполагала наличие 19 контрольных величин, или признаков, по которым безошибочно можно судить о верности счетоводства как его частей, так и в целом, не прибегая при этом ни к корректировочному сличению, ни к утомительной и открытой в свою очередь для ошибок проверке всех статей.
Все идеи, предложенные Ф. В. Езерским, были новыми, поэтому традиционалисты П. И. Рейнбот, А. М. Вольф, Э. Г. Вальденберг и др. критиковали его взгляды. Однако новаторские мысли Ф. В. Езерского, опережая свое время, получили европейскую известность. Свидетельством тому является то, что Бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912 г.) в Бельгии рекомендовал изучение русской бухгалтерии.
6.2. Формирование двух школ бухгалтеров в конце XIX в.
С конца XIX в. в двух культурных центрах России — в Москве и Петербурге — сформировались две школы бухгалтеров. Между ними возникло много методологических различий в трактовке учебных проблем.
Название столицы впервые упоминается в летописи 1147 г., причем исследователи считают, что форма именительного падежа названия города была Москы. Название Москва установилось лишь с XIV в.
Первым и наиболее глубоким было различие в понимании природы бухгалтерского баланса. Москвичи (Р. Я. Вейцман, Н. С. Лунский, А. М. Галаган и др.) считали баланс преображенным, сокращенным и перегруппированным инвентарем. Согласно их взглядам бухгалтер брал опись имущества предприятия, группировал его по сильно агрегированным рубрикам и получал актив баланса, которому противопоставлял пассив, понимаемый как кредиторская задолженность. Полученная разность характеризировала объем собственных средств капитала: А - П = К. Если эту формулу трансформировать, то А = К + П — так возникала модель бухгалтерского баланса.
Далее все счета рассматривались как вытекающие из баланса, ибо на каждую его статью должен был открываться отдельный синтетический счет для отражения текущих операций. Статьи баланса рассматривались как модифицированное сальдо счетов.
Затем делались существенные выводы о порядке преподавания. Москвичи настаивали на том, что начинать обучение надо от баланса к счету и от счета к документу. В развитие этого взгляда Г. А. Бахчисарайцев ввел понятие закона баланса, согласно которому двойная запись вытекает из необходимости поддерживать равенство между левой и правой сторонами баланса, а структура баланса обусловливает то, что все счета делятся на активные и пассивные. При этом значение дебета и кредита меняется в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном (капитальном) счете.
Бухгалтеры Санкт-Петербурга (А. М. Вольф, Е. Е. Сивере, Н. А. Блатов и др.) не разделяли этих взглядов, они видели в таком подходе опасность сведения учета к набору чисто формальных процедур, превращение бухгалтера в регистратора или счетовода.
Санкт-Петербург основан 16 мая 1703 г. - в честь Святого Петра, небесного покровителя Петра I.
Прежде всего, они возражали против фетишизации роли баланса. По их мнению, инвентарь — такой же первичный документ, как и любой другой (накладная, фактура, акт и т. п.); следовательно, в основе учета лежит отнюдь не баланс, а первичные документы, которые организуются планом счетов.
Петербуржцы выделили денежные, материальные и условные ценности (к последним относятся счета расчетов). Они считали, что двойная запись — это не процедурная выдумка людей, которые изобрели баланс, а следствие объективного закона двойной записи. Дебет и кредит являются не полями, меняющими смысл по произволу счетовода-регистратора, а четко определяемыми бухгалтерскими категориями. Каждый отражаемый в учете факт хозяйственной жизни непременно подпадает под правило: «тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется».
Е. Е. Сивере утверждал, что в основе закона двойной записи лежит обмен между участниками хозяйственного процесса, а обмен может быть только эквивалентным, отсюда должно быть равенство дебетовых и кредитовых оборотов.
Все это приводило петербуржцев к выводу, что баланс не является причиной построения счетов. Не счета вытекают из баланса, а наоборот: баланс является следствием ведения счетов; счета—только основа для составления баланса. Отсюда изучение надо строить не от баланса, а по схеме: документы, счета и только потом — баланс.
Отмечается, что москвичи в целом отличались интернациональным подходом к бухгалтерскому учету, его теории и практике, а в Санкт-Петербурге
были весьма заметны славянофильские тенденции, которые прежде всего сказывались в желании русифицировать учетную терминологию. Москвичи в основном просто усваивали западные слова, а в Петербурге эти слова пытались непременно перевести на «природный язык».
Очень любопытно выглядит сопоставление московской и петербургской терминологии: актив — средства; пассив — погашение; ре-миссы — векселя к получению; тратты — векселя к погашению; акцептовать — принять к платежу; сальдо — остаток; дебет — приход; кредит — расход; баланс — учет; бухгалтер — счетовод; бухгалтерия — счетоводство; журнал — дневник; регистры — ведомости; рекапитуляция — выборка; кредиторы — доверители; дебиторы — заборщики; реновация — возобновление.
В Санкт-Петербурге бухгалтеры называли главный результативный счет «Прибыли и убытки», а в Москве предпочитали писать «Убытки и прибыли».
6.3. Бухгалтерский учет в СССР
История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эволюция общества последовательно оказывала влияние на развитие учета и людей бухгалтерской профессии. Эта эволюция прошла несколько этапов [17]:
1917 — 1918 гг. — попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования;
1918 — 1921 гг. — подходы к формированию коммунистического общества (военный коммунизм), развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;
1921 — 1929 гг. — новая экономическая политика (НЭП), реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;
1929 — 1953 гг. — построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета;
1953 — 1984 гг. — совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации;
с 1984 г. — перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета...
