CC BY
32
Богатый Д.В.
РАЗРАБОТКА СТАНДАРТА КАЧЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ВЕРТОЛЕТОСТРОЕНИЯ
В условиях плановой экономики существовали отраслевые методики управленческого учета, основной задачей которых был
40
контроль затрат. Данные методики, изложенные в соответствующих методических рекомендациях, как правило, ограничива-
лись только вопросами планирования, учета и анализа затрат. При этом не возникало сложностей, связанных с согласованием особенностей отраслевого и корпоративного управления. В условиях рыночной экономики возникли сложности, связанные со значительным усложнением методов корпоративного управления, появлением диверсифицированных экономических субъектов. Не исключением стало и вертолето-строение, которое является наиболее интересной областью для исследования вопросов управленческого учета и корпоративного управления. С одной стороны, в вертолетостроении сохраняются многие традиционные отраслевые особенности деятельности, и, с другой стороны, в России сложилась вертолётостроительная интегрированная группа «Вертолёты России», являющаяся ведущим отечественным производителем вертолётов для гражданской авиации и армии. Холдинг включает в себя конструкторские бюро, серийные заводы и предприятия-смежники, выпускает всю гамму вертолётов марки различных типов и модификаций и по масштабу деятельности, по квалификации специалистов, по уровню развития управленческих и информационных технологий не уступает иностранным компаниям. В сложившихся условиях встает вопрос о согласовании задач отраслевого и корпоративного управления в вертолетостроении
на основе использования стандартизации и разработки стандартов информационного обеспечения управленческой деятельности.
Гармонизация и учет особенностей корпоративного управления и отрасли могут быть согласованы в области стандартизации процесса функционирования учетно-кон-трольных систем экономических субъектов, входящих в холдинг, а также стандартизации отдельных элементов внутреннего аудита. Опыт использования в металлургической отрасли показал, что «наиболее эффективно разрабатывать не полные системы отраслевых стандартов, а отдельные отраслевые стандарты. Например, к таким стандартам специалистами на сессии были отнесены стандарт по управлению затратами на металлургических предприятиях и стандарты отраслевой управленческой отчетности для целей бенчмар-кинга Указанные стандарты не могут быть разработаны за один цикл разработок, они требуют создания программы исследований и методических разработок, когда в результате обобщения имеющегося опыта создается первый методический концептуальный документ и потом проводятся исследования и разработки по его детализации и совершенствованию [11]».
В соответствии со статьей 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 в настоящее время к документам в области регулирования бухгалтерского учета
относятся: 1) федеральные стандарты; 2) отраслевые стандарты; 3) рекомендации в области бухгалтерского учета; 4) стандарты экономического субъекта [1]. Таким образом, функционирование учетной системы базируется на нормах, изложенных в стандартах различных уровней, учитывающих особенности управления конкретным экономическим субъектом. Учетная система в современных условиях должна быть ориентирована на информационное обеспечение менеджмента. Необходимость использования стандартов управленческого учета, разрабатываемых на уровне экономического субъекта, отмечается в работах таких исследователей, как А.В. Быконя, Галкина Е.В [3], М.А. Вахрушина [4], А.В. Глу-щенко [5], В. Гоменюк [6], Т.А. Кольцова [8], А. Сафаров и Т. Ба-бенкова [9], Е.С. Соколова[10], И.О. Юрасова [12] и др.
Стратегия холдинга «Вертолеты России» предусматривает создание конкурентоспособной, высокоэффективной компании -участника глобального рынка современной вертолетной техники, ориентированной на максимизацию стоимости для своих акционеров посредством решения следующих задач: диверсификация модельного ряда; модернизация производства на основе иннова-
ций; увеличение доли на мировом рынке; интеграция в международную производственную кооперацию; развитие глобальной сервисной системы [15]. Успешная реализация стратегии холдинга «Вертолеты России» зависит от качества организации управленческого учета и отчетности. В связи с этим целесообразно разработать стандарт качества организации управленческого учета и отчетности, устанавливающий общие подходы для всех экономических субъектов, входящих в состав холдинга. По нашему мнению, разрабатываемый стандарт должен быть гармонизирован с МСФО, Международными стандартами качества (ISO), Стандартами и рекомендациями по описанию бизнес-процессов (SADT, IDEF, UML, CASE-технологии), промышленными стандартами управления (30 glorieuses, MRP-0, MRP-I, MRP-II, MRP-II+, ERP, ERP extended, ERP-II), современными технологиями управления (например, сбалансированная система показателей -BSC, процессно-ориентированное управление - ABM и др.), Международными стандартами внутреннего аудита и риск-менеджмента, концепцией COSO, что обеспечит обобщение передовых концепций и практического опыта (табл. 1).
Таблица 1 - Перечень стандартов, которые необходимо учитывать при разработке стандарта, посвященного качеству организации управленческого учета и отчетности на предприятиях вертолетостроения1
Нормативные акты Краткая характеристика
1. Международные стандарты учета и финансовой отчетности (IAS, IFRS) Набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчётности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении предприятия
2. Международные стандарты качества (ISO) Серия международных стандартов, описывающих требования к системе менеджмента качества организаций и предприятий
3. Стандарты и рекомендации по описанию бизнес-процессов
3.1 SADT Методология структурного анализа и проектирования, интегрирующая процесс моделирования, управление конфигурацией проекта, использование дополнительных языковых средств и руководство проектом со своим графическим языком. Процесс моделирования может быть разделен на несколько этапов: опрос экспертов, создание диаграмм и моделей, распространение документации, оценка адекватности моделей и принятие их для дальнейшего использования
3.2 IDEF Методологии семейства ICAM (Integrated Computer-Aided Manufacturing) для решения задач моделирования сложных систем позволяет отображать и анализировать модели деятельности широкого спектра сложных систем в различных разрезах. Широта и глубина обследования процессов в системе определяется разработчиком, что позволяет не перегружать создаваемую модель излишними данными.
3.3 UML Язык графического описания для объектного моделирования в области разработки программного обеспечения. UML является языком широкого профиля, это - открытый стандарт, использующий графические обозначения для создания абстрактной модели системы, называемой UML-моделью. UML создан для определения, визуализации, проектирования и документирования, в основном, программных систем и не является языком программирования, но на основании UML-моделей возможна генерация кода
3.4 CASE-технологии Набор инструментов и методов программной инженерии для проектирования программного обеспечения, который помогает обеспечить высокое качество программ, отсутствие ошибок и простоту в обслуживании программных продуктов
4. Промышленные стандарты управления
4.1 30 glorieuses Принципы организации управления, разработанные Р. Тейлором
1 Составлена на основе: [3, 15]
Продолжение табл. 1
Нормативные акты Краткая характеристика
4.2 MRP-0 (Material Requirement Planning) Планирование запасов с учетом потребности-нетто
4.3 MRP-I (Closed Material Requirement Planning) Планирование и контроль производственной программы по цехам
4.4 MRP-II (Manufacturing Resource Planning) Планирование производственных ресурсов на основе не только внутренних, но и внешних данных (от поставщиков, потребителей), прогнозирование, планирование и контроль производства
4.5 MRP-II+ Сочетание MRP-II, японских систем JIT, Канбан, а также теории ограничений
4.6 ERP (Enterprise Resource Planning) Планирование ресурсов плюс финансовое планирование
4.7 ERP extended Управление цепочками поставок (поставщик-производитель-потребитель)
4.8 ERP-II Присоединение модулей связи с клиентами, управления человеческими ресурсами, базами знаний
Понятие качества охватывает все аспекты финансово-хозяйственной деятельности и включает характеристики выпускаемых видов продукции, осуществляемых бизнес-процессов, формируемой информации, необходимой для принятия управленческих решений. Поскольку конкретные управленческие решения принимаются на базе данных, формируемых в системе управленческого учета, считаем целесообразным разработать стандарт качества организации управленческого учета и отчетности на предприятиях верто-летостроения, который, с одной
стороны, определит базовые требования, а с другой стороны, будет выполнять и контрольную функцию посредством периодического мониторинга системы управленческого учета.
Нами предлагается унифицированная структура стандарта, включающая в себя: 1) общие положения; 2) используемые понятия и сокращения; 3) нормативно-правовая база оценки качества управленческого учета; 4) концептуальные основы оценки системы управленческого учета; 5) процесс оценки качества организации управленческого учета на базе си-
стемы показателей качества и методов контроля качества; 6) приложения.
В первом разделе стандарта рекомендуется раскрыть его цель, задачи и сферу применения, объект стандартизации, административно-правовой статус стандарта, порядок актуализации. Цель стандарта заключается в систематизации и обобщении имеющегося опыта в развитии системы управленческого учета в целях повышения эффективности управления и качества учетных процессов за счет формализации требований к их организации. Разрабатываемый стандарт направлен на решение целого ряда задач: 1) создание концептуальной основы для процессов внутреннего и внешнего контроля качества управленческого учета; 2) стандартизация принципов, знаний и навыков участников процесса управленческого учета; 3) стандартизация процессов управленческого учета, использование унифицированной системы показателей для оценки качества организации управленческого учета, подходов к внедрению современных информационных технологий; 4) мониторинг системы управленческого учета и разработка рекомендаций на базе его результатов по ее дальнейшему развитию и повышению эффективности.
Объектом стандартизации выступают результаты процесса управленческого учета в виде формируемой информации раз-
личной степени агрегирования, методика проверки процесса управленческого учета, отдельные элементы процесса управленческого учета, система управления качеством процесса управленческого учета и отчетности. Стандарт ориентирован на применение на различных стадиях жизненного цикла экономических субъектов и может использоваться как субъектами, реализующими процесс управленческого учета, так и заинтересованными сторонами.
Административно -правовой статус стандарта, разрабатываемого на уровне холдинга «Вертолеты России» предполагает его использование в качестве внутреннего нормативного акта, ориентированного на экономические субъекты, входящие в состав холдинга. Он может использоваться экономическими субъектами в целях совершенствования организации управленческого учета и оценки его качества. Стандарт является отраслевым и распространяется на экономические субъекты, входящие в холдинг «Вертолеты России», в целях оценки качества менеджмента и эффективности принятия управленческих решений. Стандарт может быть принят в качестве внутреннего документа конкретного экономического субъекта и подлежит актуализации не реже чем один раз в год с целью аккумуляции передового опыта, учета изменений действующего законодательства. При этом целесообразно определить,
какое именно подразделение несет ответственность за актуализацию стандарта.
Во втором разделе стандарта рекомендуется изложить используемые в стандарте понятия и сокращения. Так, необходимо раскрыть такие понятия, как качество, качество информации, стандартизация, управленческий учет, бизнес-процесс и др.
В третьем разделе целесообразно привести укрупненную нормативно-правовую базу оценки качества управленческого учета с выделением двух групп: 1) внешние нормативно-правовые акты, систематизированные в разрезе уровней нормативного регулирования управленческого учета; 2) внутренние нормативные акты, применяемые в системе управленческого учета, в том числе и в процессе оценки ее качества. К внутренним нормативным актам относятся: 1) учетная политика; 2) внутренние регламенты в разрезе процессов учета и отчетности, анализа, планирования; 3) организационная документация; 4) методологическая документация по системам нормирования. анализа и прогнозирования, планирования, внутреннего контроля; 5) документация проектов по развитию системы управленческого учета; 6) описание применяемого программного обеспечения; регламенты, устанавливающие требования к качеству телекоммуникационного оборудования, персонала и т.д.
В четвертом разделе излагаются концептуальные основы оценки системы управленческого учета. Система управленческого учета должна помимо стандартов ISO использовать такие эффективные концепции, как: ССП, различные варианты системы KPI, учет по центрам ответственности, трансфертное ценообразование. Оценка системы управленческого учета должна начинаться с определения ее предметной области (охват традиционных областей ССП и области рисков), степени полифункциональности по управленческому циклу (реализация в рамках системы не только учетной, но и таких функций, как планирование, анализ, контроль и т.д.), степени полизадачности, а также соблюдения требования ее многопользовательского характера. Для этих целей необходимо оценить соблюдение основных принципов, предъявляемых к системе управленческого учета на уровне холдинга. К числу таких принципов качественной организации управленческого учета целесообразно отнести: 1) комплексность, обеспечиваемую на основе многопользовательского характера системы, ее полипредметности, полифункциональности и полизадачности; 2) принципы организации процесса; 3) общие принципы управления процессом; 4) принципы организации управленческого учета.
В данном разделе должны быть укрупненно описаны основ-
ные процессы, протекающие в системе управленческого учета в холдинге. Данные процессы в соответствии с концепцией про-цессно-ориентированного управления включают в себя: 1) управленческие процессы; 2) вспомогательные процессы; 3) основные процессы; 4) процессы развития системы. Для оценки процесса рекомендуется контролировать качество таких элементов процесса, как: 1) качество выходов (результатов); 2) качество входов; 3) качество процессов; 4) качество управления процессом; 5) качество механизма реализации процесса. Оценка качества организации управленческого учета в зависимости от поставленных задач может осуществляться по географическим срезам формируемой информации (экономический субъект, входящий в холдинг, регион, город, рабочее место); структуре (по видам ЦФО, подразделениям и т.д.); контрагентам и прочим лицам (клиенты, посредники, сотрудники); бизнес-процессам; проектам; видам продукции; видам деятельности.
Пятый раздел стандарта содержит описание процесса оценки качества организации управленческого учета на базе системы показателей, качества и методов контроля качества. Процесс оценки качества организации управленческого учета предполагает такие основные действия, как: проектирование процесса, документирование, реализация и
поддержка, учет данных по процессу, контроль качества, включающий внутренний аудит, мониторинг и управление выявленными несоответствиями, управление процессом, оценка управления и усовершенствование процесса. Для оценки качества организации управленческого учета целесообразно использовать количественные, качественные и дихотомические показатели. Общий подход к основным направлениям оценки представлен в таблице 2.
В рамках стандарта должны быть разработаны конкретные показатели внутри каждой из выделенных групп. Например, при оценке качества продуктовой составляющей может быть использован коэффициент искажения, характеризующий наличие искажений в учетной информации. При оценке технологической составляющей могут использоваться: 1) коэффициент влияния, характеризующий степень влияния учетной информации на управленческое решение участников бизнес - процесса; 2) коэффициент доступности, характеризующий возможность квалифицированного пользователя самостоятельно разобраться в расчете или формировании того или иного показателя. Раскрытие информации может быть охарактеризовано с помощью коэффициента соответствия методологии расчета, характеризующего единство методологии расчета показателей текущего и прошлых периодов [10, с. 30-33].
Таблица 2 - Общий подход к основным направлениям оценки качества организации управленческого учета в разрезе составляющих оценки и групп показателей
№ п/п Составляющие оценки организации управленческого учета Группы показателей качества
1 Продуктовая составляющая Показатели качества информации, качества управленческого решения, качества отчетов, качества для пользователей
2 Технологическая составляющая Показатели качества бизнес-процесса, качества проектов развития системы управленческого учета, качества учета и контроля, качества анализа, качества планирования
3 Организационная составляющая Показатели качества организационной структуры
4 Управленческая составляющая Показатели качества регламентирующей и методологической документации, качества управленческих процессов
5 Информационная составляющая Показатели, характеризующие качество информирования о процессе
6 Программно-техническая составляющая Показатели, характеризующие качество программного обеспечения
7 Кадровая составляющая Показатели, характеризующие качество управления персоналом и подбор персонала, качество обучения
8 Имущественно-техническая составляющая Показатели, характеризующие качество телекоммуникационного оборудования, качество аппаратного обеспечения
9 Раскрытие информации Показатели, характеризующие качество раскрытия информации
Детализированный перечень показателей в разрезе отдельных составляющих целесообразно привести в приложениях к стандарту. Использование представленной в таблице 2 системы показателей позволит оценить систему управленческого учета с точки зрения ее эффективности организации информационного процесса, комплексно-
сти, взаимосвязанности функций, реализуемых в ее рамках, ориентированности на принятие управленческих решений.
При разработке детализированных показателей можно опираться на разработки исследователей в данной области, в частности, на показатели, рекомендованные Соколовой Е.С., представленные на рисунке 1.
Ü
Наличие искажения учетных показателей
и
Влияние учетной информации на бизнес-процесс
и
Доступность
пользователям
3L
Единство методологии расчета показателей
Свойства учетноГпшформащв!
V
- расчет показател ей б соответствии с действующей нормативной базой; -экспертная оценка расчетов учетных показателей независимыми экспертами;
- ограничена временного периода проведения оценки над еж кости учетной информации;
- независимый контроль расчета экономических показателей.
í¿
- удовл етБоренность инБестороБ (показатели финансового состояния организации);
- удоЕЛ етворенность кред иторсв (показател н пл атеж »способности ликвидности);
- удовл етворенность поставщиков и подрядчиков (показатели
пл атеж ¿способности);
- удовлетворенность покупателей (показатели финансовой устойчивости):
- удовл етворенность государственных органсБ (активы, капитал, обязательства, показатели финансового состояния),
- удовлетворенность работников организации (показатели
платежеспособности уровня заработной платы):
- удовлетворенность
общ ественностн (показател и занятости, экологии социально-экономичежие. распределения производительных сил)
iz
-наличие
разработанных метсс кк расчета каждого показателя отчетности; -количество альтернативных метод об расчета показателей.
v
- единство объемных и стоимостных измерителей;
- единство промежутков или моментов времени sa которые были исчислены сравниваемые показатели;
- единство исходных условий производства;
- единство методики исчисления показателей и их состава.
Рисунок 1 - Система качественных характеристик учетной информации
Качество системы управленческого учета поддерживается на основе непрерывного мониторинга на основе использования закрепленной в стандарте системы показателей с применением различных методов контроля качества. Контроль качества предполагает комплекс мероприятий, используемых в целях мониторинга, поддержания и обеспечения на базе его результатов высокого качества процесса управленческого учета посредством выработки рекомендаций по совершенствованию системы управленческого учета. Мониторинг выполняет как надзорные функции, так и функ-
ции, связанные с выявлением причин низкого качества формируемой информации в виду нарушения основных принципов, закрепленных в стандарте, и их устранением. В качестве метода оценки качества информации, формируемой в системе управленческого учета, применяется тестирование на основе разработанных тестов. Тесты заполняются сотрудниками службы внутреннего аудита, лицами, принимающими управленческие решения, для опроса конкурентов. Методы контроля обеспечения качества организации системы управленческого учета представлены в таблице 3.
Таблица 3 - Методы контроля обеспечения качества организации системы
управленческого учета
№ п/п Направление проверки, укрупненные группы методов Используемые методы
1 Проверка качества в процессе работы Тестирование, наблюдение и мониторинг - регулярно выполняемая оценка состояния системы; измерение
2 Проверка качества на основе симуляции работы Предварительное тестирование, тестирование влияния на управленческие решения, тестирование на отдельных управленческих решениях
3 Текущая и последующая проверка Комплаенс-аудит - проверка соответствия формализованной деятельности по функционированию системы управленческого учета принятым стандартам; экспертиза - детальный анализ определенных областей деятельности в рамках системы управленческого учета
4 Методы, направленные на выяснение соблюдения формальных требований Поиск ошибок на основе процедуры сканирования, проверка документации на согласованность и соответствие стандартам; анализ и аудит бизнес-процессов; анализ цепочки создания ценности;
5 Методы, направленные на выяснение правильности документации си- Анализ архитектуры и дизайна системы управленческого учета, анализ ее свойств, анализ эффективности системы управленческого учета
Продолжение табл. 3
№ п/п Направление проверки, укрупненные группы методов Используемые методы
стемы управленческого учета
6 Статистические методы Гистограмма, позволяющая оценить состояние качества; диаграмма Парето, определяющая то, какие эффекты имеют наибольший вклад на интересующую зависимую переменную; использование АВС-анализа; стратификация, предполагающая анализ отклонений путем сравнения измеренных показателей по отдельным группам; причинно-следственная диаграмма (схема Исикавы); функция потерь Тагучи, показывающая зависимость потерь от показателя качества и использующаяся для выставления приоритетов по программам управления качеством и оценки улучшения качества.
8. Прочие методы Факторный анализ; методы исследования операций; GAP-анализ или анализ разрывов; анализ результативности и эффективности использования ресурсов (ресурсный анализ); анализ навыков, бенчмаркинг; трендовый анализ, анализ отдачи от стратегии; графические методы; методы экспертных оценок; методы ситуационного анализа и прогнозирования.
Предварительный контроль направлен на проверку достоверности входных данных, текущий контроль - на обеспечение качества исполнения основных технологических операций, связанных с преобразованием и фиксацией информации посредством контроля за соблюдением нормативных актов как внешних, так и внутренних, последующий - на обеспечение достоверности результатов выполнения отдельных технологических операций и всего процесса производства информации в целом, а также на повышение качества функционирования системы управленческого учета. Методы контроля качества направлены на проверку организации и функционирования си-
стемы управленческого учета. Организация системы управленческого учета осуществляется на основе верификации, позволяющей убедиться, что система управленческого учета разработана в соответствии со всеми требованиями к ней. Функционирование системы управленческого учета оценивается на основе валидации, позволяющей убедиться, что сама система управленческого учета удовлетворяет потребности пользователей и соответствует показателям качества, установленным в стандарте.
В приложениях целесообразно привести рабочую документацию, применяемую при оценке качества организации управленческого учета, позволяющую наглядно проиллюстрировать про-
цесс планирования такой оценки и результаты оценки в разрезе основных элементов организации процесса и стадий управления.
Разработка и использование предложенного нами стандарта оценки качества организации системы управленческого учета направлены на формирование качественной учетной информации,
ориентированной на принятие управленческих решений. Установление в стандарте показателей, определяющих качество системы управленческого учета и отчетности, позволяет проводить систематический их мониторинг и разрабатывать рекомендации по их дальнейшему совершенствованию.
