CC BY
26
Кушнаренко Т. В.
РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ НДС
Согласно п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик, осуществляющий операции облагаемые и необлагаемые (освобождаемые от налогообложения) НДС, обязан вести раздельный учет таких операций, а также раздельный
учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и НМА, используемым для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операций. В случае
78
если у налогоплательщика отсутствует раздельный учет, сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и НМД, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается. Другими словами, налогоплательщик, который в соответствии с гл. 21 НК РФ обязан вести, но не ведет раздельный учет, должен будет отнести НДС за счет собственных средств.
Поскольку законодательство по НДС предъявляет жесткие требования к правилам зачета НДС, важно определить, что понимается под ведением раздельного учета. Главой 21 НК РФ, равно как и другими нормативными документами, этот вопрос не определен. Поэтому под ведением раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. Например, организация может вести учет облагаемой и не облагаемой НДС выручки (как на основе специально открытых субсчетов к счетам реализации, так и с помощью данных аналитического учета), определять обороты, рассчитывая их исходя из счетов-фактур, зарегистрированных в журналах, и т.п. Аналогично можно определять и сумму затрат, относящихся к видам деятельности.
Налогоплательщик имеет право не применять положения о раздельном учете к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (п. 4 ст. 170 НК РФ). Из приведенного положения можно сделать несколько выводов.
Во-первых, данное положение явно не касается организаций, занимающихся торговыми операциями, так как говорится только о производстве товаров (работ, услуг). Рассматривать торговую деятельность как производство торговых услуг не представляется возможным, так как при оказании услуги обязательно есть ее заказчик. Торговая же организация приобретает и реализует товары самостоятельно, без стороннего заказа. Это не относится к организациям, которые реализуют товары по посредническому договору, и не означает, что, если организация занимается одновременно торговой и производственной деятельностью, она не может воспользоваться рассматриваемым положением.
Во-вторых, в расчете 5% участвуют совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг). Как учитывать эти расходы - по бухгалтерскому или налоговому учету - гл. 21 НК РФ не установлено. В этом случае лучше использовать данные бухгалтерского учета. Кроме того, положение о совокупных расходах означает, что в расчете участвуют и общехозяйственные расходы, то есть те, которые нельзя непосредственно отнести к льготируемому или нельготируемому виду деятельности и которые подлежат распределению. Распределение общехозяйственных расходов в том порядке, в котором это предусмотрено ст. 170 НК РФ (по выручке), вызовет меньше споров с налоговыми органами. Поэтому если для целей бухгалтерского учета предусмотрено иное распределение общехозяйственных расходов (например, по прямым расходам) или они вовсе относятся на финансовый результат без всякого распределения, то для целей НДС придется делать специальный расчет.
Очевидно, что, в связи с неоднозначностью налогового законодательства, выбранный метод следует закрепить в учетной (налоговой) политике. Если доля превышает 5%, организация обязана распределить НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы, и не может принять этот НДС к вычету в полной сумме.
В-третьих, возможна и обратная ситуация: организация производит и реализует незначительное количество продукции, облагаемой НДС. В этом случае возникает вопрос: может ли такая организация всю сумму НДС, предъявленную поставщиками, отнести на затраты? Здесь следует помнить, что глава 21 НК РФ не содержит положения, разрешающего не применять нормы ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета при незначительном производстве облагаемой НДС продукции в общем объеме продукции. Неприменение нормы не позволит принять для целей налогообложения по налогу на прибыль всю сумму НДС, приходящуюся на общехозяйственные расходы. Только банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) независимо от других обстоятельств. При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет (п. 5 ст. 170 НКРФ).
Порядок ведения раздельного учета НДС установлен п. 4 ст. 170 НК РФ. Он состоит в следующем. Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции,
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМД, используемым для не облагаемых НДС операций;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и НМА, используемым для облагаемых НДС операций;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той. пропорции, в которой они используются для
производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), -по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и НМА, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
При применении принципа распределения НДС, заложенного в ст. 170 НК РФ, нужно обратить внимание на следующее. Распределяется только тот НДС, который относится к общехозяйственным, общепроизводственным расходам, то есть к тем расходам, которые нельзя отнести непосредственно к облагаемому или необлагаемому виду реализации. Это же относится и к НДС по приобретаемым основным средствам, по нематериальным активам.
Возможны следующие случаи. В момент получения материальных ценностей, используемых при производстве товаров, при выполнении работ, оказании услуг, организация не знает, будут они использоваться в льготируемой или нель-готируемой деятельности. Или, например, организация в части розничной торговли переведена на ЕНВД, а при приобретении товара невозможно определить, как он впоследствии будет реализован -оптом или в розницу. Это означает, что НДС, приходящийся на приобретаемые товары (работы, услуги), стоимость которых затем войдет в состав прямых расходов по тому или иному виду деятельности, не следует распределять в порядке, установленном ст. 170 НК РФ
НДС распределяется в том отчетном периоде, когда он отражается по дебету счета 19, а не 68. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующих в определении
пропорции, берется также за тот период, когда НДС отражается по дебету счета 19. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от принятой налогоплательщиками учетной политики. Под стоимостью товаров (работ, услуг) понимается их продажная стоимость, а не себестоимость. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующая в расчете пропорции, по мнению налоговых служб, должна учитываться без НДС. В расчете пропорции участвует не только стоимость товаров (работ, услуг), производство и реализация которых являются целью создания данной организации, но также и стоимость отгруженных основных средств, ценных бумаг и прочего имущества, арендных услуг и т.п. Распределенный таким образом НДС в дальнейшем не перераспределяется.
Если в каком-либо налоговом периоде (квартале, месяце) не было отгрузки по виду деятельности, облагаемому НДС, то весь НДС по общехозяйственным расходам относится в их состав. Если выручки не было по виду деятельности, освобожденному от НДС, то весь НДС данного налогового периода принимается к вычету при соблюдении условий, установленных законодательством. Возможен и случай, когда при наличии общехозяйственных расходов отсутствует выручка, хотя в предыдущем и последующем периодах выручка есть как по облагаемым, так и по не облагаемым НДС видам деятельности. Очевидно, что и в этом случае следует распределять НДС, однако, как это осуществить, налоговым законодательством не определено. Следовательно, метод распределения следует закрепить в учетной политике организации. Пропорция может быть определена, например, по отгрузке предыдущего или последующего налоговых периодов на основе данных бухгалтерского учета или любым другим экономически обоснованным методом.
В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реа-
лизуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Ценные бумаги, к которым относятся и векселя, являются имуществом согласно ст. 128 ГК РФ. Следовательно, для НК РФ векселя являются товаром. Реализация ценных бумаг НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому в общем случае, если организация реализует товары (работы, услуги) и одновременно векселя, то ею должен вестись раздельный учет НДС, предъявленного поставщиками, приходящийся на облагаемые и необлагаемые операции по реализации.
Вследствие изложенного выше возникает вопрос: является ли любое выбытие векселя его реализацией? Можно выделить несколько вариантов приобретения и выбытия векселей, когда нельзя говорить о том, что возник оборот по реализации, не облагаемый НДС. Выбытие любого векселя независимо от способа его получения организацией может производиться путем реализации либо погашения. Если производится погашение векселя векселедателем либо иным плательщиком (независимо от того, как вексель поступил в организацию), то говорить о реализации векселя, то есть о том, что для целей раздельного учета НДС есть обороты, не облагаемые НДС, нельзя. Вексель имеет двойственную природу - будучи имуществом (ценной бумагой), он оформляет заемные обязательства. Если вексель гасится, то реализация отсутствует, несмотря на то что стоимость векселя, если он, например, был приобретен в качестве финансовых вложений, списывается в дебет счета 91, так как, в соответствии со ст. 39 НК РФ, при реализации происходит смена собственника. В данном случае смена собственника отсутствует: фактически организация получила долговое обязательство, а затем его погасила. Подтверждение данной позиции можно найти в Письме
Минфина России от 4 марта 2004 г. № 04-03-11/30. Неоднозначным в этом случае является лишь досрочное погашение векселя векселедателем. Например, организация получила в оплату за товары векселя Сбербанка России со сроком погашения не ранее 1 августа 2004 г. номинальной стоимостью 5000 руб. Не дожидаясь срока погашения, она предъявила векселя векселедателю 15 июля 2004 г. Векселя были оплачены досрочно в меньшей сумме - 4900 руб. Есть ли здесь реализация векселя?
Вопрос спорный, так как вексель имеет двойственную природу. С одной стороны, вексель погашен векселедателем, то есть фактически погашено заемное обязательство. С другой стороны, Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341, досрочного погашения векселей не предусматривает, то есть можно говорить о том, что при досрочном «предъявлении и погашении» вексель был «реализован» векселедержателем и «приобретен» векселедателем. Вексель в общем случае может быть не только погашен, но и реализован, в том числе путем передачи его в оплату приобретенных товаров (работ, услуг). В момент реализации ценная бумага меняет собственника, поэтому возникает оборот по реализации ценных бумаг, не облагаемый НДС. Но во всех ли трех случаях, представленных на схеме, возникает такой оборот? Очевидно, что данное утверждение будет справедливо тогда, когда либо вексель был приобретен за деньги либо вексель третьего лица, не являющегося покупателем товаров (работ, услуг), был получен от покупателя в оплату этих товаров (работ, услуг), а затем реализован. В бухгалтерском учете организации при этом отражаются приобретение и выбытие финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). В налоговом учете при этом (при исчислении НДС) отражается, во-первых, реализация товаров (работ, услуг) (когда вексель был получен в их оплату), во-
вторых, реализация векселя.
Рассмотрим, является ли для целей бухгалтерского учета и налогообложения реализацией дальнейшая передача векселя, выданного ранее организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. При получении этого векселя новое имущество в виде финансовых вложений в учете не отражается (п. 3 ПБУ 19/02).
В момент получения векселя не отражается и закрытие дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги). Задолженность будет погашена в момент реализации данного векселя, в том числе путем передачи его в оплату приобретенных товаров (работ, услуг). Однако так как такого имущества, как вексель, в учете не числится, то и реализация векселя в бухгалтерском учете не отражается.
Для целей исчисления НДС применяется такой же порядок. В соответствии с пп. 2 и 4 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
То есть в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, отражается только одна реализация - товаров (работ, услуг). Следовательно, передача по индоссамен-
ту векселя векселедателя - покупателя товаров (работ, услуг) - не должна отражаться для целей налогообложения как реализация ценной бумаги, а следовательно, не должна участвовать в качестве не облагаемых НДС оборотов при ведении раздельного учета НДС.
Раздельный учет при отгрузке на экспорт. Пунктом 1 ст. 153 НК РФ установлено, что при применении налогоплательщиками, реализующими товары (работы, услуги), различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.
Согласно п. 6 ст. 166 НК РФ, сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. Из данных норм НК РФ можно сделать вывод, что налогоплательщику вменено в обязанность вести учет таким образом, чтобы имелась возможность определить налоговую базу по операциям по реализации, облагаемым по различным ставкам. Однако нормами гл. 21 НК РФ прямо не предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет операций, облагаемых по разным налоговым ставкам - 18, 10 и 0%, - для возможности применения этих ставок или возможности принять НДС, уплаченный поставщикам, к вычету. Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) для осуществления операций по экспорту товаров, могут быть предъявлены к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), но в особом порядке - в момент подтверждения факта экспорта или в другой момент, установленный законодательством. Кроме того, согласно ст. 172 НК РФ, вычеты по экспортным операциям предоставляются на основании отдельной налоговой декларации, заполняемой по специальной форме. Очевидно, что заполнение такой декларации невозможно, если не учитывать обособленно материальные ресурсы, работы, услуги, приобретенные для операций, облагаемых по ставке 0%. Таким образом, у организации, отгружающей
товары на экспорт, возникает необходимость определить, какие суммы НДС связаны с экспортом, а какие с операциями по реализации на территории России, чтобы правильно рассчитать налог к уплате в бюджет или к вычету по обоим видам операций.
Порядок ведения раздельного учета затрат по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, и затрат по другим операциям законодательно не определен, поэтому организация может разработать и закрепить в учетной политике любой вариант раздельного учета.
При осуществлении экспортных операций у налогоплательщиков, как правило, возникает вопрос: следует ли при ведении раздельного учета распределять НДС, относящийся к косвенным (общехозяйственным, общепроизводственным) расходам, например, по арендным платежам, по приобретаемым основным средствам, которые одновременно участвуют в операциях, облагаемых по различным ставкам? Ведь распределение части НДС на сумму, предъявляемую к возмещению при экспорте по общехозяйственным расходам, не в интересах налогоплательщика. Во-первых, для принятия к возмещению необходимо будет собрать установленный ст. 165 НК РФ комплект документов. Во-вторых, рассчитавшись с поставщиками реальными деньгами, налогоплательщик получит возможность не сразу, а лишь впоследствии получить определенное возмещение из бюджета.
По косвенным расходам (в том числе общехозяйственным и другим), одновременно используемым в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, сумма предъявленного к возмещению налогового вычета по НДС может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции. Методика разрабатывается с использованием методов бухгалтерского учета по учету
затрат. Это означает, что подход к решению вопроса, по мнению налоговиков, один: раздельный учет следует организовать по правилам бухгалтерского учета.
Однако так как гл. 21 НК РФ никакой порядок ведения раздельного учета при осуществлении экспортных операций не установлен, то организация вправе применять любой другой метод. Налогоплательщики, реализующие товары на экспорт, - это, как правило, крупные организации с непрерывным циклом производства, и определить, какая сумма уплаченного поставщикам НДС относится непосредственно к той или иной экспортной поставке, для них не представляется возможным из-за сложности уче-
та. Поэтому, так как при осуществлении экспортных операций не применяются нормы п. 4 ст. 170 НК РФ, такой налогоплательщик, в соответствии с установленной учетной политикой, по мнению автора, может:
во-первых, распределять НДС исходя из процентного соотношения отгруженной на экспорт продукции в общем объеме выпущенной продукции как по прямым расходам, так и по косвенным;
во-вторых, распределять сразу сумму оплаченного НДС (то есть того, который в данном налоговом периоде был отражен по дебету счета 68), а не принятого к учету НДС (отраженного по дебету счета 19).
