CC BY
24
РАСХОДЫ РЕДАКЦИИ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ: ДЕЛИМ НА ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ
М.А. КЛИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент, независимый консультант по налогообложению
Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются в соответствии со ст. 318 Налогового кодекса РФ (НК РФ) на прямые и косвенные.
Пункт 1 ст. 318 НК РФ указывает, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1и4п. 1 ст. 254 НК РФ;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (см. также письма Минфина России от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101 (п. 3), от
12.11.2009 № 03-03-06/1/742, от 11.11.2008 № 0303-06/1/621, от 10.04.2008 № 03-03-06/2/267, от 28.03.2008 № 03-03-06/1/207, от 27.08.2007 № 03-03-06/1/597, УФНС России по г. Москве от
02.02.2010 № 16-12/009984).
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится
к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Определение понятия «прямые расходы» в НК РФ отсутствует, в то время как состав статей прямых затрат должен определяться с учетом отраслевых особенностей и особенностей производственного процесса организации.
Применение перечня прямых расходов по списку, приведенному в ст. 318 НК РФ, считается обязательным только в случаях, когда налогоплательщик не отразил в учетной политике своего экономически обоснованного состава таких расходов (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 06.11.2009 № Ф03-4942/2009 по делу № А16-1383/2008, Волго-вятского округа от 20.11.2009 по делу № А82-7247/2008-99).
Для выработки подхода к распределению расходов по категориям прямых и косвенных необходимо начать с определения понятия «прямые расходы».
Статья 11 НК РФ (п. 1) гласит, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В инструкции к Плану счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (к счету 20), находим указание, что прямые расходы — это расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, которые могут быть сразу отнесены на конкретное наименование (заказ).
Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности (согласовано МПТР РФ 25.11.2002) (п. 2.9) определяют, что для целей планирования и бухгалтерского учета издательские расходы в зависимости от способа отнесения на себестоимость делятся на прямые и косвенные.
Прямыми расходами называются те, которые могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания (заказа). К ним относятся:
— гонорары авторам, художникам и графикам со страховыми начислениями;
— расходы на полиграфические работы;
— расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы;
— доли редакционных расходов и расходов на продажу, связанные с конкретным названием.
Косвенными расходами называются расходы, которые не могут быть отнесены на конкретные названия (заказы): общеиздательские, доли редакционных расходов и расходов на продажу, не связанные с конкретными названиями.
Указанный документ Минфин России предписал применять до замены новым (письмо от 29.04.2002 № 16-00-13/03).
То есть с учетом ранее изложенного следует принять для целей налогового учета такое определение прямых расходов: расходы, которые могут быть отнесены непосредственно на себестоимость определенного издания (заказа). К ним относятся: гонорары авторам, художникам и графикам со страховыми начислениями, расходы на полиграфические работы, атакже бумагу, картон, переплетные и другие материалы, доли редакционных расходов и расходов на продажу, связанные с конкретным названием.
Остальные расходы целесообразно считать косвенными.
Отнесение конкретных расходов к категории косвенных необходимо обосновать, так как налоговые органы и суды склонны считать, что ст. 318 НК РФ, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (см., например, определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10).
В связи с ранее изложенным можно определить, в частности, следующее.
Расходы на оплату труда редакционного персонала относятся к косвенным в части вознаграждений за труд, выплачиваемых по окладам и в соответствии с локальным нормативным актом, устанавливающим систему оплаты труда в организации.
Согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, атакже компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Статья 135 ТК РФ определяет, что заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Требования закона сводятся к тому, что локальные нормативные акты, устанавливающие системы оплаты труда, принимаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Условия оплаты труда, определенные трудовым договором, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Условия оплаты труда, определенные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
В остальном коммерческая организация свободна в установлении систем оплаты труда.
Если применяется система оплаты труда на основе должностного оклада и начисления за отдельные виды работ (редактирование, корректуру, верстку конкретных рукописей) не производятся, то вся заработная плата сотрудников относится к категории косвенных расходов, так как ее нельзя распределить на конкретное издание прямым образом.
Начисление в этом случае производится за общее отработанное время на основании табеля учета рабочего времени в соответствии с трудовым договором и штатным расписанием и не обусловлено объемами работ вообще и объемом работ над конкретным изданием, в частности.
Отчисления от такой заработной платы (взносы в ПФР, ФСС РФ, фонды ОМС) также следует вносить в состав косвенных расходов как непосредственно сопряженные с оплатой труда.
Если налогоплательщик не может распределить заработную плату и начисленные на нее страховые взносы и отнести их на стоимость конкретного издания, в своей учетной политике он такие расходы не относит к прямым (см., например, письма Минфина России от 27.08.2010 № 03-03-06/4/80, от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621, от 15.05.2007 № 0303-06/1/274).
Аналогичный подход следует применять при квалификации командировочных расходов редакционного персонала. Если командирование работника не связано с конкретным изданием, то командировочные расходы однозначно относятся к косвенным, что документально подтверждается приказом на командировку и заданием, которое в нем предусмотрено.
Косвенный характер командировочных расходов подтверждался судами, Минфином России и УФНС России по г. Москве (см., например, письмо Минфина России от 12.05.2010 № 03-03-06/1/324, письмо УФНС России по г. Москве от 23.03.2005 № 26-12/19325, постановление ФАС Поволжского округа от 27.08.2009 по делу № А57-3361/2009).
Кроме того, в силу ст. 318 НК РФ из числа материальных расходов к прямым, в частности, могут относиться расходы:
— на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
— на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Такие МПЗ, как расходные материалы, мебель, офисное оборудование — принтеры, сканеры, компьютеры и т. п., не относятся к числу таких материалов, так как не входят в состав готовой продукции ни как основа, ни как компонент (т. е. составная часть).
В постановлении от 04.12.2009 по делу № А75-1940/2009 ФАС Северо-Западного округа указал, что когда расходы на сырье и материалы, непосредственно не участвующие в производстве продукции, самостоятельно не определены налогоплательщиком в составе прямых расходов, то такие расходы подлежат учету в составе косвенных расходов и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Аналогичные выводы содержатся, в частности, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2008 по делу № А56-26772/2007, Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-799/10-СЗ по делу № А71-8082/2009-А5 и от 28.04.2008 № Ф09-2757/08-СЗ по делу № А07-9544/07, где подчеркивается, что перечень прямых расходов из ст. 318 НК РФ организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить. Ограничений нет. Однако согласно требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит, прежде всего, от вида осуществляемой деятельности.
Для издательской деятельности означенные МПЗ (расходные материалы, мебель, офисное оборудование — принтеры, сканеры, компьютеры и т. п.) к числу основных материалов не относятся. Этот же подход применил Минфин России в письме от22.11.2004 № 03-03-01-04/1/121.
А вот, например, канцелярские и почтовые расходы не отвечают определению прямых расходов (кроме расходов на рассылку обязательных и авторских экземпляров), поэтому они относятся в состав косвенных, если иное не определено учетной политикой налогоплательщика (письмо Минфина России от 12.05.2010 № 03-03-06/1/324).
Относительно амортизации основных средств необходимо учитываться следующее.
Отраслевая специфика такова, что оборудование, используемое в издательском деле (компьютерная техника, оборудование для изготовления и монтажа фотоформ и т.п.), используется при изготовлении всех или ряда изданий, причем некоторых — одновременно, и делить рабочее время сотрудников или машино-часы между наименованиями невозможно и не принято. В частности, Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности (согласовано МПТР РФ
25.11.2002) не относят амортизацию к категории прямых расходов в издательском деле. Косвенно такой подход подтверждается письмом УМНС России по г. Москве от 04.02.2003 № 26-12/7195, которое разъясняет, что суммы начисленной амортизации по объектам основных средств могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прямых расходов в той части, в которой относятся к указанным объектам основных средств (частям основных средств), при их использовании для выполнения работ, оказания услуг. Таким образом, организация, осуществляющая различные виды деятельности, в целях налогового учета амортизации как прямых расходов должна произвести выделение основных средств, используемых при производстве продукции (работ, услуг) в рамках этих видов деятельности. Такой подход в издательском деле неприменим.
Право отнесения амортизационных отчислений к косвенным расходам разъяснялось в письмах УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@, Минфина России от 15.05.2007 № 03-03-06/1/274, от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621, от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182 и от 15.05.2007 № 03-03-06/1/274, где, в частности, подчеркивалось, что в связи с особенностью производственного процесса суммы амортизации фактически
постоянны, связаны с выпуском нескольких видов продукции и соответственно являются косвенными расходами.
Если в отношении основных средств применяется амортизационная премия, то косвенный характер таких расходов прямо предусмотрен п. 3 ст. 272 НК РФ: расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Определение Высшего Арбитражного Суда РФот 13.05.2010№ВАС-5306/10.
3. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984.
4. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.11.2009 № Ф03-4942/2009 по делу № А16-1383/2008.
5. Постановление ФАС Волго-вятского округа от 20.11.2009 по делу № А82-7247/2008-99).
* * *
