CC BY
31
ОБ УЧЕТЕ СТОРОННИХ УСЛУГ, ПРИОБРЕТАЕМЫХ ОРГАНИЗАЦИЕЙ, ЗАНИМАЮЩЕЙСЯ ИЗДАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ, В СОСТАВЕ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
В. П. АНИСИМОВА, Е. В. МЕЛЬНИКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Для целей корректного формирования налоговой базы по налогу на прибыль расходы на производство и реализацию, осущест-е в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ).
При этом к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном
(налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
То есть от распределения расходов на прямые и косвенные зависят правильность формирования налогооблагаемой базы и исчисление налога на прибыль.
Согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
Авторы полагают, что расходы на услуги типографии как услуги производственного характера могут быть учтены при налогообложении на основании этой нормы (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
В приведенном в ст. 318 НК РФ перечне прямых расходов расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых
сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотренные подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, прямо не поименованы. Однако указанный перечень является открытым, и налогоплательщику дано право самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ).
При этом право самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, закрепив это в своей учетной политике для целей налогообложения, налогоплательщики получили начиная с 01.01.2005 (изменения в ст. 318 НК РФ внесены Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ и распространились на правоотношения, возникшие с 01.01.2005). До этого действовала иная редакция нормы, предусматривавшая закрытый перечень прямых расходов. Включать в состав прямых расходов затраты, не поименованные в нем, налогоплательщики не могли. В составе материальных (прямых) расходов затраты на оплату приобретения работ и услуг производственного характера у сторонних исполнителей, указанные в подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, перечислены также не были.
В период действия «старой» нормы ст. 318 НК РФ, учитывая закрытый перечень прямых расходов, Управление МНС России по г. Москве в письме от 22.01.2003 № 26-12/4762 сообщало, что расходы в виде оплаты услуг сторонней организации (типографии) при производстве книжной продукции (предпечатную подготовку, полиграфические работы, закупку всех необходимых материалов) следует учитывать в составе косвенных расходов.
После внесения изменений в ст. 318 НК РФ налоговое ведомство не исключило возможности учета затрат на типографские работы, оказанные другим предприятием, в составе прямых расходов при условии внесения изменений в учетную политику (письмо УФНС России по г. Москве от 18.08.2005 № 19-11/58754).
Итак, в настоящее время НК РФ позволяет налогоплательщикам самостоятельно определять в учетной политике перечни прямых и косвенных расходов.
Мнение же контролирующих органов по рассматриваемому вопросу противоречиво. Так, финансовые органы в письмах Минфина России от 09.09.2010 03-03-06/4/86, от 26.08.2010 № 03-0306/4/78, от 13.11.2010 № 03-03-05/251, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79 признают за налогоплательщиком
право относить материальные расходы, не поименованные в подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, к косвенным расходам, если это закреплено учетной политикой организации для целей налогообложения (поскольку расходы, предусмотренные подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, формально изъяты в ст. 318 НК РФ из перечня прямых расходов).
Данная позиция подкрепляется арбитражной практикой, например, в постановлении ФАС Московского округа от 04.08.2010 № КА-А41/8345-10 по делу № А41-33343/09.
Также в течение длительного времени специалисты Минфина России при распределении затрат на прямые и косвенные для целей налогового учета не предъявляли дополнительных требований к налогоплательщикам, кроме закрепленных в п. 1 ст. 318 НК РФ (см. письма Минфина России от 21.10.2005 № 03-03-02/117, от 29.05.2009 № 03-03-06/1/355, от 12.11.2009 № 03-03-06/1/742).
Однако в официальном разъяснении, представленном ФНС России в письме от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные», высказана противоположная точка зрения. И хотя налоговые органы признают, что гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, они впервые сформулировали конкретное требование к механизму распределения затрат на производство и реализацию.
Такой механизм распределения затрат для целей налогового учета по налогу на прибыль на прямые и косвенные должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. То есть право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения.
В разъяснении также приводится ссылка на правоприменительную практику, а именно на определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, в котором отмечается следующее. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик са-
мостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Указанная точка зрения получила свое подтверждение и в письмах Минфина России от 19.12.2011 № 03-03-06/1/834, от 02.05.2012 № 0303-06/1/214 и др.
Таким образом, несмотря на то, что в определении ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 не рассматривается вопрос об учете расходов на услуги сторонних организаций, указанный документ определяет общий подход к распределению расходов для целей гл. 25 НК РФ, который получил подтверждение в последних разъяснениях специалистов Минфина России.
Также тот факт, что в официальном разъяснении ФНС России дает прямую выдержку из указанного определения, говорит о том, что налоговые органы в спорных ситуациях будут к нему апеллировать (письмо подлежит доведению до подведомственных налоговых органов, а также до налогоплательщиков). Поэтому налогоплательщику недостаточно просто закрепить перечень прямых расходов в учетной политике организации для целей налогообложения, необходимо внимательно отнестись к экономической обоснованности такого перечня, приняв во внимание особенности своего технологического процесса.
Спецификой производства книжной продукции является многовариантность технологического процесса. Учитывая, что стадии производственного процесса и их характер могут значительно отличаться, состав прямых и косвенных расходов у разных организаций, осуществляющих издательско-полиграфи-ческую деятельность, может быть различным. И все же представляется, что расходы типографий на печать подлежат включению в стоимость работ по изготовлению конкретного полиграфического заказа.
Поэтому, по нашему мнению, если особенности технологического процесса позволяют прямо отнес-
ти расходы на услуги сторонних организаций (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) на конкретный вид выпускаемой продукции, они должны учитываться в составе прямых расходов. Услуги типографии не являются исключением (так, расходы на оплату таких услуг могут включаться непосредственно в себестоимость заказа, к которому они относятся).
Включение же в состав косвенных расходов услуг сторонних организаций, предусмотренных подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, если такие услуги могут быть обоснованно отнесены к прямым расходам, может привести к спорам с налоговой инспекцией. Ведь даже в том случае, когда прямые расходы отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции невозможно, налоговые органы в указанном выше письме предлагают налогоплательщику определить механизм расчета этих расходов в учетной политике. Полагаем, что этот же подход они могут применить и к ситуации, когда организация оплачивает печать тиражей по нескольким изданиям без разбивки по каждому заказу.
В то же время прямого запрета на включение в состав косвенных расходов затрат, прямо не поименованных в п. 1 ст. 318 НК РФ, нет. Поэтому, исходя из способности отстоять свою позицию и обосновать тот или иной выбор, организации следует принять решение самостоятельно.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10.
3. Письмо Минфина России от 26.08.2010 № 03-03-06/4/78.
4. Письмо Минфина России от 09.09.2010 № 03-03-06/4/86.
5. Письмо Минфина России от 13.11.2010 № 03-03-05/251.
6. Письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79.
7. Письмо Минфина России от 19.12.2011 № 03-03-06/1/834.
8. Письмо Минфина России от 02.05.2012 № 03-03-06/1/214.
9. Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2003 № 26-12/4762.
10. Письмо УФНС России по г. Москве от 18.08.2005 № 19-11/58754.
* * *
