CC BY
28
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПО ОТДЕЛЬНЫМ ОПЕРАЦИЯМ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Порядок оценки остатков незавершенного производства. Оценка остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции для налогового учета производится по сумме как прямых, так и косвенных затрат налогоплательщика.
Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2010 № А14-14803/2008/500/24).
Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, положения ст. 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В определении от 12.10.2010 № ВАС-4846/09 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ВАС РФ) указал, что положения п. 4 ст. 254 и п. 1 ст. 319 НК РФ нельзя толковать в отрыве от положений пп. 1—3 ст. 318 НК РФ, согласно которым, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, независимо от подразделения таковых на прямые и косвенные.
Как отмечено в письме ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то пока не произойдет реализация продукции и ука-
занных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.09.2009 № А44-4288/2008 суд пришел к выводу, что в п. 1 ст. 319 НК РФ не уточняется, какие показатели следует использовать при определении доли незавершенных заказов в общем объеме заказов. Суд разъяснил, что налогоплательщик вправе определить самостоятельно соответствующий порядок в учетной политике.
С учетом изложенного суд признал правомерным применявшийся налогоплательщиком порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство, распределяя суммы прямых расходов на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов. При этом под заказом понимался каждый из этапов проектных работ.
Как указано в письме Минфина России от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621, налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике организации возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат и распределять их при оценке НЗП.
В определении от 08.09.2010 № ВАС-11856/10 ВАС РФ отметил, что в соответствии со ст. 254, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
В письме Управления МНС России по г. Санкт-Петербургу от 07.07.2003 № 02-05/13936 указано, что затраты, произведенные организацией по договору подряда без акта приема-сдачи выполненных работ и других документов, подтверждающих пра-
воотношения с заказчиком, являются незавершенным производством в соответствии со ст. 319 НК РФ и не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Порядок определения расходов по торговым операциям. Минфин России в письме от 27.08.2010 № 03-03-06/1/672 указывает, что налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию в соответствии со ст. 320 НК РФ.
Как разъяснено в письме Минфина России от 10.02.2011 № 03-03-06/1/85, расходы текущего месяца по торговым операциям распределяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Все остальные расходы, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Следовательно, к прямым расходам относятся расходы по доставке товара до склада организации при его покупке, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки.
При этом расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров после оприходования их на склад в связи с их перемещением до нового склада относятся к косвенным расходам.
В письме Минфина России от 13.12.2010 № 0303-06/1/771 указано, что после изменения условий поставки приобретаемых товаров транспортные расходы подлежат включению в их стоимость. Однако при этом в налоговом учете будут числиться остатки транспортных расходов, приходящихся на ранее приобретенный товар, в цену приобретения которого не включены транспортные расходы.
Таким образом, организация в целях налогообложения прибыли может предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены. Указанный порядок должен быть установлен в учетной политике общества для целей налогообложения прибыли организаций.
Минфин России в письме от 30.07.2010 № 03-03-06/1/497 указал, что организация может в целях налогообложения прибыли предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены (в части остатков товаров, не реализованных на 1 января налогового периода, в котором вводится порядок учета транспортных расходов в стоимости приобретенных товаров). Указанный порядок должен быть установлен в учетной политике общества для целей налогообложения прибыли.
Как пояснено в письме Минфина России от 27.08.2010 № 03-03-06/1/672, расходы, связанные с приобретением товаров, в виде затрат на получение релиз-ордера учитываются в составе прямых расходов налогоплательщика.
Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества. В соответствии со ст. 259 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ: линейный или нелинейный метод.
Как разъяснил Минфин России в письме от 27.05.2010 № 03-03-06/4/56, в соответствии с положениями ст. 322 НК РФ, регламентировавшими порядок начисления амортизации на основные средства, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002, вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости.
В письме от 21.02.2011 № 03-03-06/2/36 Минфин России указал, что с учетом ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода, предусмотренного ст. 259.2 НК РФ, на линейный метод начисления амортизации, предусмотренный ст. 259.1 НК РФ, с начала очередного налогового периода, но не чаще одного раза в 5 лет. Таким образом, налогоплательщики, выбравшие с 01.01.2009 нелинейный метод начисления амортизации, установленный ст. 259.2 НК РФ, вправе перейти на линейный метод начисления амортизации не ранее 01.01.2014.
Следует иметь в виду, что остаточную стоимость основных средств нужно определять по данным налогового, а не бухгалтерского учета. В противном случае имеет место нарушение законодательства.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 № А56-7410/2008 суд указал, что налогоплательщик в нарушение подп. 1 п. 1 ст. 268 и ст. 322 НК РФ при реализации основных средств учел в целях налогообложения остаточную стоимость объектов, определенную по данным бухгалтерского, а не налогового учета.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 27.07.2006).
2. Определение ВАС РФ от 12.10.2010 № ВАС-4846/09.
3. Письмо Минфина России от 11.11.2008 № 0303-06/1/621.
4. Письмо Минфина России от 30.07.2010 № 0303-06/1/497.
5. Письмо Минфина России от 27.08.2010 № 0303-06/1/672.
6. Письмо Минфина России от 21.02.2011 № 0303-06/2/36.
7. Письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@.
8. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 № А56-7410/2008.
9. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.09.2009 № А44-4288/2008.
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
41
