CC BY
39
БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТ И СТАТИСТИКА
Yelena Ivanovna Anfinogenova,
PhD in Economics,
associate professor of the department of accounting, operating analysis and audit, Saratov socio-economic institute (branch) of Plekhanov Russian University of Economics
УДК 657.0/.5
Елена Ивановна Анфиногенова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В. Плеханова
ЧЛ^ ae3001@yandex.ru
РАСХОДЫ НА ЗАРУБЕЖНЫЕ КОМАНДИРОВКИ: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И КОНТРОЛЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Целью контроля расходов на зарубежные командировки является определение их законности и правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете для оценки влияния на достоверность бухгалтерской и налоговой отчетности. Налогообложение зарубежных командировок в значительной степени сложнее, проблематичнее и определяется многими факторами: сроком командировки, наличием документального подтверждения расходов и их экономической обоснованностью, способом выдачи средств в подотчет (наличными или на корпоративную карту, российскими рублями или иностранной валютой) и пр. Результативность контроля таких расходов зависит от выявления аспектов учета и налогообложения, которые чаще всего приводят к нарушению валютного законодательства, злоупотреблениям, снижают прозрачность финансовой отчетности. Предложены варианты документального оформления командировок, подтверждающих их экономическую обоснованность, наиболее целесообразные способы выдачи валютных средств авансом под отчет, рекомендации по отражению в учете расходов при отсутствии или утере документов командированным лицом, порядок отражения в учете НДС, предъявленного к уплате в счетах за проживание в гостинице иностранного государства.
Ключевые слова:расходы, контроль, корпоративная карта, суточные, зарубежная командировка, налогообложение прибыли.
FOREIGN BUSINESS TRIP EXPENSES: ACCOUNTING AND CONTROL OF TAXATION
The article states that the main purpose of controlling expenses for foreign business trips is to determine their legality and proper way of accounting and tax reporting for assessing the reliability of accounting and tax reporting. Taxation of foreign business trips is significantly more complicated and is determined by many
factors: the duration of a business trip, documented proof of expenses and their economic necessity, methods of covering per diem expenses (cash or corporate card, in Russian rubles or foreign currency), etc. The effectiveness of monitoring such expenses depends on the improvement of the aspects of accounting and tax reporting that most often lead to violation and abuse of currency legislation and lower the transparency of financial statements. The author suggests ways of documenting business trip expenses, proving necessity of those expenses, most expedient ways of allocating foreign currency in advance for per diem expenses, recommendations on how to report expenses in the absence or loss of business trip authorization documents, and procedure for recording VAT paid for hotel accommodation in a foreign country.
Keywords: expenses, control, corporate business card, per diem expenses, foreign business trip, profit taxation.
Увеличение масштабов и форм внешнеэкономической деятельности неминуемо приводит к повышению требований к организации учета и контроля, являющихся элементами управления в организациях. Контроль и учет внешнеэкономической деятельности должны прежде всего способствовать выполнению требований валютного контроля, т. е. должны стать важным элементом в цепочке достоверных финансовых данных, помогающих руководству организации принимать эффективные управленческие решения для сглаживания негативных последствий колебания обменных курсов, привлечения иностранных инвесторов, минимизации валютных рисков.
Развитие и углубление внешнеэкономической деятельности отечественных организаций, естественно, влечет за собой увеличение расходов на зарубежные командировки их сотрудников. Следовательно, подобные операции неизбежно становятся одним из ключевых объектов контроля их налогообложения. Целью данного контроля является определение их законности и правильности отражения в бухгалтерском и налоговом учете для оценки влияния на достоверность бухгалтерской и налоговой отчетности.
В соответствии с Трудовым кодексом РФ «... служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы».
При этом понятие «командировочные расходы» может использоваться только в отношении работников, которые работают в организации на основании трудовых договоров: «В командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем» (Постановление Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки»).
Вместе с тем в современных экономических реалиях организации все чаще нанимают иногородних работников, исполняющих свою работу по месту жительства, отличающуюся от места нахождения самой организации. Подобных работников называют дистанционными работниками. В связи с этим Минфин России разъясняет: «Расходы на командировки дистанционного работника правомерно учитывать в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а суммы возмещения командировочных
расходов таким работникам не облагаются налогом на доходы физических лиц» (Письмо Минфина России от 08.08.2013 г. № 03-03-06/1/31945).
В нормативных документах не установлены предельные сроки командировок. Но данный факт не означает, что организациям позволено без проблем включать в расходы любые по длительности командировки. Минфин России уточняет: «В случае, если большую часть рабочего времени и большую часть трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, работник выполняет в иностранном государстве, фактическое место работы сотрудника будет находиться в иностранном государстве и такой работник не может считаться находящимся в командировке. К расходам организации, учитываемым в целях налогообложения прибыли, следует в таких случаях отнести затраты на выплату вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, возмещение стоимости проезда работника к месту работы за границей, оплату стоимости визы и суммы возмещения расходов по найму жилого помещения работника» (Письмо Минфина России от 28.04.2010 г. № 03-03-06/1/304).
Как известно, для правомерного признания командировочных расходов в целях учета и налогообложения необходимо предоставить авансовый отчет с приложенными к нему документами, подтверждающими осуществленные расходы, которые при этом обязаны быть обоснованы экономически: «Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода» (ст. 252 Налогового кодекса РФ).
При этом процедура документального оформления командировок должна регламентироваться
НБЫ1994-5094 ♦-
117 -♦
внутренними локальными нормативными документами организации. Мы считаем целесообразным закрепление во внутреннем положении о служебных командировках организации обязанности работника оформлять письменный отчет о выполненном служебном задании по возвращении из командировки. Данный отчет тем более необходим в тех случаях, когда командировка не имела очевидных результатов, таких, например, как заключенные договоры или иные подписанные документы. В подобных случаях этот отчет будет выступать в роли дополнительного документа, подтверждающего экономическую обоснованность расходов. Также к отчету целесообразно присовокупить предварительные договоры, протоколы о намерениях, прейскуранты, образцы рекламной продукции и прочие документы, подтверждающие выполнение производственной цели командировки, направленной на получение дохода.
Оформление командировочных удостоверений стало необязательным, поэтому достаточно проблематичным представляется процесс определения срока фактического пребывания сотрудника в командировке. По общему правилу фактический срок пребывания работника в командировке рассчитывается на основании проездных документов, которые по возвращении предоставил сотрудник. «При зарубежных же командировках достаточно снять копию с тех страниц загранпаспорта, на которых имеются отметки о датах пересечения границ соответствующих государств. При отсутствии в загранпаспорте отметок о датах пресечения границ каждого иностранного государства документами, служащими основанием для выплаты суточных, могут являться другие документы, подтверждающие время нахождения работника в том или ином государстве (приказ руководителя организации о командировании работника, билеты, посадочные талоны, счета за проживание в гостинице)» (Письмо Минфина России от 08.09.2006 г. № 03-03-04/1/660).
Особое внимание необходимо уделять проверке дат, указанных в билетах. В случаях, когда дата в билете не совпадает с датой выбытия в командировку (из места командировки), указанной в приказе, возможно возникновение проблем с признанием расходов на проезд для целей налогообложения прибыли. Если работник выезжает в место командировки на несколько дней раньше (либо возвращается из указанного места на несколько дней позже), это говорит о том, что в месте командировки у него есть еще какие-либо личные дела, которыми он, вероятнее всего, занимается. Следовательно, у налоговых органов появляется возможность оспорить экономическую обоснованность расходов, понесенных организацией: «Если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной команди-
ровкой» (Письмо Минфина России от 03.09.2012 г. № 03-03-06/1/456).
При расчете налога на прибыль точка зрения Минфина России достаточно лояльна по данной проблеме: «При отнесении затрат на оплату проезда работника к месту командировки и обратно к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, необходимо принимать во внимание, что указанные затраты были бы понесены в любом случае вне зависимости от срока пребывания работника в месте назначения» (Письмо Минфина России от 20.09.2011 г. № 0303-06/1/558).
Основополагающий фактор при этом - срок выезда в место командировки или возврата из него - должен обязательно быть согласован с руководством. К примеру, если в служебной записке командированный работник указал, что ему нужно по личным обстоятельствам выехать в место командировки раньше намеченного срока, то своей визой руководитель может ему это одобрить.
К снижению риска споров с налоговым органом вполне обоснованно ведет точка зрения Минфина России на следующую ситуацию: «... Вне зависимости от времени, проведенного в месте назначения, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен вышеуказанный проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя» (Письмо Минфина России от 16.08.2010 г. № 03-0306/1/545). При этом руководитель обязан подтвердить целесообразность произведенных расходов в соответствии с установленным порядком (Письмо Минфина России от 10.06.2010 г. № 03-04-06/6-111).
Вместе с тем в подобных случаях увеличивается вероятность возникновения риска злоупотребления руководителем своего служебного положения. Кроме того, если руководство одобрит и разрешит зарубежную командировку на срок, существенно превышающий срок, установленный приказом, у сотрудника образуется доход, который облагается налогом на доходы физических лиц.
Предвидев подобные ситуации, ФНС прибегла к введению ограничительных мер: «Если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, в случае если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы. В этом случае оплата организацией за сотрудника билета со сроком при-
езда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается его доходом, полученным в натуральной форме» (Письмо Минфина от 03.09.2012 г. № 03-0306/1/456). Стоимость же указанного билета подлежит обложению налогом на доходы физических лиц согласно положениям ст. 211 НК РФ.
В случаях, когда более ранний выезд в командировку (более поздний возврат из командировки) вызван объективными обстоятельствами, такими, например, как отсутствие билетов на необходимую дату, руководитель обязан вынести решение об изменении (продлении) срока командировки: «. В случае продления срока командировки приказом по организации суммы возмещения расходов работника на проезд учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ». Более того, «... суммы возмещения расходов работника на проезд освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 НК РФ» (Письмо Минфина России от 01.04.2009 г. № 03-04-06-01/74).
В случаях, когда сотрудник остается в месте командирования в выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приводит к появлению у него экономической выгоды.
В большинстве случаев вопрос выдачи средств для зарубежной командировки в подотчет остается крайне проблематичным. Это особенно касается суточных, которые выдаются авансом перед тем, как сотрудник отбудет в командировку.
С одной стороны, выдача валютных средств в подотчет является разрешенной валютной операцией согласно ст. 9 Закона «О валютном регулировании и валютном контроле» № 173-ФЗ. Но с другой стороны, статья 14 этого закона определяет, что выдача средств обязана производиться безналичным путем, так как в составе разрешенных наличных операций в валюте она не указана.
Выходом из указанных ограничений могут являться корпоративные карты организации, выдаваемые работнику в подотчет. Однако следует принимать во внимание тот факт, что об открытии корпоративного карточного счета следует уведомлять налоговый орган в течение трех рабочих дней (Федеральный закон от 02.04.2014 г. № 52-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ» (ред. от 03.07.2016 г.)). К тому же организация обязана приобрести валюту исключительно в уполномоченном банке с обязательным открытием юридическим лицом валютного банковского счета.
Помимо перечисления денежных средств на корпоративную карту, у организации есть опция перечислить валюту со своего валютного счета на валютную пластиковую карту физического лица. Однако в случаях, когда командируемый работник
будет расплачиваться подобной картой, банк спишет комиссию за снятие валюты. Но организация не сможет учесть данную комиссию в целях налогообложения прибыли, потому что только комиссия, связанная с использованием корпоративной карты, уменьшает налогооблагаемую прибыль без ограничений. В будущем организация сможет компенсировать работнику подобные расходы в виде материальной помощи или премии, однако в таких случаях следует удерживать налог на доходы физических лиц и начислять страховые взносы.
Организация может выдать работнику аванс в рублях для того, чтобы он купил валюту через обменный пункт. Но в подобном случае физическое лицо, приобретая наличную валюту для оплаты командировочных расходов, на наш взгляд, действует непосредственно в интересах организации. Мы полагаем, что организация в этом случае нарушает валютное законодательство, и, следовательно, ее могут привлечь к административной ответственности, поскольку налоговые органы трактуют подобный способ приобретения сотрудником валюты как покупку организацией наличной валюты через подотчетное лицо, минуя уполномоченный банк, что противоречит с. 9 и п. 2 ст. 14 Закона «О валютном регулировании и валютном контроле».
Стоит отметить, что на практике организации, несмотря ни на что, выдают аванс на зарубежные командировки в рублях, и тогда сотрудник приобретает валюту в банке как самостоятельное лицо. Далее рассмотрим особенности признания командировочных расходов для целей налогообложения в подобных случаях.
Для расчета налога на прибыль командировочные расходы в иностранной валюте должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания расхода. Такой датой является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п.7 ст. 272 НК РФ). Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль командировочные расходы должны пере-считываться в рубли по курсу на дату утверждения авансового отчета. Если же аванс на командировку был выдан в рублях, то пересчет произведенных за период командировки расходов в иностранной валюте в рубли для целей налогообложения прибыли необходимо производить по-другому.
При направлении работника в служебную командировку ему обязаны компенсировать его фактические расходы, а именно сумму в рублях, потраченную им для приобретения валюты на территории иностранного государства. В таких случаях расходы организации на загранкомандировку следует определять исходя из истраченной суммы согласно первичным документам на приобретение валюты. Курс обмена определяется по справке о покупке валюты командированным лицом, а датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п.7 ст. 272 НК РФ).
Возможен и другой вариант: сотрудник не имеет возможности подтвердить курс конвертации
НБЫ1994-5094 ♦-
119 -♦
рублей в иностранную валюту по причине отсутствия первичного документа по обмену, например при утере справки. В подобных случаях величину расходов в валюте следует сравнить с подотчетной суммой в рублях, выданной в виде аванса по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату выдачи. НК РФ так регламентирует эту ситуацию: «В случае перечисления аванса, задатка на оплату расходов в валюте такие расходы пересчитывают-ся по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток)».
Поэтому в ситуации, когда работник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту из-за отсутствия первичного документа по обмену, пересчет суммы в иностранной валюте осуществляется по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату выдачи подотчетных сумм.
Заметим, что ранее позиция налоговых органов была несколько другой: при отсутствии справки сумму расходов в рублях в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль рекомендовалось определять путем пересчета суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, т.е. на дату утверждения авансового отчета.
Валюта может быть приобретена работником на территории иностранного государства. В таких случаях возникнет разница между курсом, по которой валюта была приобретена, и курсом ЦБ РФ на дату операции. Такую разницу следует отразить в бухгалтерском учете в составе прочих доходов и расходов, а в налоговом учете - в составе внереализационных доходов или расходов (п. 2 ст. 250 и пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если работнику выплачиваются суточные в размере, превышающем нормы, закрепленные в п. 3 ст. 217 НК РФ, с суммы превышения следует удержать НДФЛ. Если суточные выплачены в иностранной валюте, то необходимо осуществить пересчет в рубли для сравнения с необлагаемой нормой. Доходы налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ).
С 1 января 2016 г. «.дата фактического получения дохода по НДФЛ определяется как последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки» (пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Таким образом, налоговую базу по суточным, выплаченным в иностранной валюте, организация в качестве налогового агента должна определять на последний день месяца, в котором был утвержден авансовый отчет.
Помимо этого, с 1 января 2017 г. суточные не облагаются страховыми взносами только в пределах норм, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ. Если суточные работнику выплачиваются в размере, превышающем эти нормы, то сумма превышения должна облагаться страховыми взносами.
Большое распространение в последние годы получили электронные авиа- и железнодорожные билеты. Но порядок документального подтверждения расходов при приобретении электронных билетов до сих пор вызывает у бухгалтера вопросы. Исходя из существующей практики, большинство вопросов вызвано тем, что есть некая путаница с понятием «электронный билет». Электронным билетом часто называют обычную отбивку (подтверждение заказа), полученную по электронной почте. Таким «билетом», безусловно, никакие расходы подтвердить нельзя.
Электронным билетом, подтверждающим расходы, может считаться маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок). Именно такой документ, в том числе полученный по электронной почте и распечатанный на бумаге, признается ФНС документом строгой отчетности, который применяется для осуществления организациями наличных денежных расчетов или расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.
При поездках железнодорожным транспортом используется другой документ строгой отчетности - контрольный купон электронного проездного документа (билета). Контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) признается документом строгой отчетности и используется для осуществления организациями наличных денежных расчетов или расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ. Оформленный контрольный купон в обязательном порядке направляется по информационно-телекоммуникационной сети в электронном виде пассажиру.
В случаях, когда посадочный талон утерян, в качестве оправдательного документа бухгалтерия может принять справку, выданную авиаперевозчиком или его представителем, содержащую необходимую для подтверждения полета информацию (Письмо Минфина России от 27.02.2012 г. № 03-03-07/6).
В целях налогообложения прибыли расходы на проживание в гостинице в период командировки принимаются в сумме фактических затрат на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице.
При направлении сотрудника в зарубежную командировку в состав командировочных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются фактические расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице на территории иностранного государства. По факту часто, возвращаясь из загранкомандировок, работники привозят счета за проживание, в которых выделены сумма НДС, например, из Республики Беларусь. Однако по расходам на проживание на территории иностран-
ных государств сумма НДС к вычету не принимается, если даже в счете она выделена отдельной строкой, так как по общему правилу объект обложения НДС возникает при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Таким образом, если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория иностранного государства, при совершении таких операций объект обложения НДС не возникает. Следовательно, вычет «входного» НДС на расходы по найму жилого помещения правомерен только в том случае, если проживание происходило на территории РФ. Полагаем, что в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо включать полную стоимость проживания, включая суммы налога на добавленную стоимость.
Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 30.01.2012 г. № 0303-06/1/37: «В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на коман-
дировки, в частности, на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, в том числе на территории иностранного государства, включая суммы налога на добавленную стоимость» (Письмо Минфина России от 30.01.2012 г. № 03-03-06/1/37).
Таким образом, вопросы учета и контроля налогообложения расходов на зарубежные командировки сопряжены с анализом большого количества нормативных документов и являются достаточно деликатными, требующими применения профессионального бухгалтерского суждения.
1. Анфиногенова Е.И. Особенности учета расходов по загранкомандировкам // Баланс: сб. науч. тр. / под общ. ред. Т.М. Садыковой / Саратовский социально-экономический институт (филиал) ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова». Саратов, 2014.
2. Крутякова Т.Л. НДС: практика исчисления и уплаты. М.: АйСи Групп, 2015.
3. Крутякова Т.Л. Расходы в бухгалтерском и налоговом учете. М.: АйСи Групп, 2017.
4. НовоселовК.В. Налог на прибыль: Руководство по формированию налоговой базы, исчислению и уплате налога: учеб.-практ. пособие. 8-е изд., перераб. и доп. М.: АйСи Групп, 2016.
