CC BY
22
КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ:
НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ И НАДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
В. В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Налог на прибыль
Перед тем, как рассматривать вопросы налогового учета командировочных расходов, отметим, что понятие «командировка» возможно только в рамках трудовых отношений. На это указывает как ст. 166 Трудового кодекса РФ (ТК РФ), так и п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 (далее — Постановление № 749). Это крайне важно, так как командировочные расходы организации имеют место только при направлении работника организации в служебную поездку. Если же в служебную поездку направляется лицо, работающее в компании по гражданско-правовому договору, то такие расходы не могут рассматриваться в качестве командировочных расходов налогоплательщика. Это подтверждает и Минфин России в письме от 19.12.2006 № 03-03-04/1/844.
Кроме того, следует иметь в виду, что ст. 166 ТК РФ прямо выводит из состава командировок служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. К числу таких работников можно отнести, например, работников почтовых вагонов, проводников пассажирских поездов, стюардесс, курьеров, водителей, работающих в режиме межгорода, торговых агентов и т. д.
Отметим, что для категорий работников, в чьи трудовые обязанности входит осуществление регулярных служебных поездок, предусмотрены свои правила возмещения расходов, связанных с разъездным характером работы, установленные ст. 168.1 ТК РФ. Эти расходы организация также вправе признать для целей налогообложения, однако порядок их налогового учета иной.
Если же имеет место именно командировка работника организации, то на основании ст. 167 ТК РФ работодатель сохраняет за работником компании место работы (должность), оплачивает
ему время нахождения в командировке, исходя из среднего заработка, а также возмещает ему командировочные расходы, связанные с выполнением служебного поручения.
Напомним, что при расчете среднего заработка организация руководствуется нормами ст. 139 ТК РФ с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы». Однако суммы заработной платы, начисленные работнику за время пребывания в командировке, учитываются не в составе командировочных расходов, а в составе расходов на оплату труда.
Состав возмещаемых расходов, связанных с командировками, определен ст. 168 ТК РФ, к таковым относятся:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Обратите внимание! Состав возмещаемых командировочных расходов не является исчерпывающим, поэтому он может быть дополнен. Так, например, организация может принять решение о возмещении работникам сумм расходов на оплату связи, на аренду автомобиля вместе командирования и т. д. Причем ст. 168 ТКРФ предоставляетрабо-тодателю право самостоятельно решать, в каком размере и порядке он будет возмещать расходы на командировки своим сотрудникам. Единственное, что требует трудовое законодательство от работодателя, это закрепить установленные нормы и порядок возмещения в своем коллективном договоре или ином локальном нормативном документе, например, в положении о командировках.
Как и любая иная хозяйственная операция, совершаемая организацией, командировка подтверждается оправдательными документами, что, в свою очередь, позволяет признать командировочные расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Напоминаем, что командировка работника организации оформляется первичными документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».
К ним относятся:
- служебное задание по форме № Т-10а, в котором организация указывает цель служебной поездки сотрудника. После командировки сотрудник сдает этот документ в бухгалтерию фирмы с отчетом о выполнении служебного поручения;
- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме № Т-9. Если в командировку направляются несколько работников, то приказ оформляется по форме № Т-9а. Основанием для издания приказа о командировании является служебное задание;
- командировочное удостоверение по форме № Т-10. Выписывается в одном экземпляре на основании приказа, выдается на руки командированному лицу и находится у него в течение всей поездки. Удостоверение подтверждает фактическое время пребывания командированного сотрудника в служебной командировке. В каждом пункте назначения в нем проставляются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица и печатью.
Если же работник организации направляется в командировку за границу, то в этом случае достаточно одного приказа по форме № Т-9, так как подтвердить фактическое время пребывания в командировке можно на основании отметок в загранпаспорте физического лица, проставляемых в паспорте при пересечении границ соответствующих государств. В настоящее время возможность обойтись без оформления командировочного удостоверения при заграничных командировках (за некоторым исключением) прямо закреплена п.15 постановления № 749.
Исходя из срока командировки, вида транспорта, которым сотрудник будет добираться до места назначения, приблизительных расходов на оплату жилья, а также величины суточных, установленных в организации, работнику, направляемому в поездку, выдается денежный аванс, на что указываетп. 10 постановления № 749.
Правила выдачи наличных денежных средств и порядок отчета сотрудника по полученным подотчетным суммам установлены пп. 10, 11 и 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 № 40 (далее — Порядок ведения кассовых операций).
Отметим, что обычно выдача аванса оформляется расходным кассовым ордером по форме № КО-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
По возвращении из командировки в течение трех рабочих дней командированный сотрудник обязан представить в бухгалтерию компании авансовый отчет об израсходованной в командировке сумме и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом денежному авансу. На это указывает как п. И Порядка ведения кассовых операций, так и п. 26 Постановления № 749.
Напоминаем, что унифицированная форма авансового отчета № АО-1 «Авансовый отчет» и указания по ее заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 "Авансовый отчет"».
К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой.
После проверки авансового отчета и утверждения его руководителем компании командировочные расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учетах организации.
Налоговый учет, как известно, ведется организациями в соответствии с положениями гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НКРФ, которая подразделяет все налогооблагаемые расходы налогоплательщика на две категории:
- на расходы, связанные с производством и реализацией;
- на внереализационные расходы.
По мнению фискальных органов, командировочные расходы организации на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ всегда включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В частности, такой вывод следует из
письма УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 № 16-15/049826. Однако, по мнению автора, командировочные расходы могут учитываться для целей налогообложения и иным способом. На это указывают положения ст. 254 и 257 НК РФ, в которых изложен порядок формирования стоимости материально-производственных запасов и амортизируемого имущества. Так, по мнению автора, при командировке, целью которой является приобретение указанного имущества, командировочные расходы могут учитываться компанией в его стоимости. Включить командировочные расходы в стоимость приобретаемого имущества позволяет п. 4 ст. 252 НК РФ. Следует отметить, что ранее налоговики не возражали в отношении подобных действий налогоплательщика, на что указывает письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 № 20-12/115096.
Тем не менее в настоящее время позиция налоговых органов несколько изменилась, хотя это даже на руку налогоплательщикам: при таком порядке налогового учета командировочных расходов налогоплательщик сразу получает возможность снизить свои налоговые платежи в бюджет.
Однако признать командировочные расходы налогооблагаемыми расходами фирма может только при условии, что они отвечают всем критериям ст. 252 НК РФ. В п. 1 данной статьи сказано, расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы. Кроме того, в целях налогообложения затраты налогоплательщика могут подтверждаться и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, например, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе и т. д. При этом следует иметь в виду, что налогооблагаемым расходом могут признаваться только затраты, связанные с осуществлением деятельности, а также с получением дохода.
Отметим, что вопросы документального подтверждения командировочных расходов в целях исчисления налога на прибыль подробно изложены в письме Минфина России от 14.09.2009 № 03-03-05/169.
Если командировочные расходы отвечают всем перечисленным критериям, то организация на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ включает их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Причем налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают командировочные расходы в налоговом учете на дату утверждения авансового отчета. Таковы правила подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Следует иметь в виду, что состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в качестве командировочных расходов фирмы, определен в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. К таковым относятся расходы:
- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- на суточные или полевое довольствие;
- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных подобныхдокументов;
- на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Причем данный перечень не является закрытым, вследствие чего для целей налогообложения прибыли командировочными расходами могут признаваться и иные расходы, произведенные в поездке.
Правда, формулировки расходов, содержащиеся в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, не всегда дают налогоплательщику возможность точно определить, могут ли те или иные расходы, осуществленные в командировке, рассматриваться в качестве командировочных расходов.
Возьмем, например, расходы на проезд. Добраться до места назначения железнодорожным транспортом командированный сотрудник может в плацкартном, купейном или даже в спальном вагоне, который имеет более комфортабельные условия проезда. Так как НК РФ не содержит каких-либо дополнительных условий в части проездных расходов налогоплательщика, то «проездные» расходы с комфортом, по мнению автора, могут быть учтены организацией для целей налогообложения. Подтверждением тому является письмо Минфина России от 24.07.2008 № 03-03-06/2/93. В нем сказано, что поскольку стоимость дополнительных
сервисных услуг (набор питания, предметы первой необходимости и гигиены, включая постельные принадлежности, печатную продукцию и услуги по обеспечению личной безопасности) формирует стоимость услуги железнодорожного перевозчика, то для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена налогоплательщиком полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).
То же самое касается и перелетов авиабилетами бизнес-класса, в качестве доказательства можно привести письмо Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/2/114.
Следует сказать, что в письме Минфина России от 07.06.2007 № 03-03-06/1/365 специалисты финансового ведомства соглашаются даже с расходами на фрахт воздушного судна для целей налогообложения. Правда, при этом делают оговорку, что это возможно только в условиях их экономической целесообразности. С таким подходом соглашаются и служители закона, на что указывает постановление ФАС Московского округа от 19.11.2009 № КА-А40/12077-09 по делу № А40-66848/08-143-315.
О том, что в качестве командировочных расходов организация может учесть даже плату перевозчику за возврат билетов, говорит письмо Минфина России от 02.05.2007 № 03-03-06/1/252. Не возражают против этого и арбитры, такой вывод следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 по делу № А21-6746/2008.
Понятно, что в части командировочных расходов основные проблемы налогоплательщика связаны с отсутствием в гл. 25 НК РФ прямого указания на то, какими оправдательными документами могут подтверждаться те или иные командировочные расходы сотрудника. Причем это касается не только расходов на проезд, но и иных расходов, в частности, расходов на оплату жилья.
Заметим, что чаще всего командированные лица проживают в гостиницах и тогда оправдательным документом выступает счет, выданный отелем. Однако это не единственный вариант: если гостиницы нет (а это довольно часто встречается при командировках в глубинку), то командированному сотруднику приходится снимать жилье иным способом, например, арендовать квартиру у физического лица. Чем тогда подтвердить расходы по найму жилого помещения? Выручить может договор найма, составленный в простой письменной форме, и расписка о получении денег от собственника квартиры.
При аренде квартиры от имени организации оправдательными документами расходов по проживанию будут выступать договор аренды,
заключенный с собственником квартиры от имени компании, платежные документы, свидетельствующие о перечислении сумм арендной платы, командировочные удостоверения работников, приказы о командировке и т. д. Такой вывод следует из разъяснений Минфина России, приведенных в письме от 01.08.2005 № 03-03-04/1/112. Причем в письме Минфина России от 25.01.2006 № 0303-04/1/58 специалисты финансового ведомства разъясняют, что для целей налогообложения такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная зато время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.
Причем контролеры не возражают и в отношении возможности признания для целей налогообложения расходов по оплате коммунальных услуг в арендованном жилье. Правда, при условии, что в договоре аренды оговорено возмещение арендодателю сумм «коммуналки», а также при наличии счетов арендодателя, составленных им на основании документов, выставленных на его имя коммунальными службами. При выполнении этих условий организация — арендатор квартиры может учесть в целях налогообложения и расходы на оплату услуг коммунальщиков, но только в части фактически используемых ею коммунальных услуг (то есть пропорционально времени проживания командированных лиц в съемной квартире). Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России ot07.12.2005 № 03-03-04/1/416.
Следует иметь в виду, что если организацией командировок для фирмы (выбор и бронирование билетов, мест в гостиницах и т. д.) занимается сторонняя фирма на основании договора, заключенного с командирующей компанией, то расходы налогоплательщика, связанные с заключением такого соглашения, не признаются командировочными расходами. На это Минфин России указывает в своем письме от 21.12.2007 № 03-0306/1/884. При этом они не являются «потерянными» для целей налогообложения — они могут быть учтены в качестве налогооблагаемых расходов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.
Нужно сказать, что все командировочные расходы организации при наличии их документального подтверждения учитываются в размере фактических затрат. В настоящее время
это в полной мере распространяется даже на суточные, выплачиваемые командированному сотруднику.
С 01.01.2009 размер суточных, выплачиваемых при командировках, не нормируется, вследствие чего организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли суточные в размере, установленном «внутренними» нормами компании.
Подобного мнения по этому вопросу придерживаются и контролирующие органы. В частности, такое мнение изложено в письме Минфина России от 18.08.2009 № 03-03-06/1/533, атакже от 21.09.2009 № 03-03-06/1/604. Солидарны с финансистами и налоговики столицы, на что указывает письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061727.
Единственный вид суточных, при выплате которых у организации могут возникнуть спорные вопросы в части налога на прибыль, — это суточные, выплачиваемые при однодневных командировках по Российской Федерации.
В силу того, что выплата таких суточных не предусмотрена Постановлением № 749, у организации данный расход не может быть признан обоснованным. Тем более что, по мнению арбитров, изложенному в решении ВС РФ от 04.03.2005 № ГКПИ 05-147 «Об оставлении без удовлетворения заявления о признании недействительным первого предложения пункта 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 года № 62 "О служебных командировках в пределах СССР"», суточные выплачиваются работнику при условии проживания его вне места постоянного жительства в течение суток. Если работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, выплата суточных работнику не производится.
Признание расхода необоснованным влечет за собой невозможность его признания налогооблагаемым расходом. На это указывает п. 49 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым не могут учитываться для целей налогообложения расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст. 252 НК РФ.
Следовательно, учесть однодневные «российские» суточные для целей налогообложения прибыли организация не сможет, поэтому источником их покрытия будут собственные средства компании, оставшиеся после налогообложения.
Подобный вывод содержится и в разъяснениях налоговиков, приведенных в письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2006 № 20-12/11312. Согласны с такой точкой зрения и суды, на что указывает постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу № А05-5899/2005-12.
Налоги на прибыль и на доходы физических лиц
Статья 167 ТК РФ гарантирует работнику, направляемому в служебную поездку, сохранение места работы (должности), среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Причем состав возмещаемых командировочных расходов определен ст. 168 ТК РФ. При этом перечень возмещаемых командировочных расходов не является исчерпывающим, вследствие чего он может быть и дополнен. Так, например, организация может принять решение о возмещении работнику расходов на оплату услуг связи, аренды автомобиля в месте командирования и т. д.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель самостоятельно определяет, в каком порядке и размерах он будет возмещать своим работникам командировочные расходы. Документальным подтверждением данного решения является либо коллективный договор, либо иной локальный нормативный акт компании, например, положение о командировках.
Нужно сказать, что обычно к установлению своих «внутренних» норм возмещаемых командировочных расходов фирмы подходят очень грамотно и продуманно. Оно и понятно, чем полнее проработаны данные нормы, тем больше у организации шансов не конфликтовать в дальнейшем с налоговыми органами, которые всегда проявляют повышенное внимание к командировочным расходам организаций.
Устанавливая свои нормы, организация может принять решение о выплате как одинаковых норм возмещения исключительно для всех сотрудников фирмы, так и дифференцированных, предусматривающих повышенный размер, например, для руководства компании. Однако наличие «внутренних» норм возмещения еще не является достаточным условием для выплаты возмещаемых расходов работнику — физическому лицу. Важно правильно оформить соответствующую документацию, которую довольно часто именуют «командировочным документооборотом». В состав такого документооборота, помимо унифицированных форм кадровой командировочной документации, входит еще и авансовый отчет работника, который он представляет в бухгалтерию фирмы в течение трех рабочих дней с момента возвращения из поездки.
Напоминаем, что в соответствии с постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (далее — Постановление № 1) при направлении работника в командировку оформляются:
- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении — форма № Т-10а;
- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (по формам № Т-9 и Т-9а);
- командировочное удостоверение по форме № Т-10.
Унифицированная форма авансового отчета № АО-1 утверждена постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 "Авансовый отчет"» (далее — Постановление № 55).
Обратите внимание! Указанные документы применяются всеми организациями в обязательном порядке, исключение установлено только для бюджетных учреждений, на что указывают п. 2 постановления №1,а также п. 2 Постановления № 55.
Важно не только оформить указанные документы, но и сделать это правильно. Следует иметь в виду, что некачественное заполнение любых первичных документов может поставить под сомнение любые расходы организации, в том числе и расходы по командировкам. Причем с таким подходом к заполнению любой «первички» соглашается и большинство судов, на что указывает, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2009 № Ф04-4977/2009 (12934-А03-14) по делу № А03-8213/2007.
Наличие первичной учетной документации по командировкам, оформленной по установленным формам и исключающей какие-либо дефекты заполнения, позволяет организации признать командировочные расходы как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.
Ранее отмечалось, что командировочные расходы, возмещаемые работнику организации — физическому лицу, тесно связаны с исчислением НДФЛ, налоговым агентом по которому признается любой работодатель. Чтобы разобраться с вопросами обложения указанным налогом возмещаемых командировочных расходов нужно обратиться к ст. 217 НК РФ, содержащей перечень доходов физического лица, не подлежащих налогообложению НДФЛ.
Из п. 3 ст. 217 НК РФ вытекает, что командировочные расходы, возмещаемые работнику, не являются доходом физического лица и не облагаются НДФЛ. При этом возмещаемые командировочные расходы освобождаются от налогообложения только в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации. Как уже было отмечено, порядок их выплаты и размер устанавливается внутренними нормами компании. Из ст. 217
НК РФ следует, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы зауслуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Итак, для целей обложения НДФЛ возмещаемые командировочные расходы подлежат нормированию, в частности, необлагаемый размер суточных для целей НДФЛ составляет:
- не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации;
- не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Обратите внимание! Статья 217' НК РФ устанавливает не размер суточных, выплачиваемых работодателем, а нормы, в пределах которых суточные освобождаются от налогообложения НДФЛ. Подобные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10.06.2008 № 03-04-05-01/192.
Нормы суточных касаются не только работников коммерческих фирм, но и в полной мере распространяются на работников бюджетных организаций. На это еще в 2005 г. указали арбитры в решении ВАС РФ от26.01.2005 № 16141/04 «О признании недействующим письма МНС Российской Федерации от 17 февраля 2004 года№ 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными
командировками»». В настоящее время это подтверждает и Минфин России в письме от 12.11.2008 № 03-04-06-01/334.
В том случае, если коллективным договором организации или положением о командировках закреплен более высокий размер суточных, то сумма превышения признается налогооблагаемым доходом физического лица, и, следовательно, организация должна удержать с работника НДФЛ и перечислить его в бюджет.
Подобные разъяснения содержатся в письме МинфинаРоссии отИ.07.2009 № 03-04-06-01/133.
В силу ст. 224 НК РФ обложение налогом суммы превышения производится по ставке 13 %. Организация обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника на дату выплаты дохода (суточных), на это Минфин России указал в своем письме от 01.02.2008 № 0304-06-01/27.
Напомним, что в настоящее время при направлении работников в командировку работодатели руководствуются Постановлением № 749, которое содержит запрет на выплату суточных в части российских однодневных поездок. В то же время, учитывая право, предоставленное работодателю ст. 168 ТК РФ, организация может предусмотреть в своем коллективном договоре или в положении о командировках выплату таких суточных. Следует иметь в виду, что выплата однодневных суточных в части НДФЛ связана у организации с определенными налоговыми рисками. Несмотря на то, что гл. 23 НК РФ не содержит прямого указания на то, что они являются налогооблагаемым доходом физического лица, налоговики квалифицируют их именно в таком качестве, и, соответственно, требуют удержания НДФЛ. Заметим, что арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Одни суды соглашаются с доводами налоговых органов, о чем свидетельствует, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2009 по делу №А32-2910/2008-29/78-56/24. Другие считают эти требования неправомерными, на что указывает, в частности, постановление ФАС Центрального округа от 27.05.2008 по делу № А62-4451/2007.
В силу того, что вопрос удержания НДФЛ с суточных, выплаченных при однодневных командировках, не является урегулированным, компании придется самостоятельно решать вопрос о том, будет ли она признавать эти суммы налогооблагаемым доходом физического лица или нет.
Обратите внимание!Если имеет место командировка за рубеж, то суточные могут выплачиваться работнику и в иностранной валюте. При совершении операций в иностранной валюте организация должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому
учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)», утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006№ 154н.
Если суточные, выплачиваемые командируемому работнику в иностранной валюте, превышают нормы, установленные коллективным договором или положением о командировках, то у физического лица возникает налогооблагаемый доход. Причем произвести пересчет налогооблагаемого дохода физического лица в рубли нужно по курсу Банка России, действующему на дату выплаты валютных средств, на это указано в письме Минфина России от 01.02.2008М 03-04-06-01/27.
В силу ст. 217 НК РФ помимо суточных не признаются налогооблагаемым доходом физического лица фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы:
- на проезд до места назначения и обратно;
- сборы за услуги аэропортов;
- комиссионные сборы;
- на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
- на провоз багажа;
- по найму жилого помещения;
- по оплате услуг связи;
- по получению и регистрации служебного заграничного паспорта;
- по получению виз;
- связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Обратите внимание! При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату указанных расходов, их возмещение сотруднику будет рассматриваться в качестве доходов физического лица, подлежащих налогообложению НДФЛ.
Исключение составляют лишь расходы по найму жилого помещения. Из ст. 217 НК РФ следует, что при отсутствии документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. На это указывает и Минфин России в письме от 05.02.2008 № 03-04-06-01/30._
Другими словами, в отношении неподтвержденных расходов по найму жилого помещения в целях НДФЛ применяются такие же нормы, как и при суточных.
Итак, в целях НДФЛ командировочные расходы не облагаются налогом только в пределах норм,
установленных законодательством Российской Федерации. На первый взгляд, вроде бы все ясно, однако практика показывает, что при выплате командировочных расходов бухгалтер сталкивается с массой проблем. Так, например, много вопросов возникает в части комфортного проезда или расходов на проезд в командировку из другого населенного пункта (когда работник проживает не в месте нахождения организации ит. д.).
Ответ на вопрос, возникает ли НДФЛ в отношении стоимости платного сервисного обслуживания, включенного в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, содержится в письме Минфина России от 07.05.2008 № 0304-06-01/125.
По мнению Минфина Росси, данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, так как стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности.
По поводу того, возникает ли НДФЛ при проезде в командировку из места жительства работника, официальное мнение Минфина России содержится в письме от 11.06.2008 № 03-04-0601/164. В нем Минфин России настаивает на том, что такие «проездные» расходы, возмещаемые организацией, признаются доходом физического лица, полученным в натуральной форме, а следовательно, на основании ст. 211 НК РФ стоимость билета облагается НДФЛ.
Вместе с тем с такой позицией можно и поспорить. Ведь ст. 166 ТК РФ не содержит каких-либо ограничений в части пунктов отправления в командировку. По мнению автора, ключевым моментом здесь выступает то, что командировка предполагает выполнение служебного поручения вне места постоянной работы, поэтому возмещение «проездных» расходов из места жительства работника должно рассматриваться как компенсация командировочных расходов, не влекущая за собой удержания НДФЛ.
Конечно, эта точка зрения довольно рискованная, но она имеет право на существование. Предупреждаем, что ее отстаивание может привести организацию в суд, при этом заранее сказать, чью сторону займут арбитры, нельзя, так как подобная арбитражная практика отсутствует. Тем, кто спорить не готов, рекомендуем согласиться с Минфином России.
Столкнуться с проблемами бухгалтер может и при расходах в части оплаты жилья. Достаточно вспомнить о дополнительных услугах, оказываемых гостиницами, которые оплачиваются отдельно. Нужно ли такие суммы включать в налоговую базу
командированного работника и удерживать с них НДФЛ? Глава 23 НК РФ ответа на этот вопрос не дает. В то же время имеются судебные решения, в которых суд даже при отдельном выделении подобных услуг в счете на оплату квалифицирует их в качестве расходов по найму жилых помещений и считает требование налоговых органов о необходимости удержания НДФЛ с их стоимости противоречащим закону. Такая точка зрения содержится, например, в постановлении ФАС Уральского округа от23.01.2008 № Ф09-4857/07-С2 по делу № А47-2670/07.
Если организация возмещает своему работнику расходы на такси, то ей следует обратить внимание на письмо Минфина России от 05.06.2006 № 03-05-01-04/148, в котором разъясняется, что ст. 217 НК РФ не содержит для целей налогообложения ограничений в отношении средств транспорта, используемых работником для проезда до места назначения и обратно, а также для проезда в аэропорт или на вокзал. Следовательно, суммы оплаты организацией проезда работника на такси при направлении его в командировку относятся к числу компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, в силу чего они не облагаются НДФЛ.
Если организация оплачивает работнику произведенные в командировке расходы на мобильную связь, то эти расходы необходимо подтвердить документально (командировочные удостоверения, документы, подтверждающие оплату услуг связи, списки телефонных вызовов с указанием дат и времени). Только в этом случае они не будут облагаться НДФЛ, такой вывод следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 по делу № А26-5611/2006-216. В противном случае с возмещенных расходов командированного лица на оплату услуг связи организации придется удержать НДФЛ.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.
5. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации: постановление Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.
