CC BY
15
КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ И СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ
В. В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Йгйствующее налоговое законодательство Российской Федерации предусматривает возможность использования четырех спе-ых налоговых режимов:
- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), далее — ЕСХН;
- упрощенная система налогообложения, далее — УСН;
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, далее — ЕНВД;
- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Каждый из перечисленных налоговых режимов имеет свои особенности, которые оказывают влияние на признание для целей налогообложения командировочных расходов организации. Рассмотрим специфику каждого из перечисленных специальных налоговых режимов более подробно с учетом общих правил признания командировочных расходов для целей налогообложения.
Упрощенная система налогообложения. Порядок применения УСН установлен гл. 26.2 Налогового кодекса РФ (НК РФ) «Упрощенная система налогообложения». Ее применение является добровольным, т. е. при соблюдении всех условий, выдвигаемых главой 26.2 НК РФ фирма или коммерсант могут использовать этот налоговой режим по собственной инициативе.
Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:
- налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 3 и 4ст. 284 НК РФ);
- налога на имущество организаций.
Кроме того, организация, применяющая
УСН, не признается налогоплательщиком НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, а также в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Все иные налоги организация, применяющая УСН, уплачивает в соответствии с налоговым законодательством в общем порядке. Практически те же правила действуют и в отношении индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, на что указываютположенияп. Зет. 346.11 НКРФ.
В соответствии со ст. 346.14 НК РФ фирма или коммерсант самостоятельно избирают объект налогообложения, с которого будетуплачиваться налог. Это могут быть либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В первом случае сумма налога определяется по ставке 6 % от полученного дохода, во втором — сумма налога с разницы может взиматься по ставке 15 %, если региональными властями не предусмотрено использование пониженной ставки налога.
Существует мнение о том, что расходы, осуществленные при УСН с объектом налогообложения доходы, не имеют для налогоплательщика определяющего значения. В какой-то мере это справедливо, но только не для командировочных расходов, особенность которых состоит в том, что в обязанности работодателя входит их возмещение командированному работнику — физическому лицу, которое, как известно, признается налогоплательщиком НДФЛ. Кроме того, выплаты в пользу физических лиц, осуществленные юридическим лицом, применяющим УСН, платящим налог с доходов, могут «потянуть» за собой и начисление страховых взносов на обязательные виды социального страхования, которые заменили уплату ЕСН. Поэтому игнорирование требований законодательства, предъявляемых к командировочным расходам, может стоить такому лицу, применяющим УСН, очень дорого. При отсутствии надлежащего оформления командировочных расходов налоговые органы признают их возмещение, произведенное командированному сотруднику — физическому лицу, его доходом, и потребуют исчислить НДФЛ. То же самое касается и начисления сумм страховых взносов с произведенного работодателем, применяющим УСН, возмещения.
Тем же, кто использует объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, объяснять не нужно: если требования законодательства в части командировочных расходов не исполнены, то признать их налогооблагаемыми лицо, применяющее УСН, не вправе.
Вначале отметим, что понятие «служебная командировка» возможно только в рамках трудовых отношений, т.е. послать в командировку работодатель, применяющий УСН, можеттолько лицо, с которым у него заключен трудовой договор. Кроме того, чтобы подтвердить командировочные расходы необходимо оформить соответствующие первичные документы. Напомним, что требование о документальном подтверждении всех хозяйственных операций оправдательными документами выдвигает ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ). Скептик может возразить, указав на то, что фирмы, применяющие УСН, вправе не вести бухгалтерский учет, поэтому это требование на них не распространяется. Это не совсем так. Да, действительно, отличительной особенностью применения УСН для организаций является возможность их отказа от ведения бухгалтерского учета в полном объеме. Для таких фирм обязательным является лишь ведение бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов. Такое право им предоставляет п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ.
Вместе с тем возможность отказа от ведения бухгалтерского учета для фирмы, применяющей УСН, в силу многих причин является всего лишь формальностью, поэтому юридические лица, применяющие УСН, пользуются данным правом крайне редко. Но даже в случае отказа от ведения бухгалтерского учета за организациями, применяющими УСН, сохраняется обязанность использования первичных бухгалтерских документов. На это указывает порядок ведения налогового учета, установленный для налогоплательщиков, применяющих УСНО, ст. 346.24 НК РФ. Данной статьей предусмотрено, что для исчисления налоговой базы по налогу налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов в книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России. В настоящий момент для этих целей применяется форма книги учета доходов и расходов, утвержденная приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н. Помимо самой формы книги указанным приказом Минфина России утвержден и порядок ее заполнения (далее — Порядок).
Как следует из пп. 1.1 и 1.2 данного Порядка, в книге доходов и расходов в хронологической пос-
ледовательности на основе первичных документов
позиционным способом отражаются все хозяйственные операции, совершенные налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период.
В силу того, что налоговое законодательство не предусматривает собственного понятия «первичный документ», юридическое лицо, применяющее УСН, на основании ст. 11 НК РФ пользуется понятием «первичный документ», закрепленным в бухгалтерском законодательстве.
Таким образом, обязанность по документальному подтверждению любых хозяйственных операций у фирм, применяющих УСН, никто не отменял. Разъяснения по этому вопросу приведены и в письме Минфина Российской Федерации от21.06.2007 № 03-11-05/135.
Отметим, что любая командировка фирмы требует оформления целого ряда первичных документов. Унифицированные формы данных документов утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (далее — Постановление № 1).
Согласно Постановлению № 1 при направлении работника в командировку оформляются следующие унифицированные формы кадровой документации:
- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (по формам № Т-9 и Т-9а);
- командировочное удостоверение (форма № Т-10);
- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма № Т-10а).
Обратите внимание!
В настоящее время при направлении работников в командировки все работодатели руководствуются Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 (далее — Постановление № 749).
В соответствии с п. 15 Постановления № 749 оформление командировочного удостоверения является обязательным только в отношении:
- российских командировок;
- командировок в страны СНГ, межправительственные соглашения с которыми не предусматривают при (въезде) выезде проставления соответствующих отметок о пересечении государственной границы. В этом случае даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с российской территории и на ее территорию определяются по отметкам в команди-
ровочном удостоверении, оформляемом в общем порядке. На это прямо указано в п. 19 Постановления № 749.
При деловых поездках в страны дальнего зарубежья командировочное удостоверение не оформляется. Время фактического нахождения командированного лица в заграничной командировке определяется по отметкам в его заграничном паспорте, свидетельствующим о пересечении им государственной границы Российской Федерации. По возвращении из командировки командированному сотруднику следует приложить к авансовому отчету ксерокопию страниц паспорта с отметками о пересечении границы. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы, на что указывает письмо УФНС России по г. Москве от 08.08.2008 №28-11/074505.
Перед поездкой работник организации получает в бухгалтерии денежный аванс, предназначенный для покрытия командировочных расходов, на это прямо указано в п. 10 Постановления № 749. После возвращения из поездки работник обязан отчитаться по командировке. Для этого в бухгалтерию организации он в течение трех рабочих дней с момента возвращения обязан представить авансовый отчет и отчет о выполнении служебного задания в командировке (форма № Т-10а). Этого требуют как п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 № 40, так и п. 26 Постановления № 749.
Напоминаем, что авансовый отчет представляется в бухгалтерию организации по форме № АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 "Авансовый отчет"».
К авансовому отчету должны быть приложены:
- командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом;
- документы о найме жилого помещения;
- документы о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);
- документы об иных расходах, связанных с командировкой.
В силу трудового законодательства на командированного работника организации распространяются гарантии и компенсации, предусмотренные ст. 167 Трудового кодекса РФ (ТК РФ). Согласно данной статье на период командировки за работ-
ником сохраняется место работы (должность) и средний заработок, определяемый работодателем на основании ст. 139 ТК РФ с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.
Кроме того, работодатель обязан возместить работнику расходы, связанные со служебной командировкой, состав которых определен нормами ст. 168 ТК РФ:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения командировочных расходов своим работникам фирма, применяющая УСН, определяет самостоятельно и закрепляет свое решение либо в коллективном договоре, либо в ином нормативном документе, например, в положении о командировках.
Обращаем внимание! Состав возмещаемых командировочных расходов, установленный ст. 168 ТК РФ, не является исчерпывающим, вследствие чего он может быть и значительно дополняться работодателем. Так, компания может принять решение о возмещении своим работникам, например, расходов на оплату услуг связи, на аренду автомобиля в командировке и т. д.
Статья 346.16 НК РФ позволяет налогоплательщику, применяющему УСН, учесть командировочные расходы в составе налоговой базы. Подпунктом 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения фирма, уплачивающая налог с разницы, вправе уменьшить полученные доходы на командировочные расходы, в частности:
- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- на суточные или полевое довольствие;
- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных подобных документов;
- на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного
и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные подобные платежи и сборы.
Обратите внимание!Положения гл. 26.2НКРФ в части командировочных расходов полностью идентичны нормам подп. 12 п. 1ст. 264НКРФ, которым пользуются плательщики налога на прибыль. При этом заметим, что состав расходов, осуществленных в поездке, признаваемых в качестве командировочных при УСН, также остается открытым, что позволяет сказать, что он может быть расширен и для целей налогообложения.
В силу п. 2ст. 346.16 НК РФ все расходы, в том числе и командировочные, при УСН признаются налогооблагаемыми только в том случае, если они соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом командировочные расходы принимаются для целей налогообложения у юридического лица, применяющего УСН, в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ. На это прямо указывает п. 2ст. 346.16 НК РФ.
В отличие от общей системы налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, определяют свои доходы и расходы кассовым методом, который для целей налогообложения прибыли является скорее исключением, чем правилом. Поэтому признать свои командировочные расходы фирма, применяющая УСН, может только после того, как ею возмещены расходы командированному лицу.
Учитывая изложенное, можно сказать, что командировочные расходы при УСН принимаются для определения налоговой базы практически в том же порядке, что и при исчислении налога на прибыль. При этом, по мнению автора, при возникновении различных споров с налоговыми органами в части признания командировочных расходов организация, применяющая УСН, может руководствоваться официальными разъяснениями Минфина России в части тех или иных спорных расходов. Такую возможность налогоплательщику предоставляет п. 2ст. 346.16 НК РФ. Это касается тех, кто платит налог с разницы.
У организаций, применяющих УСН, уплачивающих налог с доходов, командировочные расходы не уменьшают налоговую базу, в то же время неправильный порядок их подтверждения влечет повышенные риски в части НДФЛ и страховых взносов на обязательные виды социального страхования.
Вместе с тем практика показывает, что нередко налоговые органы запрещают организациям, применяющим УСН, признавать те или иные расходы,
связанные с поездками сотрудников, в составе командировочных расходов, делая упор на то, что состав налогооблагаемых расходов организаций, применяющих УСН, является закрытым и не подлежит расширению. Кроме того, много конфликтов возникает из-за того, что само налоговое законодательство содержит очень лаконичные формулировки в части расходов, признаваемых для целей налогообложения командировочными расходами. Поэтому, по мнению автора, следует поподробнее остановиться на самих командировочных расходах организаций, применяющих УСН «которые могут стать предметом споров с проверяющими.
Начнем с суточных, выплачиваемых при командировках. С 01.01.2009 суточные принимаются для целей налогообложения в полном объеме, так как их нормирование отменено как в целях исчисления налога на прибыль, так и в части УСН. Поэтому в настоящее время организации, применяющие УСН, как и плательщики налога на прибыль, вправе при определении налоговой базы учитывать суточные, закрепленные внутренними нормами самой организации. Подобные разъяснения дают и столичные налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 23.04.2009 № 16-15/040867.
Что касается расходов на проезд сотрудника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, то необходимо учесть следующее. В стоимость проездных документов обычно включена стоимость страховки пассажира. Напомним, что обязательное личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта, а также туристов и экскурсантов, совершающих междугородные экскурсии по линии туристическо-экскурсионных организаций, на время поездки (полета) введено Указом Президента РФ от 07.07.1992 № 750 «Об обязательном личном страховании пассажиров» (далее — Указ № 750). Из п. 3 Указа № 750 следует, что сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и взимается с пассажира при продаже билета.
Минфин России не возражает по поводу признания для целей налогообложения расходов по оплате страховки на транспорте при приобретении билетов для командированных сотрудников, но считает это допустимым лишь тогда, когда стоимость страхового взноса включена перевозчиком в стоимость проездного документа.
Такой вывод, в частности, можно сделать из письма Минфина России от 10.05.2006 № 03-0304/2/138. Подобный подход финансистов изложен
и в более раннем документе — письме от 04.05.2005 № 03-03-01-04/2/71.
Несмотря на то, что данные разъяснения касаются порядка налогообложения в отношении прибыли организации, п. 2 ст. 346.16 НК РФ позволяет воспользоваться его положениями и в целях применения УСН.
Отметим, что данная позиция финансового ведомства касается и сервисных сборов, включаемых в стоимость билетов. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 21.11.2007 № 03-03-06/1/823. Кроме того, о возможности учета для целей налогообложения комфортного проезда говорит и письмо Минфина России от 24.07.2008 № 03-03-06/2/93, в котором указано, что поскольку стоимость дополнительных сервисных услуг (набор питания, предметы первой необходимости и гигиены, включая постельные принадлежности, печатная продукция и услуги по обеспечению личной безопасности) формирует стоимость услуги железнодорожного перевозчика, то для целей налогообложения стоимость железнодорожного билета может быть учтена налогоплательщиком полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).
Если организация приобретает билет не в кассе перевозчика, а через Интернет, данный факт не является препятствием в признании понесенных расходов для целей налогового учета организации, применяющей УСН. В силу того, что электронный билет не имеет документарной формы, то оправдательными документами на проезд будут выступать распечатка электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон. Такая точка зрения содержится в письме Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/1/660. Кроме того, о документальном подтверждении расходов на проезд при наличии электронного билета сказано и в письмах Минфина России от 21.08.2008 № 0303-06/1/476, от 27.12.2007 № 03-03-06/1/893 и от 27.08.2007 № 03-03-06/1/596.
Если в командировке работник организации сдал билет, то рекомендуем организации, применяющей УСН, ознакомиться с письмом Минфина России от 02.05.2007 № 03-03-06/1/252, а также с постановлением ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2009 по делу № А21-6746/2008, из которых вытекает, что такие расходы признаются расходами на проезд.
Следует отметить, что в настоящее время контролирующие органы признают в качестве «проездных» командировочных расходов даже те, которые не совпадают со сроками командировки, указанными в командировочном удостоверении работника. С такой ситуацией организация, приме-
няющая УСН, может столкнуться, например, если командированный сотрудник после выполнения служебного задания остается в месте командирования, чтобы провести отпуск. Контролирующие органы долгое время не позволяли организациям учитывать такие расходы по возвращению сотрудника в качестве «проездных» командировочных расходов. Однако сейчас позиция Минфина России сменилась, на что указывают его разъяснения, данные в письмах от 01.04.2009 № 03-04-06-01/74 и от 26.03.2009 № 03-03-06/1/191. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, в качестве подтверждения которой можно привести постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2007 № Ф09-3838/07-С2 по делу № А50-17977/06 и др.
Если работник организации, применяющей УСН, в командировке пользуется услугами такси, то она может учесть такие расходы для целей налогообложения. Об этом можно судить на основании писем Минфина России от 27.08.2009 № 03-0306/2/162, от 31.07.2009 № 03-03-06/1/505 и др. Солидарны с Минфином России и налоговики, о чем свидетельствует письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080978.
Если работник выезжает за границу, то для оформления въездных документов и получения визы ему может понадобиться медицинская страховка. Если речь идет об обязательной медицинской страховке, оформляемой при командировке, то, по мнению автора, организация может учесть ее стоимость в составе командировочных расходов. Тем более что в настоящее время такой вид возмещаемых командировочных расходов при поездках зарубежпрямо предусмотрен п. 23 Постановления № 749. Это подтверждают и Минфин России в письме от 20.10.1999 № 04-06-05. С ними соглашаются и суды, на что указывает постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.10.2006 № АЗЗ-6493/06-Ф02-5210/06-С1, А33-6493/06-Ф02-5324/06-С1 по делу № А33-6493/06.
Если имеет место добровольное медицинское страхование, то такие расходы организация, применяющая УСН, вряд ли сможет учесть для целей налогообложения. Такой вывод можно сделать на основании письма УФНС России по г. Москве от 23.04.2009 № 16-15/040867.
Что касается расходов по найму жилья, то обычно командируемые сотрудники проживают в гостиницах, поэтомуданные расходы в командировке подтверждаются документами, выданными командированному лицу гостиничным хозяйством. Чаще всего такими документами служат либо бланки строгой отчетности (далее — БСО), либо чеки контрольно-кассовой техники (ККТ). С та-
ким документальным подтверждением расходов на жилье согласен и Минфин России, на что указывает его письмо от 07.08.2009 № 03-01-15/8-400.
Если организация оплачивает гостиницу для сотрудника в безналичном порядке, то документом, подтверждающим расходы, может служить счет-фактура на оказание гостиничных услуг.
В настоящее время российские гостиницы вправе пользоваться самостоятельно разработанными бланками строгой отчетности. Такие разъяснения дает Минфин России в письме от07.08.2009 № 03-01-15/8-400. Однако самостоятельно разработанные используемые формы БСО должны отвечать всем требованиям Порядка осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 № 359. В противном случае документ, выданный гостиницей, не может выступать документальным подтверждением расхода. На этом Минфин Российской Федерации настаивает в письме от 16.10.2009 № 03-03-06/1/666.
Если при найме жилья возникает необходимость бронирования гостиничного номера, то, по мнению автора, организация, применяющая УСН, может воспользоваться разъяснениями Минфина России, содержащимися в письме от 04.04.2005 № 03-03-01-04/1/148, в котором разъясняется, что бронирование номера в гостинице является дополнительной услугой, оказываемой гостиницей. Поэтому если командировка работника носит производственный характер, то стоимость брони может быть учтена для целей налогообложения. К такому же выводу приходят и суды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 по делу № А28-10790/2005-233/15).
В составе налогооблагаемых расходов организации, применяющей УСН, могут учитываться консульские и аэродромные сборы. В частности, тарифы консульских сборов установлены приказом МИД России от 12.12.2005 № 19640 «Об утверждении Тарифа сборов за услуги, оказываемые Министерством иностранных дел Российской Федерации и Представительствами Министерства иностранных дел Российской Федерации на территории Российской Федерации».
Налогообложение для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Система налогообложения определена гл. 26.1 НК РФ, которая представляет собой ту же самую УСН, которую вправе применять лишь сельскохозяйственные товаропроизводители. Правда, здесь налогоплательщик ограничен одним объектом налогообложения — доходы, уменьшенные на величину расходов.
Под сельскохозяйственными товаропроизводителями понимаются организации и коммерсанты, производящие сельскохозяйственную продукцию и осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку, отвечающие всем критериям, перечисленным в п. 2 ст. 346.2 НК РФ. Кроме того, гл. 26.1 НК РФ приравнивает к сельскохозяйственным товаропроизводителям лиц, перечисленных в п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ. На уплату ЕСХН сельскохозяйственные товаропроизводители вправе перейти, если они отвечают критериям, перечисленным в п. 5 ст. 346.2 НКРФ.
Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 3 и 4ст. 284 НК РФ), а также налога на имущество организаций. Они также не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров в Российскую Федерацию, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Иные налоги и сборы уплачиваются организациями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Подобные правила установлены и для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих ЕСХН.
Подпункт 13 п. 2ст. 346.5 НК РФ позволяет налогоплательщику ЕСХН уменьшать сумму доходов на командировочные расходы, к которым, в частности, относятся расходы:
- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- на суточные или полевое довольствие;
- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
- на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
При этом из п. Зет. 346.5 НК РФ вытекает, что командировочные расходы при ЕСХН при-
нимаются для целей налогообложения при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Они принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с правилами ст. 264 НК РФ.
Таким образом, налогообложение командировочных расходов при использовании ЕСХН осуществляется так же, как при применении УСН. Причем организации, уплачивающие ЕСХН, бухгалтерский учет ведут в общем порядке, при котором, как известно, любые расходы, в том числе, и командировочные, могут признаваться только при условии ихдокументального подтверждения. Документальное подтверждение служебной командировки производится организацией, уплачивающей ЕСХН, в общем порядке.
Налогообложение в виде единого налога на вмененный доход. Система данного налогообложения для отдельных видов деятельности установлена одноименной гл. 26.3 НК РФ. Причем, в отличие от УСН и ЕСХН, ее применение хозяйствующим субъектом является обязательным, если:
- на территории, где ведется предпринимательская деятельность, введен единый налог на вмененный доход;
- вид бизнеса, осуществляемый субъектом, местным нормативно-правовым актом отнесен в состав видов деятельности, облагаемых ЕНВД.
Организации — плательщики ЕНВД освобождаются от обязанности по уплате:
- налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), а также налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Организация — плательщик ЕНВД не признается налогоплательщиком НДС, но только в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. Налог на добавленную стоимость, уплачиваемый при ввозе товаров в Россию, налогоплательщики ЕНВД уплачивают на общих основаниях.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в п. 4 ст. 346.26 НК РФ, осуществляются налогоплательщиками ЕНВД в соответствии с иными режимами налогообложения.
Анализ гл. 26.3 НК РФ позволяет отметить, что фактически уплата ЕНВД предполагает, что плательщик платит налог не со своего фактического дохода, а с вмененного дохода, определяемого в соответствии с порядком, установленным гл. 26.3 НК РФ.
Другими словами, фактически осуществленные расходы налогоплательщика ЕНВД не оказывают влияния на размер уплачиваемого им налога. Вместе с тем как и у организации, применяющей УСН с объектом налогообложения доходы, у организации — плательщика ЕНВД неподтвержденные командировочные расходы влекут за собой повышенные риски в части исчисления НДФЛ и суммы страховых взносов на обязательные виды социального страхования. Кроме того, Закон № 129-ФЗ для плательщиков ЕНВД не делает каких-либо исключений в части ведения бухгалтерского учета. Они в общем порядке обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме и сдавать соответствующую бухгалтерскую отчетность. Поэтому неподтвержденные командировочные расходы могут привести и к искажению финансовой отчетности компании, что также чревато негативными последствиями.
Налогообложение при выполнении соглашений о разделе продукции (далее — СРП). Данная система налогообложения применяется в соответствии с гл. 26.4 НК РФ. Из ст. 346.35 НК РФ следует, что СРП применяется при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (далее — Закон № 225-ФЗ) и отвечают следующим условиям:
- соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, определенных п. 4 ст. 2 Закона № 225-ФЗ, и признания аукциона несостоявшимся;
- при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Закона № 225-ФЗ, доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32 % общего количества произведенной продукции;
- соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.
Отметим, что участниками СРП могут быть только государство и организации, физические лица не могут выступать участниками таких соглашений. Следовательно, применение СРП возможно только юридическими лицами, причем эта система налогообложения применяется ими в течение всего срока действия соглашения. На это указывают и положения ст. 346.36 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщиками и плательщиками сборов,
уплачиваемых при применении СРП, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Законом № 225-ФЗ.
Согласно Закону № 225-ФЗ различают два типа раздела продукции:
1. Традиционный раздел, предусматривающий три уровня раздела продукции. Порядок раздела продукции при использовании традиционного метода установлен п. 1 ст. 8 Закона № 225-ФЗ.
При использовании этого метода раздела продукции инвестор в соответствии с п. 7 ст. 346.35 НК РФ уплачивает следующие налоги и сборы:
- налог на добавленную стоимость;
- налог на прибыль организаций;
- налог на добычу полезных ископаемых;
- платежи за пользование природными ресурсами;
- плату за негативное воздействие на окружающую среду;
- водный налог;
- государственную пошлину;
- таможенные сборы;
- земельный налог;
- акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье.
При этом инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления.
2. Прямой раздел, в котором отсутствует стадия выделения компенсационной продукции. Порядок раздела продукции при прямом методе установлен п. 2ст. 8 Закона № 225-ФЗ.
При этом варианте раздела продукции инвестор уплачивает:
- государственную пошлину;
- таможенные сборы;
- налог на добавленную стоимость;
- плату за негативное воздействие на окружающую среду.
Одновременно инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов в соответствии с гл. 26.4 НК РФ по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления.
В п. 4ст. 346.37 НК РФ указывается, что налоговая база определяется отдельно по каждому соглашению. Пунктом 5 ст. 346.38 НКРФ определено, что расходами налогоплательщика признаются
обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком при выполнении соглашения.
Согласно п. бет. 346.38 НК РФ все расходы налогоплательщика в целях применения гл. 26.4 НК РФ делятся на расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы), и на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу.
К возмещаемым расходам (за некоторым исключением) относятся расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в целях выполнения работ по соглашению в соответствии с программой работ и сметой расходов. Эти расходы утверждаются управляющим комитетом в порядке, установленном соглашением.
Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу, включают в себя расходы, учитываемые в целях налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ и не включенные в состав возмещаемых расходов, определяемых в соответствии с положениями ст. 346.38 НКРФ.
Учитывая это, можно сказать, что командировочные расходы налогоплательщика могут учитываться как в составе его возмещаемых расходов, так и в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу. В качестве доказательства можно привести постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.07.2008 по делу № Ф03-А59/08-2/1473. Причем их оформление и учет производятся в том же порядке, что и при применении общей системы налогообложения.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты: постановление Госкомстата России от 05.01.2004 № 1.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от21.11.1996 № 129-ФЗ.
5. Положение об особенностях направления работников в служебные командировки: постановление Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.
6. Трудовой кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12. 2001 № 197-ФЗ.
