CC BY
60
КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОЖИВАНИЕМ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Направляя своего работника в служебную командировку, организация обязана возместить ему все расходы, связанные с деловой поездкой. Одним из видов возмещаемых командировочных расходов являются расходы на проживание. Рассмотрим, какие документы необходимы для подтверждения расходов на проживание.
Статьей 166 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) определено, что служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Из данного определения вытекает, что командирование работника возможно только при наличии трудовых отношений. В настоящее время на это обращается внимание и в п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 (далее — Постановление № 749), которым руководствуются исключительно все работодатели при направлении работников в служебные поездки.
На основании ст. 165 ТК РФ командированный работник организации вправе рассчитывать на компенсации — денежные выплаты, установленные трудовым правом в целях возмещения затрат, связанных с командированием.
Причем конкретный состав затрат, возмещаемых работнику при направлении его в служебную командировку, определен ст. 168 ТК РФ, согласно которой работодатель обязан возместить работнику:
— расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
— иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Следует заметить, что состав возмещаемых командировочных расходов, определенный трудовым правом, является открытым, поэтому при желании работодатель может его и дополнить. Так, организация может принять решение о том, что своим командированным сотрудникам она будет возмещать расходы по оплате услуг связи, по аренде автомобиля, по оплате добровольных страховок и т. д.
Конкретный порядок и размеры возмещения командировочных расходов организация устанавливает самостоятельно и закрепляет их в своем коллективном договоре или в Положении о командировках.
Итак, одним из видов возмещаемых командировочных расходов выступают расходы по найму жилого помещения. Причем ТК РФ никак не расшифровывает, что включается в такие расходы. В то же время более подробную информацию о расходах на жилье содержит Постановление № 749. Из пункта 14 данного документа вытекает, что при российских командировках организация возмещает командированному лицу расходы по бронированию и найму жилого помещения, причем в порядке и размерах, определенных коллективным договором или положением о командировках. Исключение составляют лишь случаи, когда в месте командирования работнику предоставляется бесплатное жилье.
При поездках за рубеж организация также обязана возместить расходы по найму жилья, подтвержденные соответствующими документами в соответствии со своими «внутренними» нормами. Следует обратить внимание на то, что в части этих поездок ничего не сказано о возможности возмещения расходов на бронирование номеров в зарубежных отелях. В то же время, по мнению автора, если коллективным договором или положением о командировках закреплено, что такие расходы возмещаются организацией, то при наличии
документов на оплату брони организация может компенсировать своему работнику данные затраты. Такое право ей предоставляет п. 24 Постановления № 749.
Следует иметь в виду, что при вынужденной задержке работника в пути организация также обязана произвести возмещение расходов по найму жилья, имеющих документальное подтверждение, на это указывает п. 13 Постановления № 749. При этом понадобятся еще и документы, подтверждающие факт вынужденной задержки работника. В пункте 19 Постановления № 749 сказано, что выплата суточных за время вынужденной задержки в пути производится по решению руководителя компании при наличии документов, подтверждающих факт вынужденной задержки.
Следует отметить, что любая командировка требует соответствующего документального подтверждения. Причем для этих целей организации обязаны применять типовые формы учетных документов, разработанных и утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином России и Минэкономики Росси. В состав «командировочного» документооборота входят следующие формы кадровой документации, утвержденные постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (далее — Постановление №1):
— служебное задание по форме № Т-10а;
— приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по формам № Т-9 или №Т-9а;
— командировочное удостоверение по форме № Т-10.
Перед поездкой сотруднику, направляемому в командировку, выдается денежный аванс на покрытие командировочных расходов, на это указывает п. 10 Постановления № 749. В силу этого в состав «командировочного» документооборота включен и авансовый отчет № АО-1, форма которого утверждена постановлением Госкомстата России от
01.08.2001 № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет».
К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой.
Причем, с точки зрения Минфина России, состав «командировочного» документооборота может быть значительно сокращен. В своем письме от 14.09.2009 № 03-03-05/169 специалисты финансового ведомства разъясняют, что действующий сегодня порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установленный Постановлением № 749, в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету работника предусматривает наличие следующих оправдательных документов:
— командировочного удостоверения, оформленного надлежащим образом. Указанный документ не оформляется только при командировании за границу (кроме поездок в государства — участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы);
— о найме жилого помещения;
— о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);
— об иных расходах, связанных с командировкой.
Иначе говоря, из данных разъяснений Минфина России следует, что такие унифицированные формы учетной кадровой документации, как приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы № Т-9 и Т-9а) и служебное задание (форма № Т-10а), не являются обязательными к оформлению. То есть их наличие и оформление определяется внутренним документооборотом компании. По мнению автора, такой подход к документированию командировок может дорого стоить компании. Во-первых, обязательного оформления указанных документов требует от организации Постановление № 1, и этой обязанности никто не отменял. Во-вторых, в Постановлении № 749 сказано, что, возвратившись из поездки, работник обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней не только авансовый отчет, но и письменный отчет о выполненной в командировке работе, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме. Причем этот письменный отчет вносится работником в графу 12 служебного задания (формы № Т-10а). Кроме того, не исключено, что в дальнейшем и сам Минфин России может изменить свой подход к документальному оформлению командировок.
Следует обратить внимание на то, что в данном письме специалисты финансового органа в очередной раз напомнили организациям, что все оправдательные документы о фактически произведенных расходах командированного сотрудника должны быть оформлены в надлежащем порядке, так как дефекты их оформления влекут за собой несоответствие авансового отчета требованиям законодательства РФ, и, соответственно, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения.
Это в полной мере касается и расходов по найму жилья. Если при проверке фискальные органы выявят некачественные оправдательные документы на съем жилья, то не исключено, что данные расходы не будут учитываться в составе налогооблагаемых расходов в части налогообложения прибыли. Кроме того, пострадает и сам работник организации, которому фирма возместила такие расходы, не исключено, что налоговые органы потребуют удержания НДФЛ с суммы расходов на съем жилья, не подтвержденныхдокументально.
Следует напомнить, что неподтвержденные расходы по оплате жилья в целях НДФЛ нормируются. Как сказано в ст. 217 НК РФ, при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Чтобы избежать таких негативных последствий, следует рассмотреть подробнее, какими документами могут подтверждаться расходы на приобретение услуг по найму жилья и какие расходы организация может учесть в их составе.
Начнем с того, что организация — плательщик налога на прибыль вправе учесть командировочные расходы для целей налогообложения. Конечно, при условии, что они отвечают всем критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Причем на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичные разъяснения на этот счет даются и в письме УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 №16-15/049826.
Конкретный состав расходов, которые налогоплательщик учитывает в качестве налогооблагаемых командировочных расходов, определен также подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. В частности, в него включены расходы на:
— проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
— наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
— суточные или полевое довольствие;
— оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
— консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
При этом, как и трудовое право, налоговое законодательство не содержит закрытого перечня расходов, которые могут учитываться налогоплательщиком в составе командировочных расходов, что, в свою очередь, позволяет компаниям в качестве таковых учитывать и иные виды расходов, связанные со служебными командировками своих штатных сотрудников.
Следует заметить, что ни трудовое, ни налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений в части расходов по найму жилья. Следовательно, командированный сотрудник может проживать в гостинице, в квартире, арендуемой для проживания организацией, или же в квартире (доме), снятой самостоятельно.
Самым распространенным вариантом является, конечно же, проживание в гостинице. В этом случае оправдательным документом выступает счет, выданный отелем. Причем, если услуги гостиничного хозяйства организация оплачивает по безналичному расчету, то гостиница — плательщик НДС выдает организации счет-фактуру. Сами услуги по проживанию командирующая организация учтет в составе командировочных расходов, а сумму налога, предъявленного ей к оплате при приобретении услуг, на основании ст. 171 и 172 НК РФ она примет к вычету.
Следует иметь в виду, что НДС, предъявленный к оплате заграничным отелем, организация к вычету принять не сможет, так как услуга оказана на территории иностранного государства. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 14.02.2008 № 03-03-06/4/8, «импортный» НДС, уплаченный на территории Европейского Сообщества, при приобретении услуг гостиниц учитывается российскими организациями в составе
расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, правда, при условии того, что командировочные расходы обусловлены ведением деятельности, направленной на получение дохода, и удовлетворяют иным критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.
Отдельно следует отметить, что документы, выданные заграничным отелем, потребуют от российской организации еще и обязательного построчного перевода на русский язык. Такое требование выдвигает п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Причем, как сказано в письме Минфина России от20.03.2006 № 03-02-07/1-66, документы, составленные на иностранном языке, могут быть переведены на русский язык не только профессиональным переводчиком, но и специалистами самой компании.
В то же время приобретение гостиничных услуг «по безналу» скорее исключение, чем правило, так как обычно командированные сотрудники пользуются услугами гостиниц за наличные. В этом случае оправдательным документом будет являться чек ККГ, так как на основании ст. 168 НК РФ продавец вправе не выписывать счет-фактуру своему постояльцу.
Кроме того, не следует забывать и о том, что гостиница может и не применять ККГ при оказании своих услуг населению, если она выдает своим клиентам бланки строгой отчетности (далее — БСО). На это указывает п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».
Таким образом, при приобретении услуг гостиниц за наличный расчет в качестве оправдательных документов будет выступать либо чек ККГ, либо БСО. Согласен с этим и Минфин России, на что указывает его письмо от 07.08.2009 № 03-01-15/8400. При этом специалисты финансового ведомства напомнили организациям, что сегодня российские гостиницы вправе пользоваться самостоятельно разработанными бланками строгой отчетности, оформляемыми ими по оказании гостиничных услуг. Однако самостоятельно разработанные используемые формы БСО должны отвечать всем требованиям Порядка осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-
кассовой техники, утвержденного постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 № 359.
В противном случае документ, выданный гостиницей, не может выступать документальным подтверждением расхода, на этом Минфин России настаивает в своем письме от 16.10.2009 № 03-0306/1/666.
Нужно сказать, что законодательство не ограничивает и комфортность проживания командированного лица. Однако, если при командировках сотрудники фирмы пользуются номерами гостиниц повышенной комфортности, то об этом нужно позаботиться заранее.
В целях минимизации споров с налоговыми органами рекомендуем закрепить это в качестве внутренних норм компании в коллективном договоре или в положении о командировках, там же следует привести перечень категорий работников, на которых эти нормы распространяются.
Так, при разработке своих внутренних норм возмещения расходов на жилье организация может предусмотреть, что рядовые сотрудники фирмы вправе пользоваться стандартными номерами гостиниц, а руководящий состав — номерами типа люкс.
Следует заметить, что в счетах, выставляемых гостиницами, довольно часто указываются не только услуги по проживанию, но и дополнительные услуги: оплата за пользование телевизором, холодильником, телефоном и иными «предметами цивилизации».
Из подпункта 12 п. 1 ст. 264 НК РФ вытекает, что стоимость дополнительных услуг, оказываемых гостиницами, включается в состав расходов по найму жилого помещения в месте командирования, поэтому такие дополнительные услуги отелей могут учитываться налогоплательщиком в составе командировочных расходов.
Следует обратить внимание на то, что расходы на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, а также расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами учесть в составе расходов по найму жилья нельзя, на это прямо указано в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Поэтому, если в счете отеля выделена оплата за пользование баней, сауной, услугами массажиста и т.д., то такие расходы придется исключить из налогооблагаемых командировочных расходов. Кроме того, нельзя учесть в составе расходов по найму жилья и стоимость завтраков, подаваемых в номер. Следует также иметь в виду, что стоимость питания в командировке покрывается за счет суточных, которые учитываются в составе расходов по налогу на прибыль. Причем расходование суточных не требует какого-либо документального
подтверждения. На это, кстати, указываетписьмо ФНС России от 03.12.2009 № 3-2-09/362 «О порядке учета при исчислении налога на прибыль суточных в составе командировочных расходов».
Если при найме жилья возникает необходимость бронирования гостиничного номера, то, по мнению автора, фирма может воспользоваться разъяснениями Минфина России, содержащимися в письме Минфина России от 04.04.2005 № 03-0301-04/1/148. В нем разъясняется, что бронирование номера в гостинице является, по сути, дополнительной услугой, оказываемой отелем. Поэтому если командировка работника носит производственный характер, то стоимость брони может быть учтена для целей налогообложения. К такому же выводу приходят и суды, на что, в частности, указывает постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 по делу № А28-10790/2005-233/15.
Помимо гостиницы командированный сотрудник может проживать и в квартире, арендованной организацией для этих целей. Причем арендовать квартиру фирма может как у юридического, так и у физического лица. Такой вариант проживания командированных лиц особенно удобен, если у компании имеют место регулярные командировки работников в один и тот же населенный пункт. Аренда квартиры позволяет существенно снизить расходы на оплату жилья.
Следует напомнить, что если командированному лицу в служебной поездке предоставляется бесплатное жилье, то у организации не возникает обязанности возмещения расходов по найму жилья.
Однако самой организации такие услуги бесплатно не достаются. Поэтому, чтобы иметь возможность учесть расходы по проживанию командированных лиц, у организации также должны быть оправдательные документы. Оправдательным документом в этом случае будет выступать договор аренды, на что указывает ст. 671 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).
Как следует из указанной статьи гражданского законодательства, жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование физическим лицам на основании договора найма, а юридическим лицам — на основании договора аренды или иного договора. При этом юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.
Договор аренды квартиры заключается от имени командирующей организации, причем независимо от срока его действия письменная форма договораявляется обязательной, на это указывает п. 1 ст. 609 ГК РФ.
Если квартира арендуется на срок более года, то договор должен пройти государственную регистрацию, при этом он считается заключенным с момента такой регистрации. На это указывает п. 2ст. 609 ГК РФ, а также п. 2ст. 651 ГК РФ. При меньшем сроке аренды квартиры договор можно не регистрировать. Не следует забывать, что передача жилого помещения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (п. 1 ст. 655 ГК РФ).
Таким образом, документальным подтверждением произведенных расходов по арендованной квартире выступает сам договор аренды, заключенный от имени компании с арендодателем, акт приема-передачи имущества и документы, подтверждающие уплату арендных платежей. Аналогичное мнение изложено и в письме Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742.
Чтобы при аренде квартиры у организации не возникло проблем с налоговыми органами, нужно еще и подтвердить, что в квартире проживают командированные лица, тем более что они там живут не постоянно.
Следует учитывать, что с 01.01.2006 подтверждать свои расходы в целях налогообложения организация может не только документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством РФ или иностранного государства, но и документами, косвенно подтверждающими ее расходы, в том числе приказами о командировке, проездными документами и т. д.
Иначе говоря, учесть расходы по аренде квартиры для своих командированных сотрудников организация может только на основании документов, подтверждающих факт проживания в ней командированных лиц. Такими документами могут выступать командировочные удостоверения, проездные документы, отчеты о командировках и т. д. Кстати, именно такой вывод следует из разъяснений Минфина России, приведенных в письме от 01.08.2005 № 03-03-04/1/112. Причем в письме от 25.01.2006 № 03-03-04/1/58 специалисты финансового ведомства разъясняют, что для целей налогообложения такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.
Если в договоре имеется условие о возмещении арендодателю сумм «коммуналки», то при наличии счетов арендодателя, составленных им на
основании документов, выставленных на его имя коммунальными службами, контролеры считают возможным признать для целей налогообложения даже расходы по оплате коммунальных платежей в арендованном жилье. Правда, только в части фактически используемых ею коммунальных услуг (т. е. пропорционально времени проживания командированных лиц в съемной квартире). Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 07.12.2005 № 03-03-04/1/416.
Ну и наконец, находясь в командировке, сотрудник может и сам снять квартиру для своего проживания. Причем в таких случаях командированный сотрудник выступает уже от своего имени, в силу чего отношения сторон строятся на основании договора найма, составляемого физическими лицами в простой письменной форме. В такой ситуации подтверждением расходов по найму жилья в командировке выступает договор найма жилого помещения, составленный в простой письменной форме, и расписка о получении денег от физического лица — наймодателя.
В случае поиска квартиры через риелторское агентство документами, подтверждающими расходы по найму жилья для командированного работника, являются заключенный договор с риелторским агентством и квитанция к приходному кассовому ордеру или чек ККТ, свидетельствующие об оплате услуг агентства.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты: постановление Госкомстата России от 05.01.2004 № 1.
3. О порядке учета при исчислении налога на прибыль суточных в составе командировочных расходов: письмо ФНС России от 03.12.2009 № 3-2-09/362.
4. Письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 № 16-15/049826.
5. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от
30.12.2001 № 197-ФЗ.
