CC BY
21
Всё для бухгалтера
КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ И СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Единый социальный налог (ЕСН) с 01.01.2010 на территории РФ не взимается, поскольку гл. 24 Налогового кодекса РФ (НК РФ) утратила силу. Его фактически заменили страховые взносы, начисляемые на обязательные виды социального страхования. Поскольку базой для начисления таких взносов являются выплаты, осуществляемые их плательщиками в пользу физических лиц, в том числе по трудовым договорам, то возмещаемые работодателем командировочные расходы могут вызвать большие трудности у бухгалтера в части начисления страховых взносов.
Напомним, понятие «служебная командировка» определяет Трудовой кодекс РФ (ТК РФ). В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Из этого определения следует, что в командировку может быть направлен только сотрудник, работающий на основании трудового договора. На это указано и в п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» (далее — Постановление № 749), которым руководствуются работодатели при командировании сотрудников.
Следовательно, поездка лица, работающего в компании по гражданско-правовому договору, не признается командировкой, а соответственно, затраты, связанные с такой поездкой, не признаются командировочными расходами, на что указывает письмо Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/1/844.
Это же подтверждает и ст. И ТК РФ, в которой указано, что на лиц, работающих на основании
договоров гражданско-правового характера, нормы трудового законодательства не распространяются.
Кроме того, следует иметь в виду, что ст. 166 ТК РФ прямо выводит из состава командировок служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. К ним относятся, например, работники почтовых вагонов, проводники пассажирских поездов, стюардессы, курьеры, водители, работающие на междугородных перевозках и т. д.
Для работников, в чьи трудовые обязанности входят регулярные служебные поездки, предусмотрены правила возмещения расходов, связанные с разъездным характером работы, установленные ст. 168.1 ТК РФ. Затраты работников, чей труд связан с регулярными служебными поездками или с разъездным характером работы, также не признаются командировочными расходами. Понятие командировки возникает только при наличии трудовых отношений, и на командированного сотрудника распространяются соответствующие гарантии и компенсации, предусмотренные ТК РФ.
Напомним, что в соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
При этом расчет среднего заработка производится в соответствии со ст. 139 ТК РФ с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».
Суммы среднего заработка, начисленного работнику в период командировки, не являются
командировочными расходами, для работодателя они представляют собой расходы на оплату труда.
При этом никто не запрещает работодателю осуществлять своим командированным сотрудникам доплату до фактического заработка, однако автор рекомендует условие о доплате включать в положения трудового договора либо закрепить это в коллективном договоре или в ином нормативном документе компании.
Помимо оплаты труда в период командирования, работодатель обязан возместить своему работнику расходы, связанные со служебной поездкой. Состав возмещаемых командировочных расходов определен нормами ст. 168 ТК РФ, к ним относятся: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы работника с разрешения или ведома работодателя.
В каком порядке и размере фирма будет производить возмещение командировочных расходов своим работникам, она решает самостоятельно и закрепляет свое решение либо в коллективном договоре, либо в Положении о командировках. Состав возмещаемых командировочных расходов, установленный ст. 168 ТК РФ, не является исчерпывающим, вследствие чего он может быть и значительно дополнен работодателем. Так, фирма может принять решение о возмещении своим работникам таких расходов, как оплата услуг связи, аренда автомобиля в командировке и т. д.
Виды и размеры возмещаемых командировочных расходов, закрепленные коллективным договором или Положением о командировках, являются внутренними нормами возмещения командировочных расходов, применяемыми компанией в соответствии с законодательством РФ.
Нормы ст. 168 ТК РФ не содержат разъяснений, какие именно расходы считаются расходами на проезд и жилье, да и вообще содержат очень лаконичные формулировки. Вместе с тем более подробную информацию о возмещаемых командировочных расходах содержит Постановление № 749.
Так в п. 12 Постановления № 749 сказано, что расходы по проезду к месту командировки на территории России и обратно к месту постоянной работы включают:
• расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы;
• страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте;
• оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.
В аналогичном порядке определяются расходы по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах.
Порядок возмещения расходов по проезду, предусмотренный п. 12 Постановления № 749, применяется в отношении российских и зарубежных командировок.
Следует отметить, что согласно п. 22 Постановления № 749 при заграничных командировках командированному сотруднику дополнительно возмещаются:
• расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;
• обязательные консульские и аэродромные сборы;
• сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
• расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
• иные обязательные платежи и сборы.
Если командированный сотрудник в пути вынужден остановиться, то расходы по найму жилого помещения на период остановки, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются ему в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом фирмы, на это указывает п.13 Постановления № 749.
В соответствии с п. 14 Постановления № 749 те же правила применяются и в отношении расходов по бронированию и найму жилого помещения на территории РФ, за исключением случаев, когда командированному сотруднику предоставляется бесплатное жилое помещение.
Любая командировка фирмы требует оформления целого ряда первичных документов. Унифицированные формы данных документов утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (далее — Постановление № 1).
Согласно Постановлению № 1 при направлении работника в командировку оформляются следующие унифицированные формы кадровой документации:
• приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по формам № Т-9, Т-9а;
• командировочное удостоверение — форма № Т-10;
• служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении — форма № Т-10а.
Первым оформляется служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма № Т-10а), в котором руководителем командирующей организации определяется цель служебной поездки работника. На основании служебного задания, утвержденного работодателем, кадровики готовят приказ о направлении работника в командировку. Если в командировку направляется один сотрудник, то приказ оформляется по форме № Т-9, если несколько — по форме № Т-9а. В приказе указывают фамилию и инициалы командированного работника, его должность (специальность), цель, время и место командировки. На основании приказа выписывается командировочное удостоверение, подтверждающее срок пребывания работника в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда).
Из пункта 15 Постановления № 749 вытекает, что оформление командировочного удостоверения является обязательным только в отношении:
• российских командировок;
• командировок в страны СНГ, межправительственные соглашения с которыми не предусматривают при въезде (выезде) проставления отметок о пересечении государственной границы. В этом случае даты пересечения государственной границы РФ при следовании с российской территории и на ее территорию определяются по отметкам в командировочном удостоверении, оформляемом в общем порядке. Это указано в п. 19 Постановления № 749. При деловых поездках в страны дальнего
зарубежья командировочное удостоверение не оформляется. Время фактического нахождения командированного лица в заграничной командировке определяется по отметкам в его заграничном паспорте, свидетельствующим о пересечении им государственной границы РФ. По возвращении из командировки командированному сотруднику следует приложить к авансовому отчету ксерокопию страниц паспорта с отметками о пересечении границы. На это указывает письмо УФНС России по г. Москве от 08.08.2008 № 28-11/074505.
Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре, подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки.
Перед поездкой работник организации получает в бухгалтерии денежный аванс, предназначен-
ный для покрытия командировочных расходов, на это указано вп.10 Постановления № 749.
После возвращения из поездки работник организации обязан отчитаться по командировке. Для этого он в бухгалтерию фирмы в течение трех рабочих дней с момента возвращения обязан представить авансовый отчет и отчет о выполнении служебного задания в командировке (ф. № Т-10а). Этого требуют п. 11 Порядка ведения кассовых операций и п. 26 Постановления № 749.
Напоминаем, что авансовый отчет представляется в бухгалтерию организации по форме № АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет».
К авансовому отчету должны быть приложены:
• командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом;
• документы о найме жилого помещения;
• документы о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);
• документы об иных расходах, связанных с командировкой.
Если сотрудник отчитывается по заграничной командировке, то оправдательные документы, представленные им, составлены, как правило, на иностранном языке. В этом случае организации придется перевести их построчно на русский язык. Это вытекает из ст. 68 Конституции РФ и п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации», а также из п. 9 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н«Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
Для перевода документов организация может воспользоваться услугами профессионального переводчика или собственного специалиста, отмечается в письме Минфина России от 20.03.2006 № 03-02-07/1-66. Услуги стороннего переводчика налоговики столицы рекомендуют учитывать в качестве информационных услуг на основании подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ, на это указывает письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2008 №20-12/050126.
Игнорирование требования о переводе документов может привести к конфликту с проверяющими органами. В качестве доказательства можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского
округа от 13.10.2008 № Ф04-6232/2008(13382-А75-40) по делу № А75-205/2008.
Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем организации и принимается к учету. Дата утверждения авансового отчета командированного сотрудника является датой признания командировочных расходов организации в бухгалтерском и в налоговом учете фирмы.
Что касается страховых взносов на обязательные виды социального страхования по возмещаемым командировочным расходам, то они с 01.01.2010 фактически заменили уплату ЕСН.
С вступлением в силу Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) плательщиками страховых взносов являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе фирмы и коммерсанты, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Согласно Закону № 212-ФЗ плательщики уплачивают следующие виды страховых взносов: на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на обязательное медицинское страхование.
В соответствии со ст. 7 Закона № 212-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам, признаются объектом обложения страховыми взносами.
При этом, как указано в ст. 8 Закона № 212-ФЗ, база для начисления страховых взносов для организаций и предпринимателей, производящих выплаты в пользу физических лиц по трудовым договорам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, начисленных работодателем за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год.
Пунктом 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ определено, что при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки не подлежат обложению страховыми взносами суточные, а также следующие фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы: • на проезд до места назначения и обратно;
• сборы за услуги аэропортов;
• комиссионные сборы;
• расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в места отправления, назначения или пересадок;
• на провоз багажа;
• по найму жилого помещения;
• на оплату услуг связи;
• сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта;
• сборы за выдачу (получение) виз;
• на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. Словом, по общему правилу суточные и
документально подтвержденные возмещаемые командировочные расходы, перечисленные в п.2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, обложению страховыми взносами не подлежат.
При этом суточные не облагаются страховыми взносами в размере, установленном внутренними нормами компании. В части суточных есть одно обстоятельство, на которое, по мнению автора, следует обратить внимание.
В силу того, что ни ТК РФ, ни Постановление № 749 не ограничивают сроки служебной командировки, таковой может признаваться длительная поездка работника и однодневная. При однодневных командировках выплата суточных запрещена Постановлением № 749, но работодатель может принять решение об их выплате. Выплату суточных необходимо закрепить в коллективном договоре или в положении о командировках, чтобы приравнять их возмещение к внутренним нормам компании. Иначе не исключено, что при проверках могут быть претензии. Такое предположение можно сделать на основании опыта взимания ЕСН.
Напомним, что в период уплаты ЕСН, организация, выплачивающая суточные при однодневных командировках, имела возможность не начислять ЕСН на такие выплаты, руководствуясь лишь нормой п. 3 ст. 236 НК РФ. Сегодня такой возможности нет, поскольку Закон № 212-ФЗ не связывает начисление страховых взносов с порядком признания выплат, производимых в пользу физических лиц, в целях налогообложения прибыли. Это, в свою очередь, означает, что страховые взносы необходимо начислять даже с тех выплат, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли.
И хотя в ст. 2 Закона № 212-ФЗ сказано, что суточные, выплачиваемые при командировках, не подлежат обложению страховыми взносами, не исключено, что в части суточных, выплачиваемых при однодневных командировках, контролирующие органы будут настаивать на необходимости их начисления. Именно так ранее обстояло дело
с налогообложением ЕСН в части суточных, выплачиваемых при однодневных поездках, причем арбитражная практика по этому вопросу не была однозначной. Так, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 по делу № А28-1084/2007-3/29 было сказано, что выплата таких суточных влечет за собой обязанность по начислению ЕСН. Вместе с тем в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 по делу А 56-17909/2007 судом был сделан противоположенный вывод.
Заметим, что пока в части необходимости начисления страховых взносов с суточных, выплачиваемых при однодневных командировках, нет каких-либо официальных разъяснений контролирующих органов. Учитывая это, а также существующую арбитражную практику в части ЕСН, можно сделать вывод, что до появления разъяснений Минфина России по данному вопросу, неначисление сумм страховых взносов с однодневных суточных связано с повышенными рисками.
В отношении документально подтвержденных командировочных расходов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, проблем не возникнет. Они не влекут за собой обязанности работодателя по начислению страховых взносов на обязательные виды социального страхования.
Если же подтверждающие документы отсутствуют, то работодателю придется произвести начисление сумм страховых взносов по таким возмещенным расходам. Единственное исключение установлено в отношении неподтвержденных расходов по найму жилья. Как сказано в п. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.
Напоминаем, что коммерческая организация сама устанавливает нормы возмещения командировочных расходов. Они закрепляются в соответствующем внутреннем регламенте, которым руководствуется при командировании своих сотрудников.
Организации, финансируемые из бюджета, возмещающие своим работникам неподтвержденные расходы по найму жилья, вывести из-под обложения страховыми взносами могут лишь 12
руб. в сутки. Такие нормы для бюджетников установлены постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».
Кроме того, по мнению автора, следует отметить, что если работодатель производит возмещение командированному лицу любых командировочных расходов, не поименованных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ, то такие выплаты придется включать в налоговую базу для исчисления страховых взносов. Такое возможно в отношении дополнительных услуг, оказываемых гостиницами, при бронировании номеров, оплаты добровольных страховок, при возмещении сумм оплаты за аренду автомобиля в месте командирования и т. д.
Суммы среднего заработка, начисленного работнику в период командировки, не являются командировочными расходами, поэтому они облагаются страховыми взносами в общем порядке, как и суммы доплат до фактического заработка.
Список литературы
1. О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета: постановление Правительства РФ от 02.10.2002 № 729.
2. Об особенностях направления работников в служебные командировки: постановление Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.
3. Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.
4. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
5. Письмо Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/1/844.
6. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
