CC BY
24Налага&ага а^жиНист^Ьи^а^гНи^
РАСЧЕТ ПРЕДЕЛЬНЫХ ЗНАЧЕНИЙ МАКРОЭКОНОМИЧЕСКИХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ И ДИНАМИКИ НАЛОГОВЫХ ДЕФИНИЦИЙ СОВРЕМЕННОЙ ЦИВИЛИСТИКИ
И. Ю. ТИМОФЕЕВА,
кандидат экономических наук, подполковник милиции, старший преподаватель Е-таИ:тпайто//@росЫа.ги Московскийуниверситет МВДРоссии, Смоленский филиал
В статье дан анализ налоговых доходов консолидированного бюджета и задолженности по налогам и сборам за 2000-2008гг. Сделан вывод о том, что для оценки эффективности налогового администрирования особое значение имеют не сами макроэкономические показатели, а их предельные значения, несоблюдение которых приводит к появлению негативных, разрушительных тенденций при формировании бюджетов всех уровней.
Ключевые слова: налог, администрирование, доход, недоимка, задолженность, дефиниция.
В реализации социальной функции государства в условиях мирового финансово-экономического кризиса значительное место принадлежит проведению эффективной государственной политики в области налогообложения, в частности налогового администрирования, где одним из важнейших условий стабилизации финансовой системы Российской Федерации и обеспечения ее налоговой безопасности является устойчивый процесс сбора налогов в бюджет. На основании данных
Доля налоговых платежей в доходной части к<
Федерального казначейства и Федеральной службы государственной статистики проанализирована динамика доходов консолидированного бюджета РФ, в том числе налогов, и рассчитан их удельный вес за 2000—2008 гг. без учета задолженности по налогам и сборам (табл. 1).
Анализ макроэкономических показателей за 2000—2008 гг. свидетельствует о том, что если доходы консолидированного бюджета РФ выросли почтив 7,6 раза, с 2 097,7 млрд руб. до 16 003,9 млрд руб., то сумма налогов, поступивших за этот период в бюджет, выросла в 6,6 раза, с 1 707,6 млрд руб. до 11 196,3 млрд руб. Это позволяет сделать вывод о том, что рост доходной части бюджета, особенно в последние годы, обеспечивается за счет неналоговых поступлений, что подтверждается расчетами удельного веса налогов в бюджетных доходах.
Если за 2000—2004 гг. доля налоговых доходов составляла в среднем 87,8%, при этом максимальный удельный вес в доходах был в 2004г., то в последующие четыре года доля налогов в доходной
Таблица 1
олидированного бюджета за 2000—2008 гг. [7]
Показатель 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Доходы, всего, млрдруб. В том числе налоги, млрд руб. 2 097,7 1 707,6 2 683,7 2 345 3 519,2 3 136,8 4 138,7 3 735,3 5 429,9 4 942,1 8 579,6 6 203,3 10 625,8 7 432,2 13 368,3 9 783,7 16 003,9 11 196,3
Удельный вес, % 81,4 87,4 89,1 90,3 91 72,3 69,9 73,2 69,9
части консолидированного бюджета составляла в среднем 71,3% и имела тенденцию к снижению. Наименьший удельный вес налоговых поступлений наблюдался в 2006—2008 гг. — 69,9 % от общей суммы бюджетных доходов. Такая тенденция присуща региональному и местному уровням бюджетной системы Российской Федерации.
Объем мобилизуемых средств в виде налогов и других обязательных платежей в федеральный, региональный и местный бюджеты во многом зависит от четкого исполнения юридическими и физическими лицами налогового законодательства и других нормативных актов. Уменьшение доли налоговых платежей в доходах бюджета может быть детерминировано различными факторами. С одной стороны, этот процесс связан с объективными причинами — уменьшением налоговых ставок по НДС и по налогу на прибыль, а также с уменьшением бизнес-активности коммерческих структур в период экономического кризиса. С другой стороны, это может свидетельствовать о недостаточном налоговом администрировании и росте задолженности по налогам и сборам, а также об уклонении налогоплательщиков от уплаты обязательных платежей и переходе бизнеса в теневую экономику, что является реальной угрозой налоговой безопасности государства и общества.
В Бюджетном послании Президента Российской Федерации о бюджетной политике в 2010—2012 годах акцент делается на том, что в результате продолжающегося уклонения организаций от налогового учета и контроля бюджетная система Российской Федерации несет значительные потери. Так, по состоянию на01.01.2009 1 709тыс. организаций (33 % от общего количества, состоящих на учете в налоговых органах) не представляли отчетности в налоговые органы или представляли «нулевую» отчетность. За этими организациями числилась задолженность в бюджетную систему Российской Федерации по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в размере 200,5 млрд руб. При этом 1 532,4тыс. организаций не представляли отчетности или представляли «нулевую» отчетность более года. Вследствие неполной уплаты налогов образуется дисбаланс в бюджете, в результате чего не в полном объеме выполняются социальные программы, в недостаточной степени финансируются армия и военно-промышленный комплекс, не выплачиваются пенсии, заработные платы бюджетникам, страдают сферы здравоохранения, образования и культуры [1].
Начиная с 2000 г. федеральный бюджет исполняется с превышением доходов над расходами.
Была ликвидирована просроченная кредиторская задолженность, включая многолетние бюджетные долги перед гражданами по выплате заработной платы, пенсий и социальных пособий. Это способствовало нормализации состояния расчетов в экономике в целом. Однако федеральный бюджет с 2009 г. стал дефицитным. Дефицит федерального бюджета в 2010 г. определяется в 2,9 трлн руб., или 6,8% ВВП. В2011г. он сократится до 1,9 трлн руб., или 4% ВВП, в 2012г. — до 1,6 трлн руб., или 3% ВВП. Доходы бюджета запланированы в 2010 г. в размере 6,950 трлн руб., в 2011 г. — 7,456 трлн руб., в 2012г. - 8,07 трлн руб. [6].
Макроэкономические условия разработки прогноза социально-экономического развития Российской Федерации на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. отражают негативное влияние мирового финансово-экономического кризиса на российскую экономику и характеризуются значительным падением темпов производства, ухудшением ценовой конъюнктуры для основных товаров российского экспорта, обесценением среднегодового курса рубля по отношению к доллару США и евро, ростом численности безработных при сохранении роста потребительских цен. При этом в законе [6] отсутствуют прогнозные показатели налоговых поступлений, что не позволяет бизнесу просчитать свои налоговые риски, так как для налогоплательщиков неполная и несвоевременная уплата налогов влечет дополнительные материальные издержки, связанные с уплатой штрафов и пеней за просрочку платежей.
Основанием для оценки эффективности налогового администрирования в системе обеспечения налоговой безопасности являются определенные критерии, которые могут быть качественными или количественными, и должны лежать в основе сравнения макроэкономических показателей. Такие критерии определяют выбор определенных показателей или индикаторов налоговой безопасности, которые будут описывать и характеризовать эволюцию налоговых отношений, а также могут быть использованы для оценки и прогнозирования экономической ситуации на определенном этапе развития. Для обеспечения налоговой безопасности имеют значение не сами индикаторы, а их предельные значения, несоблюдение которых приводит к формированию негативных, разрушительных тенденций при формировании бюджетов всех уровней бюджетной системы государства.
Высокая степень безопасности может быть достигнута только в том случае, когда все индика-
торы находятся в допустимых пределах. При этом все индикаторы следует рассматривать в динамике за несколько временных периодов, чтобы выявить определенные закономерности или какие-либо отклонения с учетом реального состояния экономики. Система мониторинга позволяет систематически отслеживать и сопоставлять индикаторы с макроэкономическими показателями для выявления и устранения опасных тенденций.
Особой социальной опасностью являются широкие масштабы неуплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, что подрывает социально-политические основы государства.
Термин «недоимка» берет свое начало в первой половине ХГХв. В словаре В. И. Даля недоимка определяется как «то, что недонято, недобрано, не взыскано деньгами или припасами, что осталось за кем-то в долгу» [2]. В соответствии с Налоговым кодексом РФ недоимка — это сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок [3].
Многие авторы приравнивают понятие недоимки к понятию задолженности перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами. Если придерживаться такой позиции, то невозможно идентифицировать пени, штрафы, отсроченные и рассроченные платежи, а также платежи, приостановленные к взысканию, которые так же, как и недоимка, являются задолженностью с единственным отличием, подразумевающим возможность взыскания их в более поздние сроки. Под отсроченными и рассроченными платежами в данном случае понимается задолженность по налогам прошлых лет, в отношении которых применена процедура реструктуризации, а под приостановленными к взысканию платежами — сумма налогов, доначисленных в ходе налоговых проверок и временно приостановленных к взысканию по решениям судебных органов. Такой подход используется государственными органами статистики при формировании макроэкономических показателей.
Отдельные исследователи вводят в состав задолженности помимо недоимки пени, начисленные за несвоевременную уплату налога, а также
суммы неуплаченных штрафов. Эта точка зрения достаточно широко распространена.
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что задолженностью по налогам является недоимка, увеличенная на сумму отсроченных и рассроченных платежей и платежей, по которым взыскание временно приостановлено.
Таким образом, с одной стороны, понятие «задолженность» значительно шире понятия «недоимка», а с другой — тесно связанные с задолженностью суммы пени и штрафов по налогам и другим обязательным платежам не могут рассматриваться как ее составные элементы. В подтверждение этой позиции можно привести цитату из постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». В нем сказано, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога» [8]. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
Анализ показывает, что если в 2000 и 2001гг. на долю недоимки в общей задолженности по налоговым платежам в консолидированный бюджет приходится максимальный показатель в размере 90,3 и 76,7 %, то в последние годы этот показатель составляет в среднем 35 %. Это объясняется увеличением удельного веса в общей сумме долга перед бюджетом — задолженности, приостановленной к взысканию в связи с введением процедур банкротства, а также платежей, приостановленных к взысканию. Такая динамика свидетельствует о значительном улучшении налогового администрирования по сбору налогов (более чем в два раза) и в то же время отражает негативные проявления экономического кризиса в современных условиях (табл. 2, рис. 1).
Таблица 2
Задолженность по налоговым платежам в консолидированный бюджет за 2000—2008 гг. [7]
Показатель 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Задолженность по налоговым 371,6 461,72 475 520,5 522,4 892 754,2 757,4 574,9
платежам, всего, млрдруб.
В том числе недоимка, млрд руб. 335,7 354,2 237,7 207,3 219,5 314,4 246,3 245,2 227,4
Удельный вес, % 90,3 76,7 50 39,8 42 35,2 32,7 32,4 39,6
□ Задолженность
□ Недоимка
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Рис. 1. Динамика недоимки в общей сумме задолженности по налогам и сборам в консолидированный бюджет за 2000—2008гг., млрд руб.
На экономическое содержание недоимки можно взглянуть с иной точки зрения. Ее придерживаются, в частности, известные специалисты в области налоговых правоотношений П. С. Яни и И. Н. Пастухов. По их мнению, под материальным ущербом следует понимать непоступление в бюджетную систему денежных сумм в размере неуплаченного налога. Исходя из изложенного, недоимка рассматривается как ущерб от преступления — «налогоплательщик был обязан, но не уплатил налог, непосредственно он получает очевидную экономическую выгоду, поскольку в составе принадлежащего ему имущества незаконно удерживается имущество, юридически принадлежащее уже государству» [9]. Такой же вывод следует из внесенных поправок в ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, который допускает освобождение от уголовной ответственности при условии, что преступление совершено впервые, а также полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней и сумма штрафа [5].
Для выявления предельных значений показателя недоимки необходимо рассчитать долю задолженности по налогам и сборам в общей сумме налоговых поступлений в бюджет, объединив показатели табл. 1и2 (табл. 3, рис. 2).
Динамика доли задолженности по налоговым платежам показывает, что в 2000—2008 гг. наблюдается устойчивая тенденция к ее снижению в общей сумме налоговых доходов консолидированного бюджета в среднем на 2 % в год. Резкое увеличение (на 4 %) доли задолженности по налогам в 2005 г.
можно объяснить объективным фактом ликвидации Федеральной службы налоговой полиции РФ, которая представляла собой реальную силу при взыскании всех видов задолженности. Передача функций налогового контроля специально созданным подразделениям органов внутренних дел в течение 2004—2005 гг. потребовала законодательного закрепления полномочий милиции по обеспечению фискальной функции по сбору налогов (сборов), что на время ослабило налоговую дисциплину. В настоящее время налоговые органы, органы внутренних дел, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов постоянно обмениваются информацией об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах, о наличии неплательщиков и мерах, принятых по взысканию задолженности перед бюджетом.
На основе показателей размера задолженности по налогам за предыдущие девять лет, на графике (рис. 2) рассчитана степенная линия тренда изменения размера задолженности на четыре года вперед с минимальной величиной достоверности аппроксимации в размере 0,7533 млрд руб. Очевидно, что будет наблюдаться тенденция к снижению задолженности по налогам и сборам, однако не в таких темпах, как это было в 2002 или в 2006 г.
Исходя из анализа представленных показателей, можно определить предельное значение индикатора задолженности по налогам и сборам в общей сумме налоговых доходов в размере 20 %.
Ухудшение финансового положения бизнеса и населения связано с кризисными явлениями: падением производства, сжатием доходного потенциала, переливом рублевой денежной массы в накопление иностранной валюты, вывозом капитала заграницу. Финансовое положение налогоплательщиков достаточно часто является определяющим
Таблица 3
Доля задолженности в налоговых доходах консолидированного бюджета за 2000—2008 гг.
Показатель 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Налоговые доходы, млрд руб. 1 707,6 2 345,0 3 136,8 3 735,3 4 942,1 6 203,3 7 432,2 9 783,7 11196,3
Задолженность по налоговым платежам, млрд руб. 371,6 461,72 475 520,5 522,4 892 754,2 757,4 574,9
^цельный вес, % 21,8 19,7 15,1 13,9 10,6 14,4 10,1 7,7 5,1
Доля задолженности в налоговых доходах бюджета Линия тренда
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Рис. 2. Динамика удельного веса задолженности по налогам за 2000—2008гг., %
фактором возникновения задолженности по налогам и сборам. Налогоплательщик сопоставляет выгоду от уклонения от уплаты налогов и возможные отрицательные последствия. Если с материальной точки зрения уклонение себя оправдывает, то налогоплательщик скорее всего уплачивать налоги не станет. Поэтому снижение налоговой способности субъектов налогообложения следует расценивать как одну из важных экономических причин уклонения от уплаты налогов.
Немаловажным критерием оценки эффективности налогового администрирования является огромное количество налоговых дефиниций в современной цивилистике. Российское гражданское и экономическое законодательство слишком объемно. В эти нормативные акты постоянно вносятся изменения и дополнения по процедурам исчисления налогов, взаимодействию налогоплательщиков с налоговыми органами, ужесточаются требования к оформлению документов по ведению налогового учета и отчетности. Это может являться источником ошибок в налоговых расчетах и декларациях и, как следствие, снижения поступления налоговыхдохо-дов в бюджеты всехуровней (табл. 4, рис. 3) [3, 4].
За 1998—2009 гг. в Налоговый кодекс РФ было внесено свыше 200 изменений и дополнений. При этом основная часть изменений была внесена во вторую часть Налогового кодекса РФ (в 2004 г. мак-
симальное количество — 28 поправок), которая регулирует порядок исчисления и уплаты налогов в бюджет. Самый стабильный период в налоговом регулировании наблюдался в течение первых трех лет после принятия Налогового кодекса РФ.
Очевидно, что последние пять лет налоговая сфера в России отличается нестабильностью, постоянными поправками и дополнениями. При этом, несмотря на регулярные изменения в положения отдельных статей Налогового кодекса РФ, эти дефиниции часто не соответствуют как нормам других отраслей законодательства (бюджетного, гражданского), так и вступают в противоречие с нормами действующих положений самого Налогового кодекса РФ. Тем самым государство в лице своих налоговых органов «кошмарит» бизнес, пользуясь его правовой неграмотностью, что не позволяет предпринимателю, когда он сам себе и бухгалтер, и юрист, каждый год изучать вновь установленные правила в системе налогообложения и соблюдать порядок исчисления и уплаты налогов. Поэтому в настоящее время задолженность и недоимка по налогам переходит из чисто экономической категории в правовую.
Формулируя основные выводы проведенного анализа эффективности налогового администрирования, можно заключить, что задолженность по налогам и сборам, имея экономико-правовую сущность, является важным индикатором, который отражает наиболее конкретную и непосредственную форму опасности налоговым интересам государства, бизнеса и общества. Рассмотренная конструкция недоимки и задолженности по налогам и иным обязательным платежам в бюджет приводит к тому, что необходимо установить предельный размер данного индикатора в размере
Таблица 4
Количество изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, внесенных в 1998—2009 гг.
Документ Количество изменений и дополнений
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Всего
Налоговый ко- 1 2 2 3 — 4 3 5 4 3 5 5 37
декс РФ (часть 1)
Налоговый ко- — — 3 9 10 12 28 24 26 22 25 16 175
декс РФ (часть 2)
□ Изменения в Ч.1НК РФ ■ Изменения в Ч.2НК РФ
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Рис. 3. Динамика изменений и дополнений статей Налогового кодекса РФ
20 % от общей суммы налоговых доходов бюджета. Это означает, что приближение к указанному уровню может вызвать опасные и деструктивные социально-экономические последствия для государства, а система мониторинга этих показателей будет отражать в целом эффективность налогового администрирования, которое представляет инструмент, направленный на успех или провал общей налоговой политики государства.
На сегодняшний день основной акцент в налоговом администрировании возложен на фискальную функцию. Поэтому налоговое администрирование можно рассматривать как управление процессом взаимодействия между участниками налоговых правоотношений по исполнению обязанностей по уплате налогов и сборов, как механизм, позволяющий анализировать, оценивать и контро-
лировать уровень предельных значений индикаторов задолженности по налогам и сборам в общей структуре налоговых доходов консолидированного бюджета.
Вместе с тем постоянные поправки и изменения налогового законодательства должны обеспечивать понятность и прозрачность налогового процесса, уменьшение динамики негативных последствий от налогового администрирования, получение желаемого эффекта по выстраиванию отношений цивилизованного характера между государством и налогоплательщиками на основе развития демократических институтов, способных восстановить разорванную связь между уплатой налогов и получением выгод от потребления общественных благ. Этот механизм поможет поменять саму модель рационального выбора налогоплательщика через усиление стимулирующей и перераспределительной функций налоговой системы, снижение трансакци-оных издержек налогового менеджмента, установления предельного уровня индикаторов, влияющих на оценку эффективности налогового администрирования, для достижения финансовой стабильности государства и обеспечения налоговой безопасности
всем участникам налоговых отношении.
Список литературы
1. Бюджетное послание Президента Российской Федерации о бюджетной политике в2010—2012 годах // URL: http://archive.kremlin.ru/appears/2009/05/25/1400_type63373_216772.shtml.
2. Даль В. И. Толковый словарь живого великого русского языка. СПб: Диамант, 1996.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ: Федеральный закон от 29.12.2009 № 383-ФЭ.
6. О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов: Федеральный закон от02.12.2009. № 308-ФЭ.
7. Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики РФ // URL: http://www.gks. ru/wps/portal.
8. По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»: постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П.
9. Яни П. С. Налоговое преступление. Статья вторая. Размер неуплаты. Субъекты ответственности. Вина. Гражданский иск // Законодательство, 1999. № 12.
