CC BY
55
12 (252) - 2010
ВНУТРЕННИЙ контроль
ПРОВЕРКА ФОРМИРОВАНИЯ ЦЕН В РАСЧЕТАХ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОКУПАТЕЛЯМИ
М. В. ЧЕРНОВА, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Ярославский государственный университет им. П. Г. Демидова
В условиях рынка множество продавцов предлагают идентичные или однородные товары, создавая оригинальную систему формирования цен для каждого покупателя. Ценовая политика организаций является весьма гибкой. Фирмы разрабатывают прайс-листы, предусматривающие систему цен на товары в зависимости от объема продаж, условий оплаты, формы платежа, условий доставки и т. д. Принцип свободы договора, действующий в гражданском праве, предоставляет контрагентам по своему усмотрению устанавливать цену договора. Цена конкретной сделки во многих случаях определяется менеджером по продажам при заключении договора. При этом он исходит из ценовой политики, формируемой планово-экономическим или маркетинговым подразделением и закрепленной в организационно-распорядительных документах (приказе). Разнообразие ценовых политик компаний позволяет менеджерам по закупкам (продажам) совершать недобросовестные действия при выборе поставщиков (покупателей). Несмотря на объективные механизмы ценообразования, для достижения определенной цели стороны сделки при установлении цены могут исходить из субъективных соображений. На практике широко применяется система так называемых «откатов». Злоупотребления менеджеров могут иметь место и при организации расчетов за товары, предоставлении рассрочек, использовании неденежных форм оплаты.
Кроме того, что организация несет материальный ущерб в результате недобросовестных дейс-
твий менеджеров в области ценовой политики, в этом случае возникают и налоговые риски. В основе договорной цены может быть мотив избежания (минимизации) или уклонения от налогообложения, манипулирования доходами и расходами в сделках между «связанными» лицами для получения налоговой выгоды. На основании положений ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по ограниченному перечню сделок, который включает сделки:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Выявив при контроле, что цены, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен.
Безусловно, в некоторых случаях использование нерыночных цен может преследовать не налоговые цели и не являться результатом мо-
внутренний контроль
шенничества, а быть обусловлено объективными причинами экономического характера. Контроль за ценообразованием в расчетах с поставщиками и покупателями направлен не только на пресечение недобросовестных действий ответственных сотрудников, но и на предупреждение негативных налоговых последствий и ответственности. Выполнение предлагаемых процедур по проверке формирования закупочных или продажных цен может быть возложено на бухгалтера или внутреннего аудитора.
Недобросовестные действия могут быть связаны с приобретением материальных ценностей по завышенным ценам у фирм-однодневок или у реальных поставщиков с использованием системы «откатов». Для выявления таких сделок необходимо проводить анализ цен в динамике и в сравнении со среднеотраслевыми (региональными, мировыми) ценами на аналогичные товары. Аналогичные злоупотребления могут быть при продаже продукции по заниженным ценам с использованием фирм-посредников, где накапливается прибыль, или реальным покупателям с использованием системы «откатов». Для выявления таких операций следует проводить анализ цен в сравнении с ценами конкурентов, средними по предприятию, среднеотраслевыми (региональными, мировыми) ценами. Третий тип злоупотреблений связан с предоставлением скидок покупателям при невыполнении ими условий получения скидки (отсутствие предоплаты, нарушение сроков оплаты отгруженной продукции, несоблюдение требований об объемах продаж).
Проверка уровня цен может быть организована в три этапа, что позволит убедиться в соблюдении ценовой политики и определить величину ущерба, полученного в результате применения завышенных (заниженных) цен.
На первом этапе следует провести анализ изменений объемов поставок (продаж) в динамике за два и более отчетных периода в разрезе поставщиков (покупателей) (табл. 1). Структурно-динамический анализ покажет изменение удельных весов отдельных контрагентов в общем объеме поставок (продаж). Необходимо отобрать покупателей и поставщиков, занимающих более 5—10 % в общем
объеме продаж (поставок), особое внимание уделяя тем, чья доля растет.
На втором этапе следует выделить основные номенклатурные позиции товаров, занимающих наибольший удельный вес в поставках (продажах). Весьма затруднительно проводить ценовой анализ, если ассортимент материальных ценностей составляет тысячи позиций. В таком случае, основываясь на знании бизнеса, стоимостных объемов поставок (продаж), специфики товаров, необходимо выделить 10—20 позиций, которые являются наиболее уязвимыми с точки зрения ценовых мошенничеств.
На третьем этапе следует сравнить фактические цены поставщиков (покупателей), отобранных на первом этапе, по товарам, отобранным на втором этапе, с рыночными ценами (табл. 2). Наибольшую сложность представляет определение рыночной цены. В Руководстве ОЭСР (OECD Transfer Pricing Guidelines For Multinational Enterprises And Tax Administrations, 1995) установлено 5 основных методов, которые используются в международной практике для корректировки цен: метод сопоставимой неконтролируемой цены; метод цены при перепродаже; метод «издержки плюс»; метод распределения прибыли; метод трансакционной чистой маржи. Применение этих методов может быть трудоемким и дорогостоящим. В статье 40 НК РФ предложено три метода: метод сопоставимой неконтролируемой цены; метод цены при перепродаже; метод «издержки плюс». Законодатель определил иерархию методов установления рыночной цены и избрал в качестве основного (приоритетного) — метод сопоставимой неконтролируемой цены. При этом не создана инфраструктура официальных источников, и не определены критерии отнесения информационных источников к официальным, поэтому до настоящего времени как налогоплательщики, так и налоговые органы используют информацию, которую, что называется, «удается найти».
В целях внутреннего контроля бухгалтер-ревизор имеет большую свободу в выборе методов определения рыночной цены и источников информации, что должно быть согласовано с руководством
Таблица 1
Структура расчетов с поставщиками
№ п/п Поставщики Предыдущий год Отчетный год
Сумма поставки, тыс. руб. Удельный вес, % Сумма поставки, тыс. руб. Удельный вес, %
1 Поставщик А 422 079 58,21 312 213 89,76
2 Поставщик В 128 021 17,66 4 738 1,36
3 Прочие поставщики (12 фирм) 174 987 24,13 30 898 8,88
4 Итого... 725 087 100,00 347 849 100,00
организации. Достаточно эффективным и простым способом является запрос прайс-листов нескольких поставщиков идентичных или однородных товаров, по которым рассчитывается рыночная цена. При выборе средней цены следует учитывать влияние на цены условий отгрузки, доставки, оплаты, объемов продаж. В качестве средних цен могут выступать средние цены в регионе, которые по запросу на платной основе предоставляют органы Росстата. При отсутствии такой информации в качестве средних цен могут использоваться цены, рассчитанные по товарам, закупленным у других поставщиков данной организации.
На основании данных о фактических и средних ценах и объемах продаж может быть рассчитана сумма ущерба в связи с применением завышенных (заниженных) цен (табл. 2). Для обобщения и систематизации информации при проведении проверки соблюдения ценовой политики могут быть использованы рабочие таблицы, приведенные далее. В таблицах 1 и 2 показаны результаты проверки закупочных цен, а также рассчитаны суммы ущерба понесенного организацией в результате неэффективных операций по приобретению сырья. Из таблицы 1 видно, что доля поставщика А в поставках возросла на треть, до 90 % общего объема закупки материальных ценностей. При этом цена, предлагаемая поставщиком А в отчетном году выше рыночной на 35 %. Это означает, что организация оказалась в зависимости от единственного поставщика, который к тому же предлагает невыгодные ценовые условия (табл. 2). Это приводит к значи-
тельному необоснованному удорожанию себестоимости продукции.
При анализе цен следует учитывать условия доставки, оплаты и иные факторы, которые могут приводить к объективному повышению (снижению) цены. Так, из анализа табл. 3 на первый взгляд следует, что продажные цены для оптовика В занижены. В то же время в отличие от прочих покупателей оптовик В приобретает товар на условиях самовывоза. Другим же фирмам товар доставляется транспортом продавца. С учетом транспортных расходов, рассчитанных исходя из стоимости аренды транспорта и расстояния перевозки, цены для оптовика В представляются обоснованными (табл. 3).
Многие бизнесы характеризуются существенным сезонным колебанием цен. Например, в молочной отрасли цена сырого молока в зависимости от времени года и объема предложения молока в данном районе (области) может отличаться в два и более раз. В этом случае анализ цен целесообразно проводить по месяцам.
При проверке продажных цен в случае предоставления скидок следует убедиться в выполнении условий их предоставления. Допустим, в организации разработана система скидок в зависимости от объемов продаж за предыдущий месяц, предоставляемых согласно шкале скидок для оптовиков (табл. 4). На основании шкалы скидок издается ежемесячное распоряжение директора о конкретной величине скидки покупателю. В дополнение к скидке по объему продаж может предоставляться
Таблица 2
Расчет потерь (экономии) при закупке «Товара 1»
№ п/п Показатель Сумма поставки, тыс. руб. Количество, тыс. т Цена за 1 т, руб. (гр. 3 / гр. 4) Отклонение от рыночной цены за 1 т, руб. (гр. 5 — стр. 4) Отклонение от рыночной цены за 1 т, % (гр. 6 / стр. 4 • 100) Сумма потерь (+) (экономии (—)) при покупке, тыс. руб. (гр. 3 — гр. 4 • стр. 4)
1 2 3 4 5 6 7 8
Предыдущий год
1 Поставщик А 422 079 62 6 760 986 17,08 61 579
2 Поставщик В 128 021 22 5 940 166 2,87 3 574
3 Прочие поставщики 174 987 32 5 533 —241 —4,17 —7 616
4 Рыночная цена (расчет) X X 5 774 X X X
5 Итого... 725 087 116 X X X 57 538
Отчетный год
1 Поставщик А 312 213 54 5 736 2 000 34,63 108 844
2 Поставщик В 4 738 1 4 057 321 5,55 374
3 Прочие поставщики 30 898 9 3 452 -284 —4,91 —2 539
4 Рыночная цена (расчет) X X 3 736 X X X
5 Итого... 347 849 65 X X X 106 679
Таблица 3
Проверка обоснованности отпускных цен
№ п/п Показатель Сумма, тыс. руб. Удельный вес в общей сумме отгрузки, %
1 Сумма отгрузки оптовику А (с доставкой) 1 163 34,01
2 Сумма отгрузки оптовику А в средних ценах отгрузки по предприятию 1 361 39,80
3 Потери/экономия (—/+) (стр. 2 — стр. 1) —198 —5,79
4 Сумма отгрузки оптовику В (самовывоз) 440 12,87
5 Сумма отгрузки оптовику В в средних ценах отгрузки по предприятию 627 18,33
6 Стоимость транспортных расходов на доставку продукции оптовику В 175 5,12
7 Потери/экономия (—/+) (стр. 4 — стр. 5 + стр. 6) —12 —0,35
8 Общая стоимость отгрузки по предприятию 3 420 100,00
Таблица 4
Проверка предоставления скидок и применения цен, установленных прайс-листами
№ п/п Покупатель Товар 1 Товар 2
Цена по прайс-листу для данной категории покупателей, руб. Цена по счетам-фактурам, руб. Скидка, % Цена по прайс-листу для данной категории покупателей, руб. Цена по счетам-фактурам, руб. Скидка, %
1 Покупатель 1 125,0 120,0 4 140,0 134,4 4
2 Покупатель 2 125,0 122,5 2 140,0 137,2 2
3 Покупатель 3 120,0 120,0 0 135,0 131,0 3
4 Покупатель 4 125,0 122,5 2 140,0 134,4 4
5 Покупатель 5 120,0 115,2 4 135 129,6 4
6 Покупатель 6 120,0 117,6 2 135 132,3 2
Таблица 5
Проверка наличия предоплаты покупателей
№ п/п Покупатель Сумма задолженности («+» дебет, «—» кредит), руб.
01.01.2009 01.10.2009 01.11.2009 01.12.2009 01.01.2010
1 Покупатель 4 4 350 542 806 163 216 015 —231 118 3 160 898
2 Покупатель 5 509 330 —417605 —96 080 217 078 1 412 148
3 Покупатель 6 —65 842 151 482 216 196 640 301 1 528 748
скидка за предоплату и скидка за рост объемов продаж по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года. Для проверки выполнения условий получения скидок за определенный период времени необходимо в первую очередь выбрать покупателей, которым предоставлены скидки (табл. 4). Далее по покупателям, фактически получившим скидки, следует проверить выполнение условий их предоставления. Например, предоставление скидок связано с выполнением сроков оплаты, предусмотренных договорами. Путем проверки сроков образования задолженности в бухгалтерском учете по карточкам покупателей можно установить случаи несоблюдения сроков оплаты покупателями.
Предоставление скидки может быть обусловлено наличием предоплаты от покупателя. В этом случае необходимо проверить сальдо расчетов на дату отгрузки. Это позволит убедиться в наличии предварительной оплаты отгруженной продукции в сумме имеющейся кредиторской задолженности
перед данным контрагентом. Из анализа табл. 5 видно, что по нескольким проверенным фирмам, получившим скидку, предоплаты нет, и имеет место дебиторская задолженность данных покупателей.
Рассмотренные примеры подтверждают необходимость постоянного контроля за соблюдением ценовой политики фирмы, который может быть возложен на бухгалтера-ревизора или службу внутреннего контроля. Требование об анализе цен продаваемых и приобретаемых материальных ценностей может быть включено в техническое задание на аудит годовой бухгалтерской отчетности.
Список литературы
1. Малкина Е. Л. Методика формирования рыночных цен на продукцию промышленных предприятий // Управленческий учет. 2006. № 2.
2. Попова Л. В. Управленческий учет и анализ с практическими примерами. 2008. 272 с.
❖ ❖ ❖
