«Процентные» затраты в 2009-2010гг Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

«ПРОЦЕНТНЫЕ« ЗАТРАТЫ В 2009-2010гг.

Т. Л. ЖИВАЕВА, аттестованный аудитор, директор департамента консалтинга ООО АФ »Аудиторское партнерство» г. Екатеринбург

Снижение ставки рефинансирования, неоднократное повышение норматива для расчета предельного размера процентов — все это вызывает многочисленные вопросы у организаций, которые имеют долговые обязательства, выданные не на сопоставимых условиях, либо закрепившие в своей учетной политике право рассчитывать в целях налогообложения прибыли проценты исходя из ставки рефинансирования.

В 2009 г. величина процентов, учитываемых в расходах, зависит от момента их признания

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам при применении метода начисления установлены ст. 265, 269,272, 328 НКРФ.

В соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) расходы на уплату процентов по долговым обязательствам всегда включаются в состав внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает рассчитанного предельного размера (п. 1 ст. 269 НК РФ). Величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения прибыли (п. 8 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Соответственно, между данными бухгалтерского и налогового учета будут возникать постоянные разницы, что ведет к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Абзацем 4 п. 1ст. 269 НК РФ установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Норматив признания расходов в виде процентов. Пунктом 22 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ было приостановленодо 31.12.2009.

При этом ст. 8 Федерального закона № 224-ФЗ было установлено, что в период приостановления абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 01.09.2008 при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, которая учитывается в расходах, признается равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза, — по обязательствам в рублях и равной 22 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Следует обратить внимание на то, что п. 22 ст. 2 и ст. 8 Федерального закона № 224-ФЗ, ст. 3 Федерального закона № 202-ФЗ признаны утратившими силу.

Статьей 2 Федерального закона № 202-ФЗ действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ вновь приостановлено до 31.12.2009, а ст. 4 и 5 этого же закона установлено, что ст. 269 НК РФ в рассматриваемой части необходимо применять следующим образом (см. таблицу).

Таким образом, в соответствии со ст. 4 и 5 Федерального закона № 202-ФЗ:

Применение статьи 269 Налогового кодекса РФ

Период Предельная величина процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам в рублях,% Предельная величина процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам в иностранной валюте, %

01.09.2008- 31.07.2009 Ставка рефинансирования Банка России «1,5 22

01.08.2009- 31.12.2009 Ставка рефинансирования Банка России • 2 22

— с 01.09. 008 по 31.07.2009 предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте;

— с 01.08.2009 по 31.12.2009 предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Ставка рефинансирования Банка России. Также при определении предельного размера расходов в виде процентов кроме увеличения норматива признания расходов в виде процентов организациям следует принимать во внимание изменение ставки рефинансирования Банка России, но при условии, что договор займа (кредита) содержит условие об изменении процентной ставки.

В таком случае расходы в виде процентов по договору займа (кредита) исчисляются, исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату признания расходов в виде процентов, увеличенной в1,5 (или 2) раза.

Пунктом 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и другим аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, налогоплательщики, отчетными периодами для которых являются квартал, полугодие и девять месяцев, сумму процентов, начисленных к выплате, по долговым обязательствам с нефиксированной процентной ставкой, в аналити-

ческом учете отражают ежемесячно, а определение предельного размера для признания суммы расхода в виде процентов в налоговом учете осуществляют, исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на конец каждого квартала либо на дату погашения долгового обязательства.

Налогоплательщики, отчетными периодами для которых являются месяц, определение предельного размера для признания суммы расхода в виде процентов в налоговом учете осуществляют исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на конец месяца либо на дату погашения долгового обязательства.

Учитывая изложенное, если условиями договора предусмотрено изменение процентной ставки в течение всего срока долгового обязательства, то налогоплательщикам, отчетными периодами для которых являются квартал, полугодие, девять месяцев, при определении предельного размера расходов в виде процентов, начисленных за первый квартал 2009г., применяется норматив признания расходов в виде процентов, действующий в первом квартале (в размере 19,5 %), т. е. ставка рефинансирования Банка России на 31.03.2009 в размере 13 %, увеличенная в1,5 раза.

При определении предельного размера расходов в виде процентов, начисленных за второй квартал 2009г., применяется норматив признания расходов в виде процентов, действующий во втором квартале (в размере 17,25 %), т. е. ставка рефинансирования Банка России на 30.06.2009 в размере 11,5%, увеличенная в 1,5 раза. При этом суммы признанных в первом квартале 2009 г. расходов не корректируются.

При определении предельного размера расходов в виде процентов, начисленных за третий квартал 2009г., в июле применяется норматив признания расходов в виде процентов, действовавший на тот период (в размере 15 %), т. е. ставка рефинансирования Банка России на 30.09.2009 г. в размере 10%, увеличенная в 1,5 раза, а за следующие два месяца — август и сентябрь — ставка рефинансирования Банка России на 30.09.2009 в размере 10 %, увеличенная в 2 раза, т. е. 20 % (письмо Минфина России от 01.02.2010 № 03-03-06/1/35). При этом суммы признанных расходов в первом и втором кварталах 2009 г. не пересчитываются.

При определении предельного размера расходов в виде процентов, начисленных за четвертый квартал 2009 г., применяется норматив признания расходов в виде процентов, действующий в четвертом квартале (в размере 17,5%), т.е. ставка рефинансирования Банка России на 31.12.2009 в размере 8,75%, увеличенная в 2 раза. При этом суммы учтенных расходов в первом, втором и третьем кварталах 200 9г. не корректируются.

Таким образом, общая величина расходов, учитываемых по итогам налогового периода (календарного года), рассчитывается путем суммирования расходов каждого квартала 2009 г. (письмо Минфина России от 06.10.2009 № 03-03-06/1/641).

К сведению! Если же кредитный договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то расходы исчисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату привлечения денежных средств, увеличенной в 1,5 (или 2) раза (п. 1 ст. 269 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что датой привлечения денежных средств следует считать дату фактического зачисления займа (кредита) на расчетный счет заемщика (письмо Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-06/1/60).

Следовательно, критерием признания расходов в виде процентов в размере ставки рефинансирования Банка России служат именно условия кредитного договора (договора займа), а не изменение размера самой ставки рефинансирования Банка России (письмо Минфина России от 12.11.2007 № 03-03-06/1/798).

С 2010г. предельная величина процентов, учитываемых в расходах, зависит от момента образования долгового обязательства

Норматив признания расходов в виде процентов.

С 1 января по 30 июня 2010 г. снова продлевается срок приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Это касается только расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009г., и в период приостановления указанной нормы применяется предельная величина, равная ставке рефинансирования, увеличенной в два раза (по обязательствам в рублях), и 15 процентам (по обязательствам в иностранной валюте) (ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЭ).

Таким образом, при учете процентов в 2010 г. по долговым обязательствам необходимо обратить внимание на следующее:

— если долговое обязательство возникло до 01.11.2009, то в первом и втором кварталах 2010г.

применяется предельная величина, равная ставке рефинансирования, увеличенной в 2 раза, по долговому обязательству в рублях и 15 % — по обязательствам в иностранной валюте (ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЭ);

— если долговое обязательство возникло после 01.11.2009, то в первом и последующих кварталах 2010 г. применяется старый порядок учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам (так как действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении таких обязательств не приостановлено): предельная величина процентов равна ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, по обязательствам в рублях и 15 % — по обязательствам в иностранной валюте (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Датой возникновения долгового обязательства, по мнению автора, и в соответствии с позицией ФНС России и Минфина России следует считать дату фактического зачисления кредита на расчетный счет заемщика, так как согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом «Заем» гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ.

Ставка рефинансирования Банка России. При определении предельного размера расходов в виде процентов организациям, как и в 2009г., следует принимать во внимание изменение ставки рефинансирования Банка России при условии, что договор займа (кредита) содержит условие об изменении процентной ставки.

Расходы в виде процентов по договору займа (кредита) исчисляются, как и в 2009 г., исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату признания расходов в виде процентов, увеличенной в 1,1 (или 2) раза.

Однако согласно подп. «б» п. 23, подп. «б» п. 24 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» абз. 1 п. 6 ст. 271, абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ после слов «соответствующих доходов, расходов на конец» дополнены словом «месяца».

Таким образом, с 01.01.2010 организации обязаны признавать в составе доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль проценты по договорам займа и кредитам на конец каждого месяца отчетного периода либо на дату погашения долгового обязательства.

Следовательно, с 2010 г. все налогоплательщики по долговым обязательствам с нефиксированной процентной ставкой определение предельного

размера для признания суммы расхода в виде процентов в налоговом учете осуществляют, исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на конец каждого месяца либо на дату погашения долгового обязательства.

К сведению! Следует обратить внимание на появление практики Высшего Арбитражного Суда РФ, которая может поменять принцип подхода налоговых органов к учету расходов, в частности процентов по методу начисления.

Президиум ВАС РФ постановил, что проценты по договору займа могут учитываться во внереализационных расходах только в том налоговом периоде, когда у заемщика возникает обязанность по их уплате (постановление от24.11.2009 № 11200/09).

Как указал ВАС РФ, суды правильно сочли, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при решении вопроса о моменте признания расходов. Однако организация-заемщик должна учитывать то, в каком именно налоговом периоде у нее возникает обязательство по уплате этих процентов. Она обязана формировать налоговую базу конкретного периода с учетом тех доходов и расходов, которые относятся к этому периоду, и исходя из того, когда по условиям договора такие расходы должны у нее возникнуть.

В рассматриваемой ситуации период погашения процентов согласно договору займа приходится на 2010—2014 гг. Поэтому относить их в уменьшение базы 2005—2006 гг. неправомерно.

Договоры займа, предусматривающие неодновременное погашение основного долга и начисляемых на него процентов, а уплату сначала всего долга целиком, атолько потом — процентов, в основном заключаются между дружественными компаниями. И, если удалось получить заем на таких льготных условиях, необходимо учесть, что включить проценты в расходы допускается только тогда, когда по условиям договора их необходимо платить.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ18/02: приказ МинфинаРоссии от 19.11.2002 № 114н.

* * *