CC BY
10
5 (245)-2010
ПРОЦЕНТНЫЕ ПРОБЛЕМЫ
И. Л. МАМИНА, аудитор, консультант по налогам и сборам, генеральный директор ОООАФ «Аудиторское партнерство»
При проведении налоговых проверок инспекторы зачастую заняты поиском типовых ошибок налогоплательщиков, ориентируются при этом на внутренние разъяснения по налоговой системе и расширительно применяют положения налогового законодательства.
В апреле 2007 г. на кустовом совещании ФНС России была рассмотрена следующая схема неправомерного, по мнению налоговых органов, уменьшения налогооблагаемой прибыли (материалы совещания представлены в письме ФНС России от27.04.2007 № ММ-6-02/356@).
Рассмотрим следующую хозяйственную сделку. Организация А получает в банке процентный кредит, а затем его передает другой организации, например дочерней структуре Б, без процентов или под условно низкие проценты. После совершения указанных действий в налоговом учете организации А возникают внереализационные расходы с учетом ограничений, установленных в настоящее время ст. 269 Налогового кодекса РФ (НК РФ) и Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЭ. Проценты в налоговом учете по рублевым долговым обязательствам учитываются исходя из положений учетной политики:
1) в полном объеме по сопоставимым займам, если проценты по ним существенно не отклоняются от среднего уровня процентов по сопоставимым займам; либо
2) исходя из ставки рефинансирования Банка России.
При втором варианте определения норматива из ставки Банка России используется:
— ставка Банка России на дату получения заемных средств, если договором займа не предусмотрено изменение процентной ставки;
— при потенциально возможном изменении ставки по договору используется ставка Банка России, действующая на конец каждого месяца (п. 8 ст. 272 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ).
Процедура расчета норматива по ставке Банка России в 2010г. (до 30.06.2010) зависела от даты возникновения долгового обязательства:
— по долговым обязательствам, возникшим 01.11.2009, применяется лимит в размере удвоенной ставки рефинансирования Банка России;
— по долговым обязательствам, возникшим 01.11.2009 и позже, лимит рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.
По валютным долговым обязательствам максимальная сумма процента с 01.01.2010 исчисляется по ставке 15 %.
Причем в п. 2ст. 269 НК РФ установлены особенности расчета процентов по так называемой контролируемой задолженности по долговым обязательствам перед иностранными организациями или российскими организациями, связанными с иностранными заимодавцами, являющимися аффилированными лицами или лицами, приравненными к аффилированным — по отношению к российскому налогоплательщику, в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.
При этом по договору займа между организациями А и Б внереализационных доходов у организации А не возникает. На этом основании инспекторы делают вывод об отсутствии направленности затрат на деятельность, связанную с получением дохода, а значит, и невозможность учета указанных расходов для целей налогового учета по налогу на прибыль в полном объеме (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В связи с тем, что приведенная в качестве примера хозяйственная операция широко распространена среди предприятий холдинговых структур, налоговый орган обязал налоговых инспекторов на местах выявлять эти случаи и доначислять налог на прибыль с применением соответствующих штрафов и пени.
На взгляд автора, позиция контролирующего ведомства является достаточно спорной.
Во-первых, обязательное требование о направленности на получение доходов относится к расхо-
5 (245) - 2010
дам, связанным с производством и реализацией, что абсолютно логично. Что касается внереализационных расходов, то в ст. 265 НК РФ не содержатся указанные условия для их признания в целях налогообложения. В самом деле, штрафы по хозяйственным договорам, суммы безнадежных долгов, недостачи, потери от стихийных бедствий сложно признать направленными на получение доходов.
Во-вторых, ст. 269 НК РФ как специальная норма не содержит никаких дополнительных условий для отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.
В-третьих, при осуществлении спорных сделок налогоплательщик руководствуется общими принципами и целями предпринимательской деятельности исходя из условий реальной бизнес-среды. Если дочерняя компания не имеет возможности получить кредит в банке, например в силу небольших объемов деятельности, а материнская структура имеет доступ к кредитным ресурсам, то топ-менеджер (или собственник обеих компаний) видит предпринимательский эффект и экономическую целесообразность именно такого использования денежных средств. Пленум ВАС РФ в своем постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указывал, что расходы должны рассматриваться в контексте намерений и цели деятельности, а не конкретного полученного результата от сделки.
Налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядка и условий финансово-хозяйственной деятельности, поэтому и обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности и полученного результата (определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П).
В-четвертых, если кредитные денежные средства зачисляются банком на расчетный счет организации, который имеет определенный остаток денежных средств и ежедневные поступления от покупателей, то крайне сложно разделить общую величину денежных средств исходя из источников их получения.
Именно этим аргументом воспользовалось промышленное предприятие, которому при выездной налоговой проверке налоговая инспекция исключила из состава затрат по налогу на прибыль проценты по кредитам, указав на применение схемы по занижению налогооблагаемой прибыли.
Цель выдачи кредитов была определена кредитными договорами как финансирование текущей
*
деятельности и пополнение оборотных средств. В день получения денежных средств по кредитным договорам предприятие перечисляло денежные средства в пределах сумм, полученных от банков, на счета «дружественных» организаций по договорам займа под условно низкие проценты — 0,0001 % годовых.
Однако ежедневный оборот денежных средств в дни получения кредита предприятием был сопоставим с суммой полученных кредитов, и организация на день выдачи займов имела достаточно собственных средств на счетах, чтобы выдать соответствующие займы. Совпадение сумм, полученных и переданных предприятием в один день, само по себе не могло свидетельствовать об экономической необоснованности расходов по уплате процентов по кредитам.
Такие выводы сделал Арбитражный суд Свердловской области в решении от 26.01.2009 по делу № А60-31231/2008-С6, признав решение налогового органа в этой части недействительным.
Более того, судья указала в тексте решения на то, что не основанное на законодательстве вмешательство государственного органа в финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в виде указаний в актах проверки или решениях о возможном достижении экономического результата с меньшими затратами либо о нецелесообразности взаимоотношений с контрагентами ввиду их взаимозависимости является недопустимым и незаконным.
В заключение следует отметить, что при столкновении с «налоговыми ноу-хау» в виде необоснованных схем занижения прибыли налогоплательщик может воспользоваться приведенными аргументами в свою защиту, а также положительной арбитражной практикой.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации: Федеральный закон от 27.12.2009 № 368-ФЭ.
3. Письмо ФНС России от 27.04.2007 № ММ-
6-02/356@). * *
