CC BY
20
СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЕ РАЗВИТИЕ
ТЕРРИТОРИЙ
Профессиональный взгляд на проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов»
Плотникова Олеся Владимировна
Доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры экономики и финансов Балаковского филиала РАНХиГС
e-mail: [email protected]
Olesia V. Plotnikova
Candidate of Economical Sciences, Professor of the department of the Economics and Finance of the Balakovo branch of RANEPA
e-mail: [email protected] УДК 657.1
Professional View on Draft Provisions on Accouting «Accouting of Inventories»
Основное направление проводимой «глобальной реформы бухгалтерского учета в России» выражено в гармонизации правил и принципов отечественного учета с Международными стандартами финансовой отчетности. На этот процесс нацелен и проект Положения по бухгалтерскому учету 5/2012 «Учет запасов». Статья раскрывает содержание наиболее важных положений проекта и дает их анализ и одновременно отражает авторское мнение о возможности использования метода оценки товарно-материальных запасов в стоимостном выражении по цене последней поступившей или изготовленной партии в учете материальных запасов.
Ключевые слова и словосочетания: средневзвешенная себестоимость запасов, метод оценки товарно-материальных запасов по цене первой поступившей или изготовленной партии; метод ЛИФО, справедливая стоимость, рыночная стоимость.
The main trend of the comprehensive reform of the accounting in Russia is harmonization of the rules and principles of the Russian accounting with the International standards of financial statements. Draft project of Provisions on accounting 5/2012 "Accounting of inventories" is aimed at this. The article reveals the content of the main provisions of the draft project and provides author's analysis of the possible implementation of the method of estimating inventories according to the costs of the ultimate consignment in the accounting of the inventories.
Key words and word combinations: weighed average cost of the inventories, method of estimating the inventories on the price of the cost of the first consignment, method of estimating inventories according to the costs of the ultimate consignment, Fair value, market value.
Основными вопросами, которые должны всегда стоять перед современным бухгалтером, будут следующие: как повлияет отраженная в бухгалтерском учете хозяйственная операция на прибыль организации и приведет ли заключаемая сделка к увеличению прибыли? Следовательно, профессиональный бухгалтер должен не только владеть «искусством регистрации, классификации и суммирования», как это определено в Бюллетене учетной
терминологии № 1 [5, с.34], но и обладать профессиональным мышлением, предвидением того, насколько экономически целесообразна та или иная сделка или хозяйственная операция и как они могут сказаться на конечном финансовом результате организации - прибыли (убытке).
В данной ситуации бухгалтер сталкивается с двумя независимыми друг от друга проблемами: необходимо спрогнозировать воздействие, которое окажет приобретение и оценка актива в краткосрочном периоде (благоприятное или неблагоприятное) и сможет ли организация повлиять на распределение стоимости сделки или хозяйственной операции таким образом, чтобы приумножить или, по крайней мере, сохранить совокупный доход акционеров.
Тем не менее, эти проблемы взаимоувязаны в бухгалтерской процедуре оценки приобретения и использования актива в краткосрочном периоде создания стоимости. Иначе говоря, бухгалтерские процедуры должны показать, как оценка приобретения актива отразилась на процессе создания стоимости актива в краткосрочном периоде и его заключительном этапе - финансовом результате.
Выше мы выделили «процессы приобретения и оценки актива» в качестве исходной точки учетных процедур при отражении хозяйственного процесса. При этом способы оценки приобретения актива оказывают даже более существенное влияние на финансовую отчетность, чем это принято считать в традиционной системе бухгалтерского учета.
Традиционно в отечественном бухгалтерском учете и в рекомендациях к Положению по бухгалтерскому учету (далее ПБУ) 5/01 «Учет материально-производственных запасов» содержатся следующие требования: «При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка
производится одним из следующих способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики» [6, с.131].
Забегая вперед, отметим, что метод оценки товарно-материальных запасов в стоимостном выражении по цене последней поступившей или изготовленной партии (далее ЛИФО) в ПБУ 5/01, как, впрочем, и в МСФО (IAS) 2 «Запасы», исключен из рекомендуемых к применению.
Поэтому для начала дискуссии по этому вопросу дадим краткую характеристику этих методов (способов) оценки материальных запасов.
Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запасов должна применяться организацией, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.п.).
Средняя себестоимость по каждой группе (виду) запасов определяется делением общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатков на начало месяца и поступивших в этом месяце запасов.
Способы средних оценок фактической себестоимости израсходованных материалов могут применяться:
- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
- путем определения фактической себестоимости материалов в момент их отпуска (скользящая оценка).
В этом случае в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало
месяца и все поступления до момента отпуска.
При использовании метода ФИФО применяется следующее правило: первая партия - на приход, последняя
- в расход [4, с.10]. Это означает следующее: независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала материалы списываются по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.
Применение данного метода основано на допущении использования материально-производственных запасов (далее - МПЗ) в течение месяца в последовательности их приобретения.
Остатки МПЗ на конец месяца оцениваются при применении данного метода по себестоимости последней (последних) по времени приобретения партии (партий) МПЗ.
При использовании метода ЛИФО действует правило: последняя партия - на приход, первая - в расход, т.е. сначала материалы списываются по себестоимости последней партии, затем - по себестоимости предыдущей партии и т.д.
При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия продажи продукции (работ).
Влияние оценки использованных материально - производственных запасов на уровень расходов на производство и продажу продукции определяется как разность между остатками материально -производственных запасов при оценке методом ФИФО и методом средней себестоимости:
д МПЗ = МПЗост 1 - МПЗостО (1)
где: д МПЗ - изменение материальных расходов;
МПЗост1, МПЗостО - остатки материально-производственных запасов при оценке их методом средней себестоимости и методом ФИФО соответственно.
Рассмотрим влияние метода оценки материально-производственных запасов на прибыль до налогообложения, налог на прибыль, чистую прибыль.
Дополнительные данные:
- выручка от продажи продукции (без НДС) составила 250000 руб.;
- затраты на производство продукции (кроме материальных) - 63000 руб.;
- ставка налога на прибыль - 20%.
Таблица 1
Расчет влияния метода оценки МПЗ на показатели деятельности предприятия
Метод оценки МПЗ Отклонение от средней себестоимости
Показатели Средняя себестоимость ФИФО ЛИФО ФИФО ЛИФО
1. Выручка от продажи продукции (без НДС) 250 ООО 250 ООО 250 000 - -
2. Себестоимость - всего 216 214 194 400 199 000 21 814 -17 214
в том числе
материальные расходы 153214,3 131400 136000 -21 814 -17 214
прочие расходы 63 ООО 63 000 63 000 - -
3. Прибыль от продаж 33 786 55 600 51 000 21 814 17 214
4. Налогооблагаемая прибыль 33 786 55 600 51 000 21 814 17 214
5. Налог на прибыль 6757,14 11120 10200 4 363 3 443
6. Чистая прибыль 27 029 44 480 40 800 17 451 13 771
7. Рентабельность продаж, % (с. 3 / с. 6 * 100 %) 10,81 17,79 16,32 6,98 5,51
Влияние метода оценки материально - производственных запасов на величину налога на прибыль можно определить по формуле:
ДБрг = ДМПЗ • грг (2)
где: ДБрг - изменение налога на прибыль;
ДМПЗ - изменение суммы материальных расходов;
грг - ставка налога на прибыль.
Таблица 2
Сводная таблица
Метод оценки МПЗ Стоимость использованных МПЗ Стоимость остатков МПЗ Сумма налога на прибыль
Средняя себестоимость 153214,3 35357,14 6757.14
ФИФО 131400 33600 11120
ЛИФО 136000 29000 10200
Таким образом, в данном случае наибольшее налоговое бремя предприятие понесет в том случае, если будет использовать метод оценки материально - производственных запасов по себестоимости первых по времени их закупок (сумма налога на прибыль составит 11120 руб.) и наименьшее - при использовании метода средней себестоимости (6757,14 руб.).
Если предприятие стремится к минимальному изъятию средств из оборота на уплату налогов, то его руководителю следует закрепить в учетной политике такой метод оценки производственно - материальных ресурсов, как метод по средней себестоимости. Если же предприятие пытается привлечь инвесторов, получить долгосрочные кредиты, увеличить размер уставного капитала, то следует оценивать материально -производственные запасы методом ФИФО, так как данный метод позволяет увеличить стоимость остатков материальных ресурсов и занизить расходы, связанные с производством продукции, а следовательно, увеличить балансовую прибыль и, таким образом, улучшить показатели финансового и имущественного состояния предприятия. При этом следует помнить, что такие выводы верны только в случаях инфляционной экономики и высокой оборачиваемости сырья и материалов.
Если цены на сырье и материалы имеют тенденцию к понижению, то использование предприятием метода ФИФО приведет к увеличению стоимости использованных материалов, уменьшению балансовой прибыли, налога на прибыль, а также к уменьшению стоимости остатков материальных ресурсов, уменьшит себестоимость использованных ресурсов и соответственно увеличит балансовую прибыль и налог на прибыль.
В условиях инфляции себестоимость незавершенного производства, отгруженной и непроданной продукции повышается при использовании метода ЛИФО, снижается при использовании метода ФИФО и оказывается примерно средней при применении средней себестоимости материалов.
Изменение себестоимости оказывает влияние на сумму прибыли и налога на прибыль.
Кроме того, следует учитывать, что способ оценки израсходованных материалов может оказать влияние на стоимость остатка неизрасходованных материалов. При использовании метода ФИФО стоимость остатков материалов на конец месяца в условиях инфляции увеличивается, а при использовании метода ЛИФО -уменьшается.
Изменение стоимости остатков материалов, незавершенного производства, отгруженной продукции на конец месяца может оказать существенное влияние на величину оборотных активов, используемых при исчислении основного показателя финансовой устойчивости организации - коэффициента текущей платежеспособности. Данный показатель определяется отношением стоимости оборотных активов (итог раздела II баланса) к краткосрочным обязательствам (итог раздела V). Критериальное значение данного показателя принимается за единицу (1,0).
Таким образом, в условиях инфляции использование метода ФИФО повышает финансовый результат и рентабельность, но также увеличивает налог на прибыль, повышает характеристики финансовой независимости, но снижает показатели оборачиваемости, поэтому данный метод выгоден тем предприятиям, которые полностью или в какой-то мере освобождены от налога на прибыль, либо имеют цель на данном этапе финансировать капитальные вложения.
Отметим, что на сегодня опубликован ряд новых Проектов ПБУ, в том числе и Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/2012), которые преподносятся в качестве глобальной реформы бухгалтерского учета 2013-2015 гг. По нашему мнению, это, скорее, процесс сближения отечественного учета с МСФО. Однако вернемся к теме нашей статьи.
В соответствии с п. 20 Проекта ПБУ 5/2012 «Учет запасов»: «Запасы оцениваются на отчетную дату (за исключением случая, предусмотренного пунктом 19 настоящего Положения) по наименьшей из следующих величин:
а) себестоимость, определяемая в соответствии с разделом II настоящего Положения;
б) предполагаемая цена, по которой запасы могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи (далее
- чистая стоимость продажи)» [3, п.20].
Кроме того, «в случае если запасы представляют собой множество взаимозаменяемых (однородных) единиц, их оценка на отчетную дату осуществляется одним из следующих способов:
а) по средневзвешенной стоимости;
б) ФИФО («первым поступил - первым выбыл»).
Для оценки запасов, имеющих сходные характеристики и выполняющие аналогичные функции в хозяйственной деятельности организации, должен последовательно применяться один и тот же способ оценки» [3, п.24].
Не углубляясь в анализ оценки запасов по себестоимости (традиционный способ), остановимся на втором
- «предполагаемая цена, по которой могут быть проданы запасы», то есть по текущей рыночной стоимости,
- и сравним его с оценкой по справедливой стоимости: «Справедливая стоимость - это цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть выходная цена) независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки» [2, с.3]. Данного способа оценки запасов в Проекте ПБУ 5/2012 «Учет запасов» не предусмотрено, поэтому интерес вызывает вопрос: что отличает справедливую стоимость от текущей рыночной стоимости. По мнению разработчиков ПБУ 5/2012, она отличается на стоимость «затрат, необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи (далее - чистая стоимость продажи)». Однако мы не согласны в данном вопросе с разработчиками Проекта ПБУ 5/2012. По нашему мнению, это расходы на продажу, и если в этом есть необходимость, то учитывать их необходимо на отдельном субсчете «расходы на продажу по проданным запасам». Покупателя не интересуют, да и не должны интересовать затраты предприятия, продающего запасы. Его интересует текущая рыночная цена, по которой он может и согласен купить эти запасы. Что касается средневзвешенной стоимости и ФИФО, то это оценка «прошлой» сделки, сделки совершенной в прошедшем времени, а никак не текущей рыночной стоимости. В данном случае мы подошли к сути нашей статьи о необходимости оценки запасов в пользовании по методу ЛИФО.
Сырье и материалы, такие, как: зерно, мука в пищевой промышленности, листовая сталь в металлургии и т.п., как правило, оцениваются по цене, которую компания заплатила при приобретении активов, включая затраты на доставку запасов, но без накладных расходов. При этом при оценке запасов предполагается, что они в дальнейшем будут использованы в бизнесе. Следовательно, стоимость запасов (текущая рыночная стоимость) по состоянию на сегодня следует признать наилучшим показателем стоимости.
Метод ЛИФО (последнее поступление первый выпуск), как видно из его названия, является противоположностью метода ФИФО и исходит из того, что первыми используются запасы, приобретенные или произведенные последними. В некоторых случаях такой подход может отражать фактическое движение запасов (например, если склад заполняется и освобождается сверху). Однако этот метод не допускается согласно МСФО (IAS) 2. Метод ЛИФО является попыткой соотнесения текущих затрат с текущей выручкой для того, чтобы исключить из отчета о финансовых результатах эффект доходов от увеличения стоимости запасов. Таким образом, метод ЛИФО, по существу, является попыткой приближения к учету по стоимости замещения для целей отчета о финансовых результатах, но при этом не принимает во внимание стоимость запасов на балансе. Соответственно, остаток запасов в наличии на конец отчетного периода представляет собой самые ранние закупки запасов, в результате чего запасы учитываются на балансе по стоимости, которая не отражает уровень цен на момент последних по времени закупок. Однако метод ЛИФО разрешен в рамках общепризнанных принципов бухгалтерского учета и пользуется там популярностью.
В данных обстоятельствах можно понять и позицию разработчиков МСФО, не рекомендующих к применению метод ЛИФО в бухгалтерской практике, основанную на том, что этот метод разрабатывался во время и после Второй мировой войны в целях минимизации уплачиваемых налогов в период роста цен и затрат. Этот метод также эффективен в условиях финансовых кризисов и периодов высокой инфляции (и гиперинфляции), которые в последнее время случаются не так часто. С учетом того, что в период инфляции большое внимание уделяется спекулятивности цен на продажи, использование метода ЛИФО позволяет уменьшать налоговое бремя, что было да и остается основным преимуществом этого метода. Однако из
действующего ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов и из Налогового Кодекса РФ (с января 2015) этот метод исключен и, как следствие этих решений, он не был рекомендован и в Проекте ПБУ 5/2012.
Тем не менее, ситуация меняется. Применение сегодня метода ЛИФО следует признать в качестве приблизительного эквивалента оценки справедливой стоимости. Почему же метод ЛИФО является приблизительным эквивалентом оценки справедливой стоимости? Потому, что оценка запасов по последней партии приобретения не всегда совпадает со временем оценки запасов по текущей рыночной стоимости.
Тем не менее, во многих случаях поиск информации о справедливой стоимости активов, то есть затраты на сбор этой информации, может оказаться выше, чем эффект от нее, в то время как цена последней по времени партии приобретения всегда под рукой бухгалтера. Что касается отклонений между оценкой запасов по последней партии приобретения и их текущей рыночной стоимости, то считаем, что отклонение фактических расходов на приобретение актива следует отражать в структуре прочего совокупного дохода, например, посредством использования счета 92 «Переоценка запасов», субсчет 1 «Переоценка материалов».
Это, естественно, приведет к понижению валовой прибыли, но обеспечит снижение влияния увеличения стоимости материальных затрат в структуре себестоимости продаж. По сути, эти два показателя: изменение оценки запасов в себестоимости продаж и переоценка запасов - должны нивелировать друг друга в оценке чистой прибыли. На этом как раз настаивает Концептуальная основа финансовой отчетности, точнее, выделенная в ней концепция капитала и поддержания величины капитала: «Когда концепция поддержания финансового капитала определяется в терминах постоянной покупательной способности, прибыль представляет собой увеличение инвестированной покупательной способности за период. В таком случае прибылью считается только та часть увеличения цен на активы, которая превышает увеличение общего уровня цен. Оставшаяся часть увеличения считается корректировкой, обеспечивающей поддержание капитала, и, следовательно, рассматривается как часть собственного капитал» [1, п.4.63, с.26].
Библиографический список:
1. Концептуальная основа МСФО. - http://www.minfin.ru/common/upload/library/2014/06/main/ kontseptualnye_osnovy_na_sayt.pdf.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» : утв. Приказом Минфина России от 18 июля 2012 г. № 106н (приложение 6). -http://minfin.ru/common/img/ uploaded/library/no_date/2013/prilozhenie_№_7_-_RU_GVTJFRS_13_May_2011.pdf.
3. Проект ПБУ 5, п.20, сайт Минфина РФ - http://www.minfin.ru/common/gen_html/ index.php?id= 16217&fld=HTML_MAIN.
4. Плотников В.С., Плотникова В.В. Основы финансового и управленческого учета: Учеб. пособие. -Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2005. - 432 с.
5. Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета / Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда : пер с англ.; [под ред. проф. Я.В. Соколова]. - М. : Финансы и статистика, 1997.
6. 26 положений по бухгалтерскому учету: сб. док. - М.: Издательство «Омега-Л», 2013. - 330 с.
