CC BY
67
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.4
ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ СУЖДЕНИЯ В УЧЕТЕ И ЕГО МЕЖДУНАРОДНАЯ ГАРМОНИЗАЦИЯ
А. И. БЕЛОУСОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: buhuchet-sgu@yandex. ru
Г. В. МИХАЙЛОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: mih-sgu @yandex. ru Ставропольский государственный университет
В статье рассматривается эволюция профессионального бухгалтерского суждения применительно к англо-американской, континентальной и отечественной моделям учета. Особое внимание уделяется особенностям восприятия отдельных финансово-экономических категорий через призму профессионального суждения. Рассмотрены перспективы сближения профессиональных бухгалтерских оценок в России с мировыми тенденциями в этой области.
Ключевые слова: профессиональные бухгалтерские суждения, качество учетной интеграции, международные и российские стандарты учета, резервы и риски.
профессиональным суждениям в мировой учетной практике прибегают при характе-Ш- ^^ристике конкретных событий или фактов, касающихся срока полезной службы объекта, сочетания юридического и экономического содержания, длительности процесса потребления экономических выгод, степени износа объекта,
возможности погашения сомнительной дебиторской задолженности, необходимости обращения в суды по обязательствам предприятий. Степень распространения профессионального суждения в бухгалтерском сообществе различна. В частности, в России наибольшее развитие оно получило в банковских институтах, поскольку они в наибольшей степени воспринимают методологию Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Руководители банковских структур подбирают соответствующих бухгалтеров, которые корректируют отчетность и чаще всего являются при этом начальниками структурных подразделений, отвечающими за отдельные виды активов или обязательств. Лица, занимающиеся формированием профессиональных суждений, осуществляют это, базируясь на имеющейся в банках фактической финансовой и экономической информации. Для этих целей используются положения специально разработанной для составления
отчетности по МСФО учетной политики и действующих на данный момент МСФО. Конкретная реализация такого подхода требует соблюдения ряда требований, а именно: полный учет особенностей МСФО по аналогичным вопросам; соблюдение критериев определения, связанных с признанием и оценкой доходов (расходов), активов (обязательств). Качество профессиональных суждений в банковской системе России проверяется как в рамках внутреннего контроля, который обычно осуществляют руководители банков, так и независимыми аудиторами. Последние призваны рассматривать профессиональные суждения и выносить решения об обоснованности и применимости допущений и подходов, используемых работниками учета, корректность выводов. Отражение мнения внешнего аудитора о качестве финансовой отчетности банковских структур одновременно выступает и своеобразным критерием профессионального суждения. Считается, что после аудита банк обладает информацией, содержащейся в финансовой отчетности, которую можно использовать в системе делового оборота как один из инструментов, обеспечивающих привлечение финансовых ресурсов, определение конкретного бизнес-решения.
Исторические первопричины значимости профессиональных суждений как важнейшего элемента культуры бухгалтерской профессии, своеобразного проявления либерализма, на наш взгляд, следует искать в эволюционных особенностях развития учета в Северной Америке. Известно, что управленческий учет в США всегда являлся источником развития финансового учета. Более того, образование последнего осуществлялось главным образом путем санкционирования различными государственными органами в нормативных документах экономических наработок (правил и методов) управленческого учета для целей использования в отношениях с внешними пользователями. Американские правовые подходы традиционно считают необходимым ограничить вмешательство государства в отношения предприятий с внешним пользователем (за исключением государства) по вопросам учета хозяйственной деятельности. Обеспечение интересов внешних пользователей в части учетно-экономической информации возлагается на них самих, а государство
лишь очерчивает границы возможного поведения хозяйствующих резидентов посредством внедрения в практику альтернативных и диспозитивных норм права. Непосредственно государство, как внешний пользователь информации, использует для целей налогообложения отдельную налоговую учетную систему. Системы налогообложения и учета в США действуют независимо друг от друга, а диспозитивный метод правового регулирования процедур нашел свое отражение в концептуальных положениях по учетной политике.
Необходимо отметить, что до 1934 г. в США практически полностью отсутствовали нормативные документы, касающиеся бухгалтерского учета, и лишь после работы комиссии по ценным бумагам и биржам появились отдельные положения по учетной политике для фирм, которые котировали свои ценные бумаги. До этого страна пережила глубочайшее потрясение после великого кризиса 1929 г. Появилась экстренная необходимость в наведении определенного порядка и обеспечении минимальной предсказуемости в практике бухгалтерского учета. Лишь в 1972 г. специальным национальным стандартом правила учетной политики были доведены до других компаний. Действующие стандарты по учетной политике рекомендуют отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, которые более или менее часто используются предприятиями и считаются официально признанными. Непосредственно же признание данных стандартов осуществляется в условиях господства диспозитивного права, преимущественно различными общественными бухгалтерскими организациями. В дальнейшем похожие концептуальные установки были использованы практически во всех развитых странах. Главной основой учетной политики как механизма согласования интересов составляют положения о праве бизнес-структур из конкретно складывающихся условий выбирать и использовать различные методы обобщения. Огромный вклад в этом отношении внес Э. С. Хендриксон [11], который понимал учет как широко трактуемые принципы, позволяющие формировать общую систему эталонов по оценке различных хозяйственных процессов. Определенную систематизацию в этом отношении провел Д. Л. Макдональд, который
рассматривал профессиональное суждение как возможность построения символических конструкций, направленных на познание реальной экономической ситуации. По сути дела профессиональные суждения во многом подтверждают современные счетные теории и парадигмы. Особого внимания заслуживают социологический подход (Д. Миддлтон) [7], биховерестический подход, при котором учетный процесс принимается прежде всего как процесс поведения бухгалтеров в различных служебных ситуациях (Дж. Дейли) [2], психологический подход (Р. Энтони) [14], в котором на первом месте в профессиональном суждении бухгалтера виделось психологическое истолкование учета, а также подход сторонников ситуационной бухгалтерии (А. П. Ковалев) [4], считающих возможным реконструкцию будущих фактов хозяйственной жизни и их соответствующее отражение в учете.
Однако в условиях, когда первичная документация практически в полном объеме формируется на самих предприятиях и допуск внешних пользователей в рамках законов о сохранении коммерческой тайны невозможен, хозяйствующие единицы имеют широкие возможности для манипулирования процессами обобщения первичной информации, а следовательно, получать для себя наиболее выгодные данные. Выполнение положений учетной политики создает благоприятные условия для обеспечения простора и независимости для деятельности бизнес-единиц, надежную защиту коммерческой тайны. Вместе с тем необходимо признать, что ущемляются интересы внешних пользователей, практически узаконивается возможность введения их в заблуждение, резко падает сопоставимость информации о результатах деятельности предприятий, использующих разную учетную политику, при явном перекосе баланса интересов в пользу конкретного предприятия.
Отличительной чертой учетных североамериканских концепций является и то, что они способствовали дальнейшему развитию представлений об учете как своеобразной сфере общественных отношений. Несмотря на различия управленческого и финансового учета, они являются разновидностью бухгалтерской деятельности, хотя указанные различия позволяют более четко определить пределы и сферу правового регулирования учет-
ных отношений. Вместе с тем в процессе такого регулирования необходимо сочетание всех форм социального регулирования учета и прежде всего экономического. Только таким образом может быть достигнут баланс имущественных интересов в учетных отношениях. Рассматривая североамериканскую модель, следует принимать во внимание позитивистскую, технопрактическую направленность американской науки, в соответствии с которой человеческий фактор в большинстве концептуальных установок учетных теоретиков США и Канады ставится под сомнение, а на первое место выдвигаются потребители информации.
Именно потребители информации на основе систематических исследований запросов менеджмента и других пользователей бухгалтерской отчетности определяют наиболее адекватную бухгалтерскую отчетность. Считается, что такой подход к формированию отчетности в развитых странах в наибольшей степени отвечает децентрализованному принципу принятия экономических решений. Это нашло свое выражение в финансовых отчетах, где преобразованные данные бухгалтерского учета используются всеми участниками рыночных отношений.
Определенное влияние на качество финансовой информации оказывают источники финансирования компаний и фирм. Долгое время считалось, что если финансирование компаний осуществляется через фондовые биржи, где центральным моментом является продажа акций всем желающим, то качество публикуемой информации будет более высоким, чем при финансировании, осуществляемом по частным договорным соглашениям. В последнем случае лицо, предоставляющее финансовые ресурсы, может получить необходимую ему информацию в рамках самого соглашения. Более того, в рамках Европейского сообщества на основе директив была сделана попытка согласования деятельности фондовых бирж, что способствует гармонизации систем учета. Различные источники финансирования также могут потребовать разную степень детализации публикуемой информации. При этом считается, что наличие значительной доли государственных или частично контролируемых государством предприятий приводит к существенному ужесточению требований к бухгалтерской информации.
Центральным требованием к качеству получения бухгалтерской информации является истинное и непредвзятое отражение в отчетности активов, обязательств, финансового положения, прибыли или убытков. В Директиве № 4 «О бухгалтерских отчетах компаний» Европейского сообщества даже разработан подробный перечень случаев, когда применение данных норм не зависит от обязательств, с указанием причин, объясняющих невозможность их выполнения. Истинный и непредвзятый подход к формированию бухгалтерской информации имеет приоритет перед всеми частными нормами учетного регулирования. Гораздо сложнее раскрыть те сущностные особенности, которые характерны для данного предписания, поскольку они весьма неординарны. Достаточно сказать, что только в странах Европейского экономического сообщества используются 10 вариантов трактования указанного подхода. Более того, даже в Великобритании, которая добилась использования внешней концепции истинности и непредвзятости в рамках Директивы № 4, его трактовки носят весьма разнообразный характер. Главным же препятствием для других стран является то, что за основу здесь берутся национальные системы учета. Истинное и непредвзятое представление можно рассматривать как признание того, что бухгалтерские счета базируются на разумной оценке и, следовательно, имеют соответствующие ограничения, хотя в США еще в 1930-е гг. были рекомендованы аудиторские отчеты, благодаря которым отчетная документация представляется в соответствии с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета, т. е. ГААП (англ. Generally Accepted Accounting Principles, GAAP).
В целом эволюция Директивы № 4 — это свидетельство попыток гармонизации самых различных бухгалтерских традиций. Если ее первый вариант, подготовленный в 1971 г., базировался главным образом на французском и немецком подходах, где преобладали строгие правила и предписания, то после присоединения к данному процессу Англии произошли определенные сдвиги в пользу демократизации учетных предписаний, хотя и в этом случае Директива № 4 не смогла урегулировать многие вопросы, в том числе и порядок пересчета иностранной валюты.
Практическую невозможность достигнуть более или менее единообразного понимания многих положений как международных, так и национальных учетных стандартов можно считать одним из главных препятствий к повышению достоверности. Бухгалтерские законы каждой страны позволяют делать определенные отступления от правил ведения бухгалтерского учета, особенно в тех случаях, когда нет уверенности в достоверности отражения имущественного состояния и финансовых результатов деятельности бизнес-единиц.
Значительное количество исследователей учета и аудита, включая отечественных, считают, что наличие в России нормативных бухгалтерских документов отрицательно влияет на достоверность финансовой отчетности. В частности, приводятся примеры несоответствий в принципе начисления. Российский Федеральный закон «О бухгалтерском учете» указывает на необходимость его ведения на основании первичных учетных документов. Затраты, относящиеся к данному учетному периоду, без соответствующих документов не начисляются в указанный временной промежуток, что и является свидетельством искажения финансовых результатов в сравнении с МСФО. Последние начисляют затраты даже при отсутствии первичных документов, в частности счетов, в том отчетном периоде, к которому они относятся. Много говорится и о занижении норм амортизации, их достаточно жестком нормировании, тогда как в МСФО (МСФО (IAS) 16 «Основные средства») отсутствуют фиксированные сроки амортизации основных средств.
В российских учетных стандартах не допускается и появление субъективных оценок. Так, применение МСФО (IAS 10) «События после окончания отчетного периода» предполагает отражение в учете вероятностей того, что будущие события подтвердят нанесение ущерба тому или иному активу. Сама же возможность появления в дальнейшем влияния непредвиденных обстоятельств на устойчивость предприятия во многом зависит от субъективной оценки менеджмента бизнес-структур, хотя они и основываются на изучении соответствующих информационных источников.
Перечень различий может быть продолжен, но они касаются не только вопросов собственно
учета, но и оценки на его основе эффективности бизнеса. В западных моделях оценки эффективности бизнеса упор делается на многофакторные финансовые модели (одной из них является модель Дюпона), главным мерилом эффективности оперативной деятельности выступают чистые активы (RONA), которые показывают своеобразный «возврат», генерирующийся инвестирующими фондами. В западных учетно-финансовых моделях указанный показатель связан с выведением зависимости между величиной оперативной прибыли, рентабельностью чистых активов и величиной чистой прибыли перед выплатой дивидендов.
Если значение рентабельности чистых активов (RONA) выше средневзвешенной стоимости капитала (WACC) (с учетом поправки на налог на прибыль), то бизнес-единицы способны не только выплатить проценты по кредитам и обещанные дивиденды, но и реинвестировать в производство чистую прибыль. В том случае, если рентабельность чистых активов меньше средневзвешенной стоимости капитала, то у организаций могут возникнуть сложности с привлечением нового капитала. Следовательно, регулярное исследование указанного соотношения считается одной из важнейших задач учета и финансов.
В Российской Федерации практически все 1990-е гг. использовалась методика оценки эффективности бизнеса с широким использованием показателей ликвидности, что по своей сути входило в противоречие с моделью Дюпона. Однако с конца 1990-х гг. в отечественной финансовой практике стали использовать понятие «текущая платежеспособность». Считается, что понятие «платежеспособность» шире понятия «ликвидность». Платежеспособность означает возможности бизнес-единиц отвечать по своим обязательствам и включает в себя кредитоспособность и налогоспособность. Отражается платежеспособность в платежной дисциплине хозяйствующего субъекта и находится в прямой зависимости от его финансового состояния. Правда, А. Д. Шеремет вводит понятие «общая платежеспособность предприятия», определяя ее как способность открыть все обязательства предприятия всеми архивами [12]. Особого внимания в этой связи заслуживают показатели обеспеченности теку-
щей деятельности собственными оборотными средствами, и именно значение этих показателей ниже законодательно установленной величины указывает на неудовлетворительную структуру баланса и неплатежеспособность предприятия. Вторым критерием выступает величина покрытия выступления, величина коэффициента покрытия, который должен быть не менее двух. Указанные значения рекомендованы в работах Л.Т. Гиляровской, В. В. Ковалева, А. Д. Шеремета, Э. Хельферт [13, 5, 12, 10]. Вместе с тем следует отметить, что показатели ликвидности не связаны с оценкой потенциала роста предприятий и отражают преимущественно сиюминутную ситуацию. Если же предприятие работает на перспективу, то значимость показателей ликвидности существенно падает. Правда, и при использовании модели Дюпона имеется достаточно много противоречивых моментов. В принципе данная модель ориентирована на американскую учетную школу, которая не делает больших различий между беспроцентными средствами (текущие обязательства), за вычетом краткосрочных кредитов банков, и обязательствами, которые стоят компании дополнительных выплат денег в виде процентов. Отсюда при использовании традиционного подхода в чистых активах не показываются краткосрочные кредиты, которые стоят компании дополнительных затрат по выплате денег в виде процентов.
В отечественной практике краткосрочные кредиты обычно замещают долгосрочные, доля которых очень низка из-за ряда неблагоприятных для бизнес-структур факторов. При традиционном восприятии краткосрочных кредитов в учете и финансах России автоматически не принимаются во внимание показатели RONA и WACC, а параметры оборачиваемости приобретают другую смысловую нагрузку.
Попытки прогнозирования финансового состояния и платежеспособности предприятий по данным отчетности являются одной из самых сложных и дискуссионных проблем. Разработаны десятки, а может быть и сотни модельных схем, которые были использованы в разных странах и при разных экономических обстоятельствах, с разной степенью точности и достоверности. Так, использование модели Альтмана позволяет в условиях США с его развитым фондовым рынком
давать приемлемые результаты, особенно в условиях стабильного течения экономической теории. В то же время в России с ее неразвитым фондовым рынком использование указанной модели считается малоэффективным. Моделирование и прогнозирование банкротства, таким образом, должны носить ярко выраженный, адаптивный к конкретным условиям места и времени характер, соответствовать точности исходной информации, в основу которых положены первичные учетные документы. Более того, как указывалось в отечественной учетной практике, уже много столетий используется правило: «Нет документа — нет записи». В связи с тем, что документы имеют юридическую силу, факты хозяйственной жизни, отражаемые в учете, должны соответствовать ряду требований, что вытекает из существующей в стране единой системы учета и отчетности. «В настоящее же время умалчивается вопрос, что является конкретным подтверждением момента признания выручки, поскольку нет привычной ссылки на оправдательный документ, а бухгалтер должен опираться на свои профессиональные суждения» [1]. На протяжении более 200 лет в России делаются очень серьезные попытки по стандартизации и унификации бухгалтерской документации, хотя достичь желаемых результатов в полной мере так и не удалось из-за отрицательного влияния ряда факторов, связанных с огромной и постоянно меняющейся номенклатурой ценностей, разнообразием ценообразования, неоднородностью средств автоматизации, типовым разнообразием предприятий и принадлежностью их к различным видам деятельности, а также особенностями транспортировки.
Существенное значение в оценке качества первичных документов занимают вопросы восприятия информационности сообщений. Бухгалтер должен решить дилемму: учитывать ли факты хозяйственной жизни в их электронном виде или же с помощью документов давать их информационное отражение. В первом случае документы рассматриваются как полностью отражающие реальную действительность (так называемая натуралистическая концепция), а во втором случае речь идет о частичной адекватности, поскольку практически невозможно точно определить износ оборудования, естественную убыль товаров, вер-
но оценить продажную стоимость товаров и т. д. Отсюда и различия в понимании сути бухгалтерских документов: либо это метод бухгалтерского учета, либо сами документы выступают в качестве предмета счетоводства. Именно частичная адекватность первичных бухгалтерских документов разделяется большинством представителей современной западной учетной мысли и рядом крупных российских ученых, считающих, что документы не столько точно отражают факты хозяйственной жизни, сколько правовую основу. Экономическое же содержание фактов хозяйственной жизни подразумевает, что документы выступают в качестве носителей информации, необходимых для принятия управленческих решений. Необходимо иметь в виду, что каждое сообщение предполагает некий объем информации, при этом важнейшее значение имеет ценность (полезность) информации. Полезность данных определяется тем, в какой мере сообщения помогают решать те или иные управленческие цели. В тех случаях, когда информация, несмотря даже на количество алфавитно-цифровых знаков, не способствует решению конкретной задачи, ее считают избыточной. Кроме этого, во внимание следует принимать и вероятность наступления событий. Чем меньше вероятность появления тех или иных данных, тем более значимыми они являются.
Объем информационных сообщений, равно как и документов, оказывает влияние на качество принимаемых управленческих решений, хотя прямой зависимости между ними нет. Более того, следует принимать во внимание известное правило Бернстайна, считающего, что при увеличении количества документов, обеспечивающих информационную составляющую управления, усиливается неопределенность, связанная с принятием таких решений. Это вызвано тем, что каждый новый документ включает в себя множество показателей, хотя при их увеличении, как правило, возникает больше противоречий, а значит, растет и неопределенность. Следовательно, любая бухгалтерская служба должна в условиях конкретности места и времени выбирать свой минимум исходной учетной информации. В последнем случае следует принимать во внимание информационные законы, сформулированные Х. Ортегой-и-Гассетом, которые гласят, что од-
новременно сообщения характеризуются двумя моментами: недостаточностью информации или ее избыточностью.
Отражение сведений в бухгалтерском учете очень сильно зависит от степени и полноты отражения фактов хозяйственной жизни, которые должны быть зарегистрированы. Минимальный объем данных определяется требованиями нормативных документов, а максимум — предписаниями менеджмента, что подталкивает деление учета на финансовый и управленческий. Факты же хозяйственной жизни, которые не имеет смысла отражать, не подлежат и регистрации. Более того, чем больше управленческих решений принимается на основе данных бухгалтерии, тем более эффективной считается работа бухгалтера. В противном же случае, когда решения менеджмента принимаются без учетной информации, это указывает на непродуктивную деятельность учетных служб.
Значимость отдельных фактов хозяйственной жизни имеет резкую колеблемость во времени, поскольку по мере удаления факта от исходного момента времени значимость событий будет снижаться. Весь этот процесс реализуется в специфической среде и приводит к отражению средств и источников их формирования. Здесь бухгалтеру принадлежит весьма существенная роль. Минимум общих знаний о фактах хозяйственной жизни, которыми владеет тот или иной бухгалтер, дополняется теми, которыми он в действительности обладает. Раскрытие хозяйственной жизни зависит от апперцепции учетного работника, при этом, чем больше научный и производственный потенциал бухгалтерской службы, тем более полным представляется раскрытие фактов хозяйственной жизни, включая их общеэкономические, правовые и математические вопросы. Смысл учета в том, что с его помощью дается характеристика наиболее важных фактов и их самых существенных деталей. При принятии решений о регистрации необходимо учитывать особенности выбираемого методологического инструментария. Несмотря на единство учетной записи, она сохраняет свою многослойность. При построении учетной системы бухгалтер выбирает своеобразный ориентир, отдавая предпочтение либо экономической, либо правовой мантии.
Выбор той или иной мантии приводит к определенному дисбалансу. Более того, существующие учетные системы после их соответствующего подбора неизбежно будут содержать ряд существенных отличий от других учетных систем и по сути дела носить вероятностный характер. Это исходит из факта использования различных теоретических концепций, служащих для оценки отражаемых в бухгалтерском учете величин, а каждая концепция является следствием той или иной теоретической гипотезы. В свою очередь каждая гипотеза является своеобразной бухгалтерской интерпретацией хозяйственного процесса.
Необходимость осознания вероятностей основы данных учета в принципе предоставляет возможность использования элементов выборочного метода и различных интерпретаций теории вероятностей. В реальной жизни экономические отношения имеют форму юридических, а это приводит к тому, что экономические отношения предполагают наличие разных категорий для различных ценностей. Достаточно сказать, что товар рассматривается с точки зрения стоимости, цены продажной, производственной, покупной, а также с точки зрения себестоимости. Одновременно дать им учетную интерпретацию можно только при условии введения в совокупность используемых счетов наряду с основными еще и регулирующих счетов, что сразу же приводит к появлению искажающих факторов, выражающихся в появлении искусственных оборотов. Искажения указывают нам на то, что, удаляясь от первичных условий, взятых в их экономическом смысле, возможно наиболее полное отражение различных «помех» или «шумов», которые имеют место в реальной действительности. Данными особенностями бухгалтерская совокупность отличается от статистической, которая стабильна при каждой группировке. В учете же, как в теоретическом, так и практическом, использование группировки приводит к изменению величины совокупности. Грамотно построенный план счетов позволяет учесть различные «помехи», в которых наблюдается необходимость, и, наоборот, ошибки и неточности в выборе группировки счетов указывают на потенциальную возможность информационного отрыва от реальной действительности. Несмотря на проникновение вероятностной, статистической
методологии в бухгалтерский учет, смешивание их на практике приводит к серьезным ошибкам. Статистические методы, по сути, используются каждый раз, когда ставится задача замены прямой регистрации фактов хозяйственной жизни различными исчислениями. Расчет амортизации, списание стоимости реализованных товаров, начисление резервов, определение реализованных торговых наценок (скидок) и подобные им демонстрируют преимущества статистической методологии. Еще в начале XX в. известный итальянский бухгалтер Дж. Дзаппа при определении величины собственного капитала предприятий увязывал его с величиной ожидаемого дохода, подчеркивая их статистический характер. Однако абсолютное большинство теоретиков учета склоняется к мысли о собственно бухгалтерской природе указанных явлений.
Трудности, возникающие в объективной оценке тех или иных объектов, оказывают в итоге негативное влияние на итоговые финансовые результаты. Очень наглядно это видно в аграрном производстве, где оценка учитываемых объектов достигает максимально допустимой условности и, как следствие, очень сильно искажается характеристика как финансового положения, так и финансового результата.
Возможность для каждого предприятия использовать свою учетную политику указывает на принципиальную «размытость» бухгалтерской информации. Кроме этого, нельзя списывать со счетов и субъективный фактор, связанный с деятельностью групп людей или даже одиночных персон, которые стремятся навязать менеджменту свое видение непростых хозяйственных ситуаций. Основным плюсом учетных систем является то, что они способны смоделировать те или иные хозяйственные процессы и на этой основе показать их целостность, а значимость последней всегда оказывается выше даже «натуралистического описания» непосредственных фактов хозяйственной жизни. Использование учетных систем, несмотря даже на их недостатки, позволяет по крайней мере оценить тенденции искажений, что легко понять, рассматривая такую очень распространенную категорию, как ликвидность. В соответствии с идентификацией под расходом понимают фактические выплаты средств, размер кредиторской
задолженности как вида привлеченных средств в отчетности уменьшается при соответствующем росте показателей ликвидности. Если же в рамках принципа идентификации понимать совокупность обязательств, то ликвидность как учетный показатель будет ухудшаться. Кроме этого, покрытие имеющихся долгов не отражает долгов потенциальных (оплата стоимости гарантированного ремонта, страховых премий и т. д.), которые могут возникнуть в будущем. Принятие этих положений в учете улучшает уровень ликвидности.
Создание резервов в этом отношении, их рост приводит к снижению величины оборотных активов, принимаемых к расчету ликвидности. Необходимо отметить, что не все активы, предназначенные для покрытия кредиторской задолженности, принимаются во внимание, поскольку далеко не все товары будут проданы, а дебиторская задолженность не будет погашена полностью, не говоря уже о возможных потерях денежных средств в банковских структурах. Используя различные методологические приемы, часто имеющие равноценный характер, можно получить различные значения показателя ликвидности. «Общая проблема достоверности обязательств и собственности в России не только в отсутствии резервов по обеспечению обязательств, но и наличии всего трех счетов резервов по защите активов. Даже уставной резерв, представленный в балансе резервным капиталом, создается за счет прибыли после уплаты налогов, что приводит к тому, что он формируется за счет собственников, которым принадлежит чистая прибыль, а не за счет самих институционных единиц, т. е. прибыли до уплаты налогов» [1].
Очень условна и оценка левериджа, поскольку отношение между привлеченными и собственными средствами предприятия не может носить постоянный характер из-за неочевидности подлинной величины кредиторской задолженности, а также искажений за счет резервирования собственных средств. Отрицательное влияние с точки зрения точности левериджа оказывают информационные процессы и любые переоценки. Если посредством переоценки достигается увеличение стоимости актива, то объем собственных средств искусственно увеличивается, а при наличии более низкой оценки наблюдается ухудшение значений леверид-
жа. Следовательно, при решении учетных задач всегда возникают противоречия между логической жесткостью выбранной бухгалтерской процедуры и реальной действительностью. Используемые в учете процедуры изначально искажают наше восприятие реальной действительности, что не может не оказывать влияния на принятие управленческих решений, а также решения кредиторов. Все пользователи бухгалтерской информации во многом остаются в условиях неопределенности, что указывает на то, что чем больше величина искажений в бухгалтерских процедурах, тем выше вероятность появления управленческих ошибок.
Попытки уменьшить риск во многом связаны с группой лиц, которые отстаивают свои интересы, от их сил и возможностей. Обоснование и применение методологических приемов учета, обеспечивающих преимущество тех или иных пользователей, обычно приводит к ущемлению интересов других пользователей. Весьма противоречивыми следует считать и записи, связанные с изменением добавочных фондов. Изменяя оценку учетных объектов, учет может очень сильно и видоизменять предполагаемые результаты, что особенно заметно в условиях инфляционных процессов. Кроме этого, увеличивая стоимость немонетарных активов посредством увеличения значений счетов, связанных с дополнительными фондами, бухгалтерский учет способен оказать резкое влияние на улучшение финансового положения хозяйствующих единиц, хотя это и обусловливается соответствующими мотивами, связанными с более реалистической картиной имущественного положения предприятия.
Рассматривая объем финансового результата, необходимо принять во внимание несколько взаимосвязанных аспектов. Первый связан с включением в состав реализованного дохода его правовой или экономической основы. По сути дела это различие между американской (правовой) и интернациональной (производственно-экономической) системами. В первом варианте речь идет только об использовании результативных счетов, их оборотов. Во втором же случае к сумме реализованного дохода добавляют его правовую или экономическую основу.
При получении хозяйственной единицей определенного набора ценностей на бесплатной
основе необходимо решение вопроса по характеру движения активов. В одном случае это будет рассматриваться как прирост дохода, а в другом случае — как увеличение фондов целевых поступлений. При признании данного факта как дохода необходимо признание у поставщика наличия расхода (убытка). Если же не признавать, что дохода в этом случае нет, то деловой партнер, поставивший материальные ценности, должен списать их за счет своих фондов и скрыть тем самым убытки.
Значительное влияние на финансовый результат оказывает момент возникновения дохода, поскольку после его установления администрация и собственники по сути дела дают указания, что включать в отчет о финансовых результатах, а что следует капитализировать и резервировать в баланс.
Условность, имеющаяся при определении величины доходов и расходов, оказывает влияние и на размер финансовых результатов. Подлинная величина прибыли, как и финансовый результат, является своеобразным математическим ожиданием, получаемым из различных методологических приемов, которые выбирает бухгалтер для его расчета. Любое методологическое решение зависит от целей, которые ставит перед собой пользователь, и приводит к тем результатам, которые он считает правильными, естественно, в рамках предельных значений, соответствующих известному постулату К. Боулдинга, где отрицается однозначное понимание прибыли из-за существования большого набора понятий, имеющих строго определенные цели, и здесь одно из центральных значений имеет роль налоговых институтов и в какой мере отчет о финансовых результатах будет соответствовать требованиям налоговых деклараций.
Непосредственное решение указанной проблемы считается весьма противоречивым и сложным буквально в каждой стране и может развиваться по трем возможным сценариям. Первый сценарий предполагает подчинение всей бухгалтерской системы требованиям налогового законодательства. В этом случае происходит трактовка налогов как одной из разновидностей расхода, а основная особенность заключается в делении расходов на вытекающие из договоров затраты, потери и собственно налоги. Последнее
предполагает равенство финансового результата (прибыли) и налогооблагаемой прибыли. При таком подходе существенно снижаются аналитические возможности учетных данных и возможность менеджмента предприятий принимать решения, не согласованные с налоговым законодательством. Кроме этого, с бухгалтерской точки зрения налоги являются одной из разновидностей кредиторской задолженности и в своей основе выплачиваются из прибыли, что создает сложности с их отождествлением с затратами или потерями.
Если же принять во внимание необходимость самостоятельного функционирования учетных систем, то здесь необходимо ведение не только бухгалтерского, но и налогового учета. В этом случае любые изменения в налоговой регламентации практически никак не влияют на качество бухгалтерского учета, и прежде всего отчетности о финансовых результатах, что резко повышает влияние собственников, акционеров и менеджеров.
К числу наиболее существенных недостатков в этом случае следует отнести резкое возрастание трудоемкости учета, возникновение ряда противоречивых моментов в одновременном функционировании учетных систем. Не в полной мере отражая налоговое давление в финансовой отчетности, это приводит к искусственному завышению показателей прибыльности и размеров дивидендов.
При попытках интеграции финансового и управленческого учета бухгалтеры неизбежно сталкиваются с появлением большой группы компромиссов, разрешение которых требует очень глубокого знания различных методологических подходов. В любом случае интеграция двух подходов не в полной мере соответствует устремлениям пользователей учетной информации, но на практике на это стараются не обращать внимания.
Список литературы
1. Белоусов А. И., Михайлова Г. В. Учетные аспекты резервирования рисков в контексте
мировых тенденций формирования стоимости бизнеса // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 41(191). С. 18—26.
2. Дейли Дж. Эффективное ценообразование — основа конкурентного преимущества: пер. с англ. М.: Издательский дом «Вильямс», 2004. 304 с.: ил.
3. Зимакова Л. А. Становление и развитие интернациональных моделей финансового учета. Ростов н/Д: РГСУ, 2008. 130 с.
4. Ковалев А. П. Диагностика банкротства. М.: АО «Финстатинформ», 1995. 96 с.
5. Ковалев В. В. Финансовый анализ: методы и процедуры. М.: Финансы и статистика, 2001. 560 с.
6.Мамедов О. Ю. После кризиса // Академия. 2009. № 2. С. 4—5.
7. Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений: пер. с англ. / под ред. И. И. Елисеевой. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1997. 408 с.
8. Ткач В. И., Крохичева Г. Е. Интернациональный учет: монография. Ростов н/Д: РГСУ, 2008. 244 с.
9. Ткач В. И., Крохичева Г. Е., Курсеев Д. В., Муругов Е. И. Актуальные проблемы интернациональной модели финансового учета: производственная и финансовая оптики. Ростов н/Д: РГСУ, 2006. 274 с.
10.Хелферт Э. Техника финансового анализа / пер. с англ.; под ред. Л. П. Белых. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1996. 663 с.
11. Хендриксон Э. С., Ван БредаМ. Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1997.
12. Шеремет А. Д. , Негашев Е. В. Методика финансового анализа. М. : ИНФРА-М, 1999. 208 с.
13. Экономический анализ: учеб. для вузов / под ред. Л. Т. Гиляровской. М. : ЮНИТИ-ДДНА, 2001. 527 с.
14. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. М. : Финансы и статистика, 1993.
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ПЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
