CC BY
67
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ МНЕНИЕ
ОБ УЧЕТЕ ФОРМИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ
В. С. ПЛОТНИКОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и финансов, заместитель директора по учебной и научной работе E-mail: vcplotnikov@yandex. ru
О. В. ПЛОТНИКОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и финансов E-mail: vcplotnikov@yandex. ru Балаковский институт экономики и бизнеса (филиал) Саратовского государственного социально-экономического университета
Статья отражает авторский взгляд на бухгалтерские резервы и вызвана попытками отечественных бухгалтеров «втянуть» традиционные бухгалтерские приемы в новые отечественные бухгалтерские стандарты под видом использования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Ключевые слова: резервный капитал, оценочные резервы, обязательства, обязательственное право, справедливая стоимость, доходы и расходы будущих периодов.
В последние годы в РФ идут достаточно широкие дискуссии о формировании и использовании резервной системы и отражении
этих процессов в бухгалтерском учете. Считается, что одним из наиболее эффективных механизмов защиты от рисков является создание резервной системы, включающей в том числе и резервный капитал. Это мнение представляется недостаточно убедительным по следующим причинам.
Резервный капитал в акционерных обществах включает:
- резервный фонд (п. 1. ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N° 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Федеральный закон «Об акционерных обществах»)) [5] и
- специальный фонд акционирования работников (п. 2 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
Формирование резервного капитала и отражение его в бухгалтерском учете производятся на основании решения ежегодного общего собрания акционеров о распределении нераспределенной прибыли, т. е. фактически он создается за счет собственников, которым принадлежит чистая прибыль.
Цель создания резервного капитала в целом неплохая - резервирование части нераспределенной прибыли для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств, т. е. при возникновении форс-мажорных обстоятельств или возникновении непредвиденных обстоятельств на рынке. Но стоит сначала разобраться в сути учетной проблемы резервного капитала.
Во-первых, согласно общепринятому экономическому определению «резерв» - это депозит средств и их наличности. Здесь речь не идет о формировании на государственном уровне различных «фондов развития». Здесь действительно происходит депозит средств с целью будущих вложений в развитие экономики страны. Но о каком депозите средств идет речь, например, при создании резерва по сомнительным долгам? В каком банке и на каких счетах, а главное - кем формируется такой депозит?
Во-вторых, что такое резервный капитал? Резервный капитал представляет собой средства, аккумулированные обществом на конкретные цели путем размещения в нем нераспределенной прибыли для покрытия убытков, а также погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств [9].
Однако о каких средствах здесь идет речь? Насколько понимают авторы, резервный капитал -это источник средств, а не сами средства. А если это средства, то где их депозит?
При этом отчисления в резервный капитал отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» и дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 1 «Прибыль, подлежащая распределению». И вот парадокс бухгалтерского учета: денег нет, а резерв есть! В этом случае нужно говорить не об «отчислении», а о перераспределении чистой прибыли при формировании резервного капитала. Нелогично отчислять из источника.
Что касается конкретных целей формирования резервного капитала [9], то, правда, здесь же приводится следующее пояснение: на гарантий-
ные цели и на цели ограничения возможностей принятия решения о распределении прибыли (все-таки это фундаментальные приоритеты рыночной экономики).
Гарантийная цель обусловливает то, что резервный капитал является своего рода страховкой для акционеров и кредиторов в случае, если у организации не будет достаточно средств для погашения задолженности перед ними [9].
В «Новой экономической энциклопедии» читаем: «страхование - 1) в узком смысле - заключение договора, при котором страховщик принимает на себя обязательство возместить страхователю или третьему лицу в пределах страховой суммы убытки, происшедшие вследствие наступления события, предусмотренного договором [страхования]. <...> 2) в широком смысле - система экономических отношений, включающая организацию стабилизирующих фондов и последующее использование для возмещения ущерба от разрушительных сил природы и противоречиво-рисковых факторов общественного производства. [Страхование] как особый вид хозяйственной деятельности предполагает образование за счет взносов участников экономических отношений целевых фондов для возмещения убытков, возникших в результате страхового случая» [10, с. 595].
Сравним эти определения. В узком смысле страхование - это договор. В этом отношении для бухгалтера приоритет определен в п. 1 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» [5], где указано, что акционерные общества обязаны создавать резервный фонд, минимальный размер которого составляет 5 % от уставного капитала. Конкретная сумма резерва определяется уставом акционерного общества (максимальные размеры ежегодных отчислений в резервный фонд законодательством не ограничиваются). При этом компания обязана ежегодно отчислить в резервный капитал не менее 5 % чистой прибыли до достижения его размера, указанного в уставе. При достижении данного размера ежегодные отчисления в резервный фонд могут временно не производиться.
Только в том случае, если устав организации можно признать за договор (с юридической точки зрения он им и является), то он может являться договором о резервировании средств, и по экономическому смыслу его, конечно, можно в этой
части привязать к договору страхования, но только когда речь идет о гарантийной цели.
Свою гарантийную цель резервный капитал выполняет, когда формируются резервные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, т. е. когда организация работала недостаточно эффективно. Это соответствует действующему законодательству и мировой практике. Кроме того, если средств у организации достаточно, то резервный капитал остается в собственности акционеров общества.
То же самое можно сказать и о резервах (резервном капитале) на выкуп собственных акций по требованию акционеров, так как текущая рыночная стоимость акций может значительно превышать их номинальную стоимость, но это уже рыночный фактор.
Здесь можно предложить в качестве формирования и использования резервного капитала резерв на покрытие убытков по изменению рыночной стоимости товара, подтвержденного изменениями в денежном потоке, но при соблюдении двух условий:
1) данный резерв создается и используется в рамках эффективного диапазона хеджирования (от 80 до 125 %);
2) резерв формируется и используется не от общей чистой прибыли общества, а от прибыли по каждой сделке в диапазоне, который авторы называют диапазоном эффективного функционирования на рынке. Конечно, то, что общество обязано создавать
резерв, определено законодательством. Однако повторим, что в широком смысле страхование -это система экономических отношений, включающая организацию стабилизирующих фондов как особый вид хозяйственной деятельности, который предполагает образование за счет взносов участников экономических отношений целевых фондов для возмещения убытков [10, с. 595]. Вроде бы соответствует цели образования резервного капитала, но это не так.
С бухгалтерской позиции формирование резервного капитала - это перераспределение нераспределенной прибыли как источника формирования средств на покрытие убытков. А страхование -это создание целевых фонов (депозит средств) за счет взносов участников экономических отно-
шений. Как представляется, разница в понятиях существенна.
Кроме того, представлена еще более интересная цель создания резервного капитала - ограничение возможностей принятия решения о распределении прибыли: общество не вправе принимать решение о распределении прибыли между участниками или о выплате дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения [5]. Это декларируется как функция, благодаря которой резервный капитал формируется из тех же источников, что и начисления дивидендов, но по очередности, отчисления в резервный капитал производятся до объявления о выплате дивидендов.
Здесь отсутствует логическая связь. Чистые активы общества - это в основном и есть собственный капитал общества, в состав которого входят и уставный капитал, и резервный капитал, и нераспределенная прибыль. Его стоимость может быть ниже уставного капитала, если имеются очень большие непокрытые убытки. Как же тогда формируется резервный капитал, который по своей функции регулирует чистые активы, если имеются непокрытые убытки?
Следующий вопрос касается другого вида резервов - резерва по сомнительным долгам.
Анализ резерва по сомнительным долгам следует начать с вопроса о том, как возникают сомнительные долги. Вопрос несложный, но о нем почему-то всегда забывают и менеджеры, и бухгалтеры. Ответ на этот вопрос тоже достаточно прост: сомнительный долг возникает из условий договора на покупку товара или получение услуги, причем на условиях предоплаты или выдачи аванса под будущее получение товара или услуги. И покупатель сделал эту предоплату, а товара нет и не будет.
По существу, «инвестор», сделавший предоплату, потерял право собственности на денежный актив, но, если даже не потерял, то он инвестировал средства в совместную деятельность по производству товара и получил в соответствии с договором купли-продажи только право на полу-
чение товара или услуги в будущем. Так давайте приведем экономическое содержание операции в соответствие с ее юридической формой.
Выше неслучайно слово «инвестор» дано в кавычках. Согласно договору купли-продажи в сделке участвуют два субъекта торговли - продавец и покупатель. Кроме того, в договоре должно быть указано необходимое условие - «с предоплатой». Это не противоречило бы экономическому содержанию сделки, если у продавца имелся бы в наличии объект сделки - товар. Тогда покупатель, сделав предоплату, имеет законное право тут же потребовать отправки товара в свой адрес, а продавец обязан это сделать. В целом вопрос был бы исчерпан, и никакого резерва по сомнительным долгам не нужно было бы создавать.
К сожалению, предоплата в российской практике искажает экономическое содержание договора купли-продажи. Как правило, предоплата производится покупателем под намерение поставщика произвести товар или оказать услугу. При этом часто покупатель не удосуживается проверить платежеспособность поставщика и его производственный потенциал. Вот и возникают так называемые сомнительные долги. Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н внес изменения в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н [8], после чего п. 70 Положения обязал все организации создавать резерв по всем сомнительным долгам, в том числе и по авансам выданным.
Таким образом, резерв по сомнительным долгам с бухгалтерской точки зрения - это резерв для списания дебиторской задолженности по необеспеченным к исполнению договорам общества. Для этой операции Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусмотрен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам», «на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» [6].
Продолжим логику бухгалтерских записей о создании данного резерва. Как известно, согласно Плану счетов счет 91 должен быть закрыт:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» или наоборот и далее;
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» или наоборот.
Следовательно, в любом случае резерв по сомнительным долгам ляжет бременем на собственный капитал акционерного общества.
При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами и кредиторами.
Эта схема представляется запутанной даже для бухгалтера, не то что для акционеров. Таким образом, вышеописанная процедура бухгалтерских записей позволяет закамуфлировать данный факт хозяйственной жизни, вернее факт бесхозяйственной жизни, да еще и прикрываясь бухгалтерским законодательством. О какой же достоверности и прозрачности учета и отчетности можно тогда говорить?
Авторы исходят из другой позиции в оценке этой ситуации: дебиторская задолженность - это преобразованное в учете обязательственное право (договорное право), возникшее в результате свершившегося факта хозяйственной жизни (в рассматриваемой ситуации - оплата одной стороной суммы договора). К сожалению, традиционно в бухгалтерском учете активы к получению и обязательства к выплате, возникающие в результате договорных обязательств купить или продать актив, как правило, не признаются до момента, пока одна из сторон не выполнит условия по соглашению.
Для подтверждения целесообразности выдвинутого нами подхода обратимся к экономической теории (институциональной экономике). Но прежде всего отдадим дань уважения профессору Я. В. Соколову, который детально исследовал концепцию факта хозяйственной жизни и выдвинул тезис о концептуальной реконструкции факта хозяйственной жизни: «Концептуальная реконструкция предусматривает концептуальную, т. е. теоретическую, перестройку, восстановление объекта, в данном случае факта хозяйственной жизни, с точки зрения какой-то... теоретической концепции, включающей некий набор принципов,
выбор которых вытекает из задач, стоящих перед счетоводством, соотносимых с теми или иными слоями факта хозяйственной жизни» [11, с. 108].
Авторы придерживаются другого подхода -концептуальной конструкции факта хозяйственной жизни, т. е. конструирования условий, действий и событий, предопределяющих совершение факта хозяйственной жизни. Перспективность и эффект от прироста дополнительных результативных сведений будут значительно полезней для собственников, инвесторов и менеджеров организации.
Исходя из этого, постараемся определить трансформацию условий и действий (принятых хозяйствующими субъектами обязательств) в факты хозяйственной жизни. Тогда поход к конструированию факта хозяйственной жизни можно представить как целенаправленный информационный процесс, в котором на основе аналитических расчетов формируется условие (определяется совокупность обязательств, в том числе стоимость и предполагаемое время исполнения договора) и отражаются действия по совершению факта хозяйственной жизни (исполнение условий контракта).
Итак, если признать в учете обязательств момент заключения договора, то в бухгалтерском учете это отразится следующим образом:
- у продавца актива:
(а) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
- у покупателя актива:
(б) Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
По дебету счета 76 отражается право получения денежных средств продавцом базисного актива (бухгалтерская проводка (а)), а по кредиту счета 62 - обязательство по поставке базисного актива по контракту.
Отметим, что в отличие от традиционного бухгалтерского учета изначально отражается не факт хозяйственной жизни, а право и обязательство, возникающие из условий контракта. Одновременно у покупателя базового актива по дебету счета 60 возникает право на получение
базового актива, а по кредиту счета 76 - обязательство по уплате денежных средств.
И последнее. Контрактная цена ежедневно изменяется, но в конченом счете должна быть сведена на день исполнения контракта. Именно в этот момент в учете должны быть отражены справедливая стоимость базового актива и расчеты по нему, т. е. отражен факт хозяйственной жизни.
Продолжим рассмотрение ситуации с резервом по сомнительным долгам.
Покупатель отразил в бухгалтерском учете обязательство и обязательственное право, возникшее из условий договора:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Далее покупатель выполнил условие - оплатил договор:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 51 «Расчетные счета». А контрагент не исполняет или не желает исполнять своих обязательств. Тогда обязательственное право покупателя переклассифицируется в просроченную (безнадежную) дебиторскую задолженность. При ее списании за счет нераспределенной прибыли у акционера возникнет законный вопрос: откуда взялся этот договор и кто его оплатил? Очень трудно будет ему это объяснить.
Продолжая свое исследование, обратим внимание на «резерв для покрытия оценочных обязательств» [1].
Сразу необходимо решить, какие из резервов являются обязательными, а какие бухгалтер вправе сформировать в добровольном порядке. Попытка дать ответ на этот вопрос приведена в Положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) [7]. При этом часто утверждается, что для целей бухгалтерского учета почти все резервы с недавних пор обязательны. Поэтому для начала попробуем сравнить некоторые положения ПБУ 8/2010 и Международного стандарта бухгалтерской отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
Пункт 4 разд. 2 ПБУ 8/2010 гласит: «Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности» [7].
Параграф 10 МСФО (IAS) 37 так определяет оценочные обязательства: «Оценочное обязательство - это обязательство, не определенное по величине или с неопределенным сроком исполнения.
Обязательство - это действительная обязанность компании, возникающая из прошлых событий, в результате исполнения которой ожидается выбытие из компании ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды» [4, с. 458].
В целом позиции этих документов совпадают в части юридической обязанности: договоров, законодательства, нормативных правовых актов, судебных решений. Почти одинаково трактуется вмененная обязанность: «Вмененная обязанность -это обязанность, возникающая вследствие действий компании, когда:
(a) установившейся прошлой практикой, публикуемой политикой или достаточно конкретным текущим заявлениям компания указала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязанности; и
(b) в результате компания создала обоснованные ожидания у других сторон, что она выполнит эти обязательства» [4, с. 459].
Однако, копируя МСФО (IAS) 37 в части вмененной обязанности, разработчикам ПБУ следовало бы помнить, что терминология деловой практики действительно широко используется в мире, но для российского бухгалтера это понятие достаточно новое, и, может, следовало бы уточнить это понятие.
Внимательно прочитав МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010, авторы не нашли в них никакого упоминания о резерве на покрытие оценочных
обязательств. Почему-то российские бухгалтеры пытаются увязать эти понятия и даже «втиснуть» их в резервный капитал. Попытаемся вникнуть в суть проблемы.
В соответствии с правилами бухгалтерского учета организациям можно создавать резервы в связи с признанием условных фактов хозяйственной жизни (условных активов и обязательств).
Непонятно, о каких условных фактах хозяйственной жизни идет речь? Факт хозяйственной деятельности - это реальный факт отражения поступления или выбытия реального актива и появления связанных с ним кредиторской или дебиторской задолженности.
Если имеется в виду поступление актива в будущем в соответствии с условиями по заключенному договору, в качестве условного факта хозяйственной деятельности, то это - не условный факт, а реальное обязательство, возникшее из условий договора. Так следовало бы и отражать в учете это обязательство. Тогда никаких резервов под признание условного факта хозяйственной жизни создавать не придется. Те же изменения, которые произойдут со справедливой стоимостью во время преобразования обязательств в факты хозяйственной жизни, следовало бы относить на капитал или прибыль. Этого, кстати, требуют МСФО.
Вернемся опять к определению оценочного обязательства - это обязательство, не определенное по величине, или с неопределенным сроком исполнения. Тут же в состав юридической обязанности включают его объект - договор. Однако существует ли где-нибудь хозяйственный договор, который был бы не определен по величине или срокам исполнения?
Если говорить «о нормах законодательных или иных правовых актов», например о налоговых платежах, то Налоговый кодекс РФ (НК РФ) и сопутствующие ему нормативные акты с максимальной возможностью разъясняют: что, как, сколько, когда и кому платить.
Скорее всего, и в МСФО, и в ПБУ речь идет о вмененном обязательстве, которое по своей сути отражает намерение организации. Вот оно, действительно, трудно определимо по величине и сроку исполнения. Однако создавать резерв под намерения - это с бухгалтерской точки зрения совершенно лишнее.
Авторы не отрицают оценочного резерва, но представляют его в другой категории - категории оценочного капитала, который не формируется (рассчитывается), а отражает изменения в справедливой стоимости, возникающие в результате изменения рыночных условий или изменений в законодательстве. Здесь хочется обратить внимание на цикл статей авторов1 и, чтобы не повторяться, остановиться лишь на основной сути этой проблемы.
Традиционная система бухгалтерского учета в России предполагает отражение только факта хозяйственной жизни организации. Между тем рыночные условия требуют иного подхода в учетном отражении финансовых инструментов. Это прежде всего отражение в учете условий договора и фиксация изменений этих условий, предусмотренных договорными отношениями агентов договора.
К сожалению, следует признать, что договоры в отечественном бухгалтерском учете, отражающие суть финансовых инструментов, в настоящее время существуют отдельно от него. Они не отражаются даже в забалансовом учете. Договоры, независимо от их юридической формы, должны стать объектами бухгалтерского учета. Только в этом случае бухгалтерский баланс будет отражать не ретроспективное, а перспективное положение финансового состояния организации. Однако здесь следует сделать следующее уточнение.
Дело в том, что традиционное ретроспективное отражение хозяйственной деятельности организации также должно иметь место в бухгалтерской финансовой отчетности. В этом случае возникает противоречие между ретроспективным
1 См.: Плотникова О. В., Плотников В. С. Методологическая основа учета хеджирования // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 25 (223); Плотникова О. В. Учет хеджирования форвардными контрактами // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 30 (228); Ее же. Учет хеджирования фьючерсными операциями // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 31 (229); Ее же. Учет хеджирования операциями своп // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 34 (232); Ее же. Учет сделок с опционными контрактами // Экономический анализ: теория и практика. 2012. № 43 (298); Плотникова О. В., Плотников В. С. Методология учета хеджирования денежных потоков // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 44 (242). Плотникова О. В. Учет хеджирования денежных потоков по форвардным и фьючерсным операциям // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45 (243).
и перспективным балансовым отражением фактов хозяйственной жизни организации. Но это лишь подтверждает консерватизм бухгалтерского учета. Факт возникновения в прошлом договорных отношений и соответствующих им обязательств также является фактом хозяйственной жизни организации. Поэтому большинство авторов, признавая факты движения активов и пассивов организации, почему-то не признают фактов появления обязательств, возникающих из договорных отношений, в то время как обязательства представляют весьма обширный спектр хозяйственной деятельности организации, в том числе и уже признаваемые в практике отечественного учета. Это прежде всего касается обязательств, определенных на законодательном уровне (налоговые платежи, рентные обязательства и т. д.).
В данной постановке вопроса возникают принципиально новые подходы к отражению обязательств, которые нисколько не меняют основных принципов бухгалтерского учета, но уточняют их содержание.
Первый принцип - существенность. Если исходить из определения МСФО, то любые «опущения или искажения информации о статьях финансовой отчетности являются существенными, если они могут, каждые в отдельности или в совокупности, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности» [4, с. 6].
В целях учетного анализа этого определения, касающегося отражения финансовых инструментов, выделим определяющий его момент: «опущение информации, которая является существенной». А разве информация о принятых организацией обязательствах и обязательственном праве, предваряющих изменения в активах компании, является несущественной?
Сформулируем этот вопрос в рамках бухгалтерского учета. Каким образом можно признать обязательства в системном бухгалтерском учете и, соответственно, отразить их в финансовой отчетности?
Достаточно негативное отношение по этому вопросу высказывали уважаемый профессор Я. В. Соколов и другие авторы учебника «Бухгалтерский учет»: «По общему правилу, обязательства, вытекающие из заключенного договора, отра-
жаются в бухгалтерском учете с момента начала исполнения его условий одной из сторон». Далее уточняется: «Согласно принятой методологии сам факт заключения данного договора поставки вообще не найдет отражения в бухгалтерском учете обеих сторон. С момента же начала исполнения договора продавцом в учете покупателя одновременно с отражением факта приобретения в собственность товаров будет зафиксировано и обязательство по их оплате» [2, с. 313].
Однако проблема заключается в другом - в постановке обязательств на учет в момент заключения договора, а не в момент исполнения одной из сторон своих обязательств. Решение данной проблемы видится в одном: обязательства должны быть поставлены на учет в момент заключения договора.
В данном контексте хотелось бы обратить внимание на то, что российские официальные материалы содержат одинаковые требования, касающиеся отражения в бухгалтерском учете и отчетности только кредиторской задолженности.
Второй принцип - добросовестное представление в соответствии с МСФО. Отметим, что «Добросовестное представление требует правдивости при представлении воздействия операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания для активов, обязательств, доходов и расходов, изложенных в Принципах» [4, с. 6].
Из этого определения можно сделать следующие выводы:
1. Важно отражение в структуре баланса договоров, отражающих сущность финансовых инструментов, а именно: без отражения обязательств, возникновение которых предполагает заключение договора, невозможен учет финансовых инструментов.
2. Отражение воздействия операций, других событий и условий означает учет этих операций, которые приводят к отражению факта хозяйственной жизни, возникающего в результате учета изменений условий и обстоятельств, позволяющих отражать в учете условия, которые должны отражаться в учете, приводящие к изменению в капитале, прибылях и убытках или других счетах бухгалтерского учета.
В заключение обсуждения проблемы учета данного резерва хотелось бы сказать, что оценочные
резервы, вернее, оценочный капитал - это показатель (статья), который должен быть дан отдельной строкой в бухгалтерской финансовой отчетности как отражающий изменение в справедливой стоимости активов и обязательств, возникающих в результате быстро меняющихся рыночных условий. Вот тогда оценочный капитал действительно будет регулятором оценки чистых активов организации.
Выше был изложен вопрос учета резервов, необходимость формирования большинства которых вызвана внешними факторами. Сейчас считаем необходимым затронуть вопрос о внутренних бухгалтерских резервах.
Этот вопрос вызван тем интересом профессиональных бухгалтеров, который они проявляют к изменению порядка учета расходов и доходов будущих периодов в связи с опубликованием приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н в части, касающейся исключения расходов и доходов будущих периодов из отчетности. И этот интерес весьма обоснован. Как известно, бухгалтерский учет не терпит пустоты. Вместе с тем расходы и доходы будущих периодов остались. Поэтому авторы предлагают свой вариант учетных процедур по расходам и доходам будущих периодов.
По существу, эта проблема возникла из-за попыток бухгалтеров совместить будущие доходы с текущими расходами (и наоборот) в пространстве и времени, при этом они должны соответствовать принципу начисления. Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. приказа Минфина России от 25.10.2010 № 132н) [8], затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, установленном организацией в течение периода, к которому они относятся.
Таким образом, эти затраты признаются как самостоятельный актив, отличный от других активов. Однако это только один аспект - признание в учете данных затрат как обособленного актива организации. Попробуем последовательно разобраться в деталях этого положения.
Во-первых, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, - это, безусловно, факт
хозяйственной жизни, и он должен быть отражен в отчетном периоде, даже если эти расходы связаны со страхованием, подпиской на периодические издания и т. д. Они произведены в соответствии с заключенными договорами или соглашениями, представляют действия по их исполнению и не могут относиться к следующим отчетным периодам. Более того, отражение их как расходов будущих периодов и списание их в порядке, устанавливаемом организацией, - это бухгалтерский искусственный прием, позволяющий распределить затраты по следующим периодам, причем противоречащий правилам бухгалтерского учета.
По своему экономическому содержанию счет 97 «Расходы будущих периодов» можно отнести к выделенным в учете профессором М. И. Кутером счетам-регуляторам, но с большой натяжкой, так как: «бухгалтерские счета делятся на основные счета <.> и регулирующие (на этих счетах учитываются уточняющие показатели, которые не могут использоваться самостоятельно без счета оценка показателя, на котором регулируются)» [3, с. 323].
Приведем простой пример из внутренней хозяйственной жизни организации: создание резерва на оплату отпусков. О каком резерве идет речь? Резерв - это формирование источника возмещения расходов. А здесь нет никакого источника. Речь идет о плановой годовой сумме отпускных и равномерном списании этой суммы в течение года на издержки. Кстати, в учете эта плановая сумма нигде не отражается.
Теперь попробуем на эту ситуацию взглянуть с позиции обязательств. Что такое оплата отпусков? Это установленное право работника в соответствии с гл. 19 Трудового кодекса РФ, коллективным договором, трудовым соглашением и обязанность организации предоставить ежегодный оплачиваемый отпуск. А организация берет на себя обязательство выплатить определенную сумму денежных средств работнику. В этом случае все встает на свои места.
Таким образом, делаются записи последовательно в течение всего года, а в конце года делаются корректирующие записи:
1. Формирование резерва по отпускам (сумма обязательств по выплате отпускных за год):
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Отпускные»
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», субсчет «Отпускные» - на сумму обязательств по запланированным на год отпускным.
2. Списание 1/12 суммы резерва на расходы:
Д-т сч. 20, 25, 26, 91 и других счетов затрат
и прочих расходов
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Отпускные» - на ежемесячную запланированную сумму отпускных.
3. Отражается ежемесячно фактически начисляемая сумма отпускных:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Отпускные»
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», субсчет «Отпускные» - на фактическую начисленную сумму отпускных.
4. Выдана за месяц сумма отпускных:
Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», субсчет «Отпускные»
К-т сч. 50 «Касса» - на фактическую сумму выданных отпускных.
Таким образом делаются записи последовательно в течение всего года, а в конце года делаются корректирующие записи.
5. Списание разницы между запланированной суммой и фактически начисленной суммой отпускных:
Д-т или К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Отпускные»
К-т или Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму корректировки запланированной суммы отпускных до фактически начисленной.
Заметим, что изначально в учете появляется запись о взятом обязательстве и только после него - о его исполнении, т. е. о факте хозяйственной жизни.
Если говорить о расходах будущих периодов, возникающих из внешних контрактных отношений, как об обособленных активах организации, то можно привести пример из учета финансовых инструментов, например учет форвардных контрактов. Да, здесь действительно доходы и расходы как факт хозяйственной жизни возникают в будущем. Но их предвестником является обязательство, возникающее из форвардного контракта по купле или продаже базового актива:
1. Отражение обязательств по справедливой стоимости в момент заключения форвардного контракта:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Форвардные контракты»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Форвардный контракт» -по форвардной цене.
2. Приобретение базового актива по справедливой стоимости на момент истечения форвардного контракта:
Д-т сч. 01, 10, 20 и т. д. (базовый актив)
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Форвардные контракты» - на сумму справедливой стоимости приобретенного базового актива.
3. Денежные расчеты по форвардному контракту:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Форвардный контракт»
К-т сч. 51 «Расчетные счета» - на сумму денежных средств, зафиксированную в форвардном контракте.
Детали учетных операций по форвардному контракту гораздо сложнее2, но здесь важно показать значение в учете отражения обязательства вместо расходов будущих периодов. Кстати, в МСФО такой категории, как расходы будущих периодов, нет.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н в новой редакции (приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н) поставило под сомнение использование и счета 98 «Доходы будущих периодов». По существу, проблема возникла из-за того, что в соответствии с действующей нормативной базой традиционно признаются будущие доходы от уже полученного актива, а согласно принципу сопоставимости «доходов - расходов» их надлежит сравнивать с теми же расходами, которые относятся к этому активу.
Однако поставим вопрос по-другому: как быть с доходами, право на которые у организации есть, а актив еще будет получен в будущем? Данную ситуацию в традиционные рамки учета уже не вместить. Чтобы выйти из этого положения, начинают привязывать счет 98 «Доходы будущих периодов» к различным объектам учета, напри-
2 См. об этом: Плотникова О. В. Учет хеджирования форвардными контрактами // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 30 (228).
мер, в учете государственной помощи, в учете основных средств, в учете лизинговых операций, и т. д. Здесь налицо попытка увязать счет 98 с другими счетами бухгалтерского учета и придать ему функцию, по определению профессора М. И. Кутера, регулирующего счета.
Вот пример настолько запутанного учета, что можно потерять сам смысл содержания хозяйственной операции по безвозмездно полученному имуществу:
1. Получено имущество безвозмездно:
Д-т сч. 08, 10, 41 и т. д.
К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» - на стоимость имущества.
2. Отражена в учете сумма амортизационных отчислений по безвозмездно полученному имуществу:
Д-т сч. 20, 23, 25, 44, 91.2 и т. д.
К-т сч. 02, 05 - амортизационные отчисления по принятым основным средствам.
3. Списание стоимости безвозмездно полученных материалов на издержки:
Д-т сч. 20, 23, 25 и т. д.
К-т сч. 10 - на стоимость материалов.
4. Списание стоимости безвозмездно полученных товаров на издержки:
Д-т сч. 44, 91-2
К-т сч. 41 - на стоимость товаров.
5. Признание дохода от безвозмездно полученного имущества:
Д-т сч. 98, субсчет «Безвозмездные поступления»
К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму признанного дохода отчетного периода.
Это следует делать ежемесячно, пока не самор-тизируется имущество или не израсходуются (спишутся) все материалы, полученные безвозмездно. Это еще не все бухгалтерские записи: нет учета налогообложения, оценки и подобных вопросов.
Теперь вернемся к изложенному выше подходу и отразим право на получение дохода по договору дарения:
1. Признание дохода по безвозмездно полученному имуществу:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договор дарения» (модификация счета 62)
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Договор дарения» - на справедливую стоимость имущества по договору дарения.
2. Оприходовано безвозмездно полученное имущество:
Д-т сч. 01, 10, 41 и т. п.
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Договор дарения» - на стоимость имущества.
Отметим, что в данной ситуации имущество уже является собственностью организации и нигде отдельно не учитывается.
Что касается налогообложения, то, если это позволяет НК РФ, оплату налогов можно разбить по частям и учитывать их в качестве отложенных налогов. А вот доход должен быть признан в момент подписания договора дарения. Тогда все становится достаточно простым и ясным.
Но остается вопрос: как быть с доходами, право на получение которых у нас есть, а актив еще будет получен в будущем? Если речь идет об опционе как о договоре, дающем право на приобретение акций у продавца, у которого в это время возникает обязательство по продаже акций, то у инвестора (покупателя акций) может быть оговорено право на получение дивидендов по акциям с момента заключения опциона. В бухгалтерском учете это будет выглядеть следующим образом:
1. Отражение обязательства и обязательственного права на будущую поставку базового актива:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Опцион»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Опцион» - на справедливую стоимость базового актива (акций) в момент заключения опциона.
2. Начислены дивиденды по акциям на опцион:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Опцион»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Опцион» - на сумму дивидендов по опциону.
3. Получены дивиденды по опциону:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Опцион» - на сумму полученных дивидендов.
Изучая проблемы отражения в системе отечественного бухгалтерского учета обязательств в соответствии с требованиями МСФО, авторы пришли к выводу о необходимости отражения права и обязательства в учете. При этом уточняется понятие «предмет бухгалтерского учета»: право и обязательство, как и их производная -факт хозяйственной жизни, определяют суть предмета бухгалтерского учета и являются элементарными моментами финансово-хозяйственного процесса, подтверждающего и изменяющего финансовое состояние организации в структуре балансового обобщения.
Список литературы
1. Булаев С. В. Резервы предстоящих расходов: учет и налоги // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. № 11.
2. Бухгалтерский учет: учебник. 2-е изд., пере-раб. и доп. / И. И. Бочкарева, В. А. Быкова [и др.]; под ред. Я. В. Соколова. М.: Велби; Проспект, 2008.
3. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2004.
4. Международные стандарты финансовой отчетности 2010: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2010.
5. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
8. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
9. Ремизова О. Н. Резервный капитал в бухгалтерском и налоговом учете в 2011 году // Современный бухучет. 2011. № 11.
10. Румянцева Е. Е. Новая экономическая энциклопедия. 2-е изд. М.: ИНФРА-М, 2006.
11. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
