CC BY
345
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФЬЮЧЕРСОВ
Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Глобализация мировой экономики, создание транснациональных корпораций способствуют активному развитию мирового фондового рынка и существенному расширению спектра используемых финансовых инструментов. Повышение уровня инвестиционной привлекательности крупных российских компаний, выход на международные финансовые рынки, расширение объемов и форм совместного участия иностранного и российского капитала в значительной степени определили необходимость развития операций с производными ценными бумагами.
Наиболее известными и часто используемыми производными финансовыми инструментами являются срочные: опционы, фьючерсы и форвардные контракты. Рынок производных ценных бумаг или производных инструментов называют срочным рынком или рынком дериватов.
Производные финансовые инструменты представляют собой контракты, дающие право (или обязательство) покупать или продавать товары и финансовые инструменты в будущем по заранее оговоренной цене с целью получения дохода от торговых (спекулятивных) операций или страхования от определенных финансовых рисков (хеджирование). Эти инструменты называются производными, потому что их цена зависит от стоимости или значения базисной переменной, лежащей в основе контракта. В качестве базисной переменной могут использоваться не только товары и финансовые инструменты, но и индексы, процентные ставки и валютные курсы.
В настоящее время отсутствует нормативно установленный порядок отражения операций с производными финансовыми инструментами срочных сделок в российском бухгалтерском учете.
В российской системе нормативных актов определение производных финансовых инструментов рассматривается только с позиции налогового законодательства.
В соответствии со ст. 301 Налогового кодекса РФ (НК РФ) под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты. Также к ним относятся соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество, а также имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок). Под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли правилами.
Поэтому при отражении данных операций необходимо руководствоваться общими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет:
все для бухгалтера
9
• Федеральный закон «О бухгалтерском учете»;
• Федеральный закон «О рынке ценных бумаг»;
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ;
• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99;
• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008);
• План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению.
Главной особенностью бухгалтерского учета фьючерсов и опционов является то, что на балансовых счетах эти финансовые инструменты не учитываются, а отражаются только связанные с ними расчеты и движение денежных средств. Их учет целесообразно вести, например, на специальном забалансовом счете «Фьючерсные контракты». Аналитический учет сделок с фьючерсными контрактами должен вестись клиентами и брокерскими (расчетными) фирмами по видам и срокам поставки ценных бумаг. Брокерские (расчетные) фирмы должны учитывать их также в разрезе клиентов.
Учет опционов рекомендуется вести на забалансовых счетах 008 «Обязательства полученные» (у держателя опциона) и 009 «Обязательства выданные» (у лица, обязанного по опциону).
Оцениваться срочные контракты могут по ценам их заключения (для фьючерсных контрактов) и стоимости исполнения (для поставочных опционных контрактов).
При установлении цен на срочный контракт в иностранной валюте следует учитывать следующее. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (далее — ПБУ 3/2006) стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. В рассматриваемой ситуации такой датой будет дата заключения сделки с указанным контрактом.
Требования пересчета стоимости полученных обязательств, отраженных за балансом, в ПБУ 3/2006 не содержится. Однако для обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности организация может производить переоценку данного показателя,
отражаемого в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах к бухгалтерскому балансу в случае его существенности (форма №
1, утвержденная приказом Минфина России от 22.07.2003 N° 67н). Возможен также и вариант отражения переоцененного значения сумм, отражаемых на забалансовых счетах, в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу.
В этом случае на забалансовом счете на конец отчетного периода (составление квартальной отчетности либо годового баланса) могут быть сделаны корректирующие записи.
Контракты списываются с забалансового учета после их исполнения обратной (офсетной) сделкой или поставкой ценных бумаг (оплатой ценных бумаг). В случае если заключенный ранее фьючерсный (опционный) контракт исполняется поставкой ценных бумаг (оплатой поставляемых ценных бумаг), то применяется традиционная схема бухгалтерского учета обязательств и расчетов предприятия в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг.
Внесение начальной (дополнительной) маржи на счета брокерской фирмы (или Расчетной палаты) учитывается у клиентов по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по начальной (дополнительной марже»)) в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных (и иных) средств и расчетов.
Возврат начальной (дополнительной) маржи отражается по дебету счетов учета денежных (и иных) средств и расчетов в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по начальной (дополнительной марже»)).
Поскольку положительная вариационная маржа — это доход, право воспользоваться которым появляется у выигравшей стороны только при закрытии позиции, то учитывать ее можно следующим образом:
• первый вариант учета вариационной маржи. Получение клиентом вариационной маржи от брокерской фирмы (или напрямую из Расчетной палаты) при благоприятном изменении рыночных цен до закрытия им позиции отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по вариационной марже» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже»). Кредитовый остаток по счету 98 «Доходы бу-
дущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже») показывает положительную вариационную маржу, которую клиент получает от расчетной фирмы, удерживая открытые позиции. Клиент открывает аналитические счета к счету 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже»), на которых учитывает положительную вариационную маржу по видам и срокам исполнения заключенных контрактов.
При закрытии позиции кредитовый остаток по счету 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже») списывается на финансовый результат:
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже»)
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы по операциям со срочными контрактами»).
Отражение вариационной маржи по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже») в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по вариационной марже»), когда ее внесение участником в брокерскую фирму (или напрямую в Расчетную палату) обусловлено неблагоприятным изменением рыночных цен до закрытия им позиции.
Остаток по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже») в этом случае показывает отрицательную вариационную маржу, которую клиент вносит в брокерскую фирму для удержания открытой позиции. Клиент открывает аналитические счета к счету 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже»), на которых учитывает отрицательную вариационную маржу по видам и срокам исполнения заключенных контрактов.
При закрытии позиции дебетовый остаток по счету 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже») списывается на финансовый результат:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы по операциям со срочными контрактами»)
К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже»).
В то же время согласно Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности счет 97 «Расходы будущих периодов» и счет 98 «Доходы будущих периодов» предназна-
чены для обобщения информации о расходах (доходах), произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Вариационная маржа (положительная или отрицательная) определяется у участников торговли после окончания каждой торговой сессии (рассчитанная биржей сегодня положительная маржа при неблагоприятной для участника конъюнктуре рынка может быть полностью перекрыта отрицательной вариационной маржей, полученной в следующие дни) и по экономическому содержанию ее вряд ли можно признать доходом или расходом будущего периода;
• второй вариант учета вариационной маржи. В соответствии с п. 16 разд. IV «Признание доходов» ПБУ 9/99 иные поступления признаются в бухгалтерском учете по мере их образования (выявления). Вариационная маржа — это средства, которые реально зачисляются (или списываются) на лицевой счет участника фьючерсных торгов после подведения итогов торгов за день.
Таким образом, организация может отражать вариационную маржу при ее внесении участником в брокерскую фирму (или напрямую в Расчетную палату) при неблагоприятном изменении рыночных цен по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы по операциям со срочными контрактами») и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по вариационной марже»). В этом случае участник торгов открывает аналитические счета к счету 91 «Прочие доходы и расходы», на которых учитывает отрицательную вариационную маржу по видам и срокам исполнения заключенных контрактов.
Получение клиентом вариационной маржи от расчетной фирмы (или напрямую из Расчетной палаты) при благоприятном изменении рыночных цен при таком варианте учета отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по вариационной марже») в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы по операциям со срочными контрактами»).
Второй вариант учета позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет операций со срочными контрактами. Особенностью опционных контрактов является то, что вариационная маржа у владельца опционного контракта может возникать только в день его прекращения как разница между
ценой ценных бумаг, являющихся базовым активом опционного договора (контракта), определенной при его заключении, и ценой таких ценных бумаг. Соответственно и в бухгалтерском учете она должна отражаться в этот день.
Порядок отражения расходов по уплате опционной премии должен быть отражен в учетной политике организации. Лицо, уплатившее премию, приобретает права на заключение в будущем сделки, связанной с поставкой базового актива (поставочный опционный контракт). Это право действует в течение заранее известного времени. Соответственно держатель опциона может отразить расходы по уплате премии на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывать их в течение времени действия права, связанного с опционом. В принципе такой порядок учета премии может быть применен и для расчетных опционов, если их держатель не намерен его прекращать до истечения срока расчетного опциона.
Если же держатель опциона изначально приобретает опцион не с целью его исполнения, то очевидно затраты по уплате премии могут быть сразу отнесены на финансовые результаты (счет 91).
Налогообложение финансовых инструментов срочных сделок. Порядок налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок установлен ст. 301—305 НК РФ.
Для налогообложения прибыли под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения, определяющие права и обязанности участников в отношении базисного актива. К таким соглашениям относятся фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя сторонами при заключении сделки.
Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.
Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок
должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования. При этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, исчисляются отдельно.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ за исключением операций хеджирования, оформленных с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ.
В соответствии с положениями п. 5 ст. 301 НК РФ для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучению прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
Обоснованные и документально подтвержденные расходы в виде премии, уплаченной по опционному контракту, учитываются при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном ст. 302 и 303 НК РФ, в зависимости от того, обращается такой финансовый инструмент срочных сделок на организованном рынке или нет.
Первый вариант учета вариационной маржи. Получение клиентом вариационной маржи от брокерской фирмы (или напрямую из Расчетной палаты) при благоприятном изменении рыночных цен до закрытия им позиции отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по вариационной марже» в корреспонденции с кредитом счета 98
«Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже»).
Кредитовый остаток по счету 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже») показывает положительную вариационную маржу, которую клиент получает от расчетной фирмы, удерживая открытые позиции. Клиент открывает аналитические счета к счету 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже»), на которых учитывает положительную вариационную маржу по видам и срокам исполнения заключенных контрактов.
При закрытии позиции кредитовый остаток по счету 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже») списывается на финансовый результат: дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Доходы по вариационной марже») — кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы по операциям со срочными контрактами»).
Отражение вариационной маржи по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже») в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по вариационной марже»), когда ее внесение участником в брокерскую фирму (или напрямую в Расчетную палату) обусловлено неблагоприятным изменением рыночных цен до закрытия им позиции. Остаток по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже») в этом случае показывает отрицательную вариационную маржу, которую клиент вносит в брокерскую фирму для удержания открытой позиции. Клиент открывает аналитические счета к счету 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже»), на которых учитывает отрицательную вариационную маржу по видам и срокам исполнения заключенных контрактов. При закрытии позиции дебетовый остаток по счету 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже») списывается на финансовый результат:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы по операциям со срочными контрактами»)
К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет «Расходы по вариационной марже»).
В то же время, согласно инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности, счета 97 «Расходы будущих периодов»
и 98 «Доходы будущих периодов» предназначены для обобщения информации о расходах (доходах), произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Вариационная маржа (положительная или отрицательная) определяется у участников торговли после окончания каждой торговой сессии (рассчитанная биржей сегодня положительная маржа при неблагоприятной для участника конъюнктуре рынка может быть полностью «перекрыта» отрицательной вариационной маржей, полученной в следующие дни) и по экономическому содержанию ее вряд ли можно признать доходом или расходом будущего периода.
Второй вариант учета вариационной маржи. В соответствии с п. 16 разд. IV «Признание доходов» ПБУ 9/99 иные поступления признаются в бухгалтерском учете по мере их образования (выявления). Вариационная маржа — это средства, которые реально зачисляются (или списываются) на лицевой счет участника фьючерсных торгов после подведения итогов торгов за день.
Таким образом, организация может отражать вариационную маржу при ее внесении участником в брокерскую фирму (или напрямую в Расчетную палату) при неблагоприятном изменении рыночных цен по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы по операциям со срочными контрактами») и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по вариационной марже»). В этом случае участник торгов открывает аналитические счета к счету 91 «Прочие доходы и расходы», на которых учитывает отрицательную вариационную маржу по видам и срокам исполнения заключенных контрактов.
Получение клиентом вариационной маржи от расчетной фирмы (или напрямую из Расчетной палаты) при благоприятном изменении рыночных цен при таком варианте учета отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по вариационной марже») в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие доходы по операциям со срочными контрактами»).
Последний вариант учета позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет операций со срочными контрактами. Особенностью опционных контрактов является то, что вариационная маржа у владельца опционного контракта может возникать только в день его прекращения как разница между стоимостью ценных бумаг, являющихся базовым активом опционного договора (контракта), опреде-
ленной при его заключении, и ценой таких ценных бумаг. Соответственно и в бухгалтерском учете она должна отражаться в этот день.
Порядок отражения расходов по уплате опционной премии должен быть отражен в учетной политике организации. Лицо, уплатившее премию, приобретает права на заключение в будущем сделки, связанной с поставкой базового актива (поставочный опционный контракт). Это право действует в течение заранее известного времени. Соответственно держатель опциона может отразить расходы по уплате премии на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывать их в течение времени действия
права, связанного с опционом. В принципе такой порядок учета премии может быть применен и для расчетных опционов, если их держатель не намерен прекращать его до истечения срока расчетного опциона. Если же держатель опциона изначально приобретает опцион не с целью его исполнения, то очевидно затраты по уплате премии могут быть сразу отнесены на финансовые результаты (счет 91).
Для обобщения материала корреспонденция счетов представлена в табл. 1—3.
При приобретении расчетных опционных договоров (контрактов) стороны сделки обязаны уплачивать вариационную маржу.
Таблица 1
Корреспонденция счетов по учету поставочных опционов на покупку
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Начислено вознаграждение за предоставленные услуги брокеру 91-2 76
2 Перечислено за услуги брокеру 76 51
3 Отражена сумма обеспечения выполнения опционного контракта 009
4 Начислена опционная премия 76 91-1
5 Зачислена на расчетный счет премия по опционному договору 51 76
6 Начислена начальная маржа по опционному договору 91-2 76
7 Перечислена начальная маржа по опционному договору 76 51
8 Отражена задолженность покупателей за ценные бумаги 76 91-1
9 Отражена учетная стоимость проданных ценных бумаг 91-2 58
10 При исполнении опциона списана сумма обеспечения выполнения опционного контракта 009
Таблица 2
Корреспонденция счетов по учету поставочных опционов на продажу
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Начислено вознаграждение за предоставленные услуги брокеру 91-2 76
2 Перечислено за услуги брокеру 76 51
3 Отражена сумма гарантии обеспечения выполнения опционного контракта 008
4 Начислена премия по опционному договору 76 91-1
5 Зачислена на расчетный счет премия по опционному договору 51 76
6 Начислена начальная (дополнительная) маржа по опционному договору 91-2 76
7 Перечислена начальная маржа (дополнительная) по опционному договору 76 51
8 При исполнении опциона списана сумма гарантии обеспечения выполнения опционного контракта - 008
Таблица 3
Корреспонденция счетов по учету расчетных опционов
№ п/п Содержание факта хозяйственной деятельности Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Начислено вознаграждение за предоставленные услуги брокеру 91-2 76
2 Перечислено за услуги брокеру 76 51
3 Начислена премия по опционному договору 76 91-1
4 Зачислена на расчетный счет премия по опционному договору 51 76
5 Начислена начальная маржа по опционному договору 91-2 76
6 Перечислена начальная маржа по опционному договору 76 51
7 Отражена вариационная маржа 91-2 76
76 91-1
14
все для бухгалтера
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 28.09.2010).
2. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-Ф3 (в ред. от 11.07.2011).
3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94 (в ред. от 28.11.2010).
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 18.09.2006).
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 18.09.2006).
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 11.03.2009).
7. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
