CC BY
163
БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТ, СТАТИСТИКА
УДК 657 (075.8)
А. О. Берёза
магистрант,
кафедра международного частного и публичного права, ФГАОУВПО «Национальный исследовательский университет Высшая школа экономики»
г. Москва
ПРОБЛЕМЫ ВНЕДРЕНИЯ МСФО 41 «СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО»
Аннотация. В статье рассматриваются основные проблемы применения МСФО 41 российскими сельскохозяйственными предприятиями в учёте биологических активов по их справедливой стоимости.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, международные стандарты, справедливая стоимость, биологические активы, бухгалтерская отчётность.
A.O. Beryoza, National Research University Higher School of Economics, Moscow
PROBLEMS OF IMPLEMENTING IFRS 41 "AGRICULTURE"
Abstract. The article deals with the main problems of applying ISA 41 by the Russian agricultural companies in the accounting of biological assets at their fair value.
Keywords: accounting, international standards, fair value, biological assets.
За последние годы в существующие нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету было внесено большое количество изменений в соответствии с МСФО, предопределивших возникновение целого ряда вопросов в бухгалтерском учете сельскохозяйственных предприятий.
В аграрном секторе экономики проведено немало мероприятий, цель которых -совершенствование организации бухгалтерского учета, улучшение его методологии, а также увеличение прозрачности отчетных данных. Внедрение МСФО 41 стимулирует учетную систему Российской Федерации искать новые прогрессивные пути с целью сближения с мировым стандартам. Стандарт внес кардинальные изменения в порядок учета сельскохозяйственных предприятий, и, как следствие, - в сложившуюся на протяжении многих лет психологию бухгалтеров.
Первые попытки разработки стандарта, который бы регулировал порядок учета на сельскохозяйственных предприятиях, были предприняты в 1994 году и увенчались успехом в 2000 году принятием МСФО 41 «Сельское хозяйство». Важность разработки такого стандарта, по мнению аналитиков, заключалась в том, что компании отрасли требуют привлечения капитала извне (от банков, кредитных союзов, государства), что, в свою очередь, требует предоставления финансовой отчетности. Впрочем, вплоть до последнего момента отсутствовали единые методологические подходы к учету, оценке и раскрытию информации о сельскохозяйственной деятельности вследствие того, что правила ведения бухгалтерского учета в разных государствах, разработанные специа-
лизированными компетентными органами, были не согласованы между собой и нацелены на решение конкретных проблем, связанных с тем видом сельскохозяйственной деятельности, который считался наиболее важным для конкретной страны.
Специфические на первый взгляд проблемы учета в действительности являются одними из ключевых условий проведения реформ в экономике, поэтому в результате внедрения МСФО в России будет сформирована чистая и понятная для глобальной экономики система учета деятельности различных субъектов хозяйствования.
Невзирая на большинство благоприятных отзывов о введении системы МСФО, некоторые ученые утверждают, что она нежизнеспособна.
Что касается аграрного сектора, то между экономистами на протяжении нескольких лет идет спор по поводу принятия или отказа от учетных нововведений. В современной экономической литературе освещаются позиции многих аналитиков в области учета биологических активов. Среди них - Р.А. Алборов, Н.Г. Белов, Ю.Ю. Га-зизьянова, Е.В. Захарова, А.Н. Кокорев, Е.П. Криничная, А.И. Павлычев, Л.В. Постникова, Л.Ф. Ситдикова, Е.И. Степаненко, Т.А. Суслова, Е.В. Фастова, Л.И. Хоружий, Б.Н. Хосиев, В.Г. Широбоков и др. В своих работах они раскрывают методические подходы по ведению учета операций с биологическими активами, их оценки, формирования доходов и расходов, определения финансовых результатов и отражения соответствующей информации в финансовой и статистической отчетности.
Впрочем, здесь все еще можно найти много спорных моментов. Это связано с относительной новизной проблемы учета биологических активов и неоднозначностью взглядов разных экономических школ на пути практического внедрения МСФО 41.
В процессе исследований и разработки мер по внедрению МСФО в учетную практику российские ученые выбирают различные пути раскрытия концептуальных принципов и требований по ведению учета и составлению отчетности, систематизируя мысли зарубежных и отечественных специалистов, ссылаясь на законодательную базу. Вместе с тем никто не предлагает научный подход к определению требований к учетно-отчетной информации, качественных характеристик отчетности, а также принципов учета.
Выход в свет МСФО 41 «Сельское хозяйство» обозначил вопрос выбора: либо продолжать внедрение иностранной учетной технологии, в частности, оценки активов по справедливой стоимости, либо продолжать применять собственную методику оценки, учета и отчетности, ведь в России на все учетные процессы на сельскохозяйственных предприятиях - ведение учета расходов и калькулирования себестоимости продукции, составление отчетности - регулируется отраслевыми и ведомственными нормативно-правовыми актами (Приказ Минсельхоза РФ № 73 от 2 февраля 2004 года; Приказ Минсельхоза РФ № 792 от 6 июня 2003 года и т.д.), чего нет в развитых странах.
Отсутствие вплоть до 2011 года признания на государственном уровне МФСО в России некоторым образом удерживало деятельность научных учреждений, которые занимались разработкой учебных материалов по международным стандартам, что в свою очередь тормозило процессы обучения персонала. Руководители предприятий, не будучи уверены в том, что возникнет потребность в ведении учета и составлении от-
четности по МСФО, не были заинтересованы в переподготовке и повышении квалификации своих специалистов.
Все трудности перехода на новые стандарты ложатся на предприятия и учебные заведения, так как государственные органы к настоящему моменту не могут обеспечить качественный переход на новые стандарты из-за отсутствия полноценных программ обучения и повышения квалификации.
Разные страны начинают переходить на международные стандарты, однако при этом возникают проблемы, требующие своего решения. Введение МСФО дает возможность улучшать, обосновывать и эффективно вести учет, не лишая хозяйства самостоятельности в отражении особенностей его деятельности. Более того, переход учета на международные стандарты ускоряет разработку национальных стандартов.
В 2006 году законодателем были разработаны проект положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» для сельскохозяйственных организаций и проект «Методики бухгалтерского учета биологических активов и их биотрансформации для сельскохозяйственных организаций» [1].
Проект ПБУ вобрал в себя значительную часть МСФО 41 - не только определение основных понятий, что, в свою очередь, сильно сузило сферу его применения, исключив из сферы его регулирования сегмент предприятий, которые считаются аграрными в соответствии с современной российской классификацией. Он также принял к использованию понятие «справедливая стоимость».
Авторы проекта «Учет биологических активов» предприняли попытку соединить российскую практику учета биологических активов с МФСО 41. Впрочем, в таком виде Проект ПБУ требует существенной доработки и адаптации к системе отечественного бухгалтерского учета.
Проект стандарта акцентирует внимание на трех проблемах: неопределенность в объектах учета и в счетах, на которых должны отражаться операции с ними; оценка биологических активов; проблемы и последствия новой методики определения финансовых результатов. Данный перечень не является исчерпывающим, однако на этапе обсуждения проекта и поисков верных решений вышеназванные вопросы более целесообразны для последующего рассмотрения.
Внедрение ПБУ «Учет биологических активов» существенно изменило бы методику ведения учета на сельскохозяйственных предприятиях. Как свидетельствует практика, новые методологические основы бухгалтерского учета вызвали бы многочисленные трудности учетной работы и не получили бы должного распространения в сельскохозяйственных предприятиях страны. Одной из причин этого является недостаточное научное исследование и отсутствие практических разъяснений по применению отдельных положений стандарта.
Одним из отличительных признаков оказалась сфера применения стандарта. Предполагается, что проект ПБУ «Учет биологических активов» будут применять только сельскохозяйственные предприятия, а как вести учет бюджетным организациям, имеющим на балансе собственные подсобные хозяйства, где выращивается сельскохо-
зяйственная продукция, животные на откорме, непонятно. Отдельно, на наш взгляд, должны быть прописаны правила учета для малых предприятий (в сельском хозяйстве это крестьянские фермерские хозяйства).
По нашему мнению, предложенный документ нужно использовать всем без исключения предприятиям, если их деятельность связана с изготовлением сельскохозяйственной продукции, с учетом их особенностей.
На наш взгляд, главная новация МСФО 41 - учет биологических активов по справедливой стоимости. Поэтому следующей проблемой является тот факт, что применение справедливой стоимости не было повседневным явлением учетной работы и в настоящее время отсутствуют в достаточной мере научные и практические наработки по построению оптимальной организации бухгалтерского учета активов по справедливой стоимости, тем более в сельском хозяйстве. Это, в свою очередь, замедляет практическое внедрение МСФО 41, а также вызывает трудности осуществления государственной политики в аграрном секторе.
Практически ни одна из стран, которые внедряли МФСО 41, не стала делать такой резкий шаг как полный отказ от оценки по себестоимости. В аналогичных стандартах в Молдове, Литве и в других государствах принято решение сохранить оценку по себестоимости как возможный альтернативный вариант оценки. И дело здесь не в инерции бухгалтеров и не в затратах на организацию управленческого учета: проблема возникает при отсутствии прозрачного рынка, оперативного доступа к данным и четкой методологии применения оценки активов по справедливой стоимости в современных реалиях.
На сегодняшний день остается много вопросов в учете биологических активов, которые требуют их безотлагательного решения. Дело в том, что чем быстрее они будут решены, тем более эффективным будет учет в аграрном секторе. Существующие нововведения в учете еще недостаточно изучены. Также лишена должного внимания специфика этой отрасли в экономике страны. Актуальной и открытой является проблема адаптации стандарта к отечественному агропромышленному производству.
С внедрением в действие проекта «Учет биологических активов» планируется изменить порядок учета операций, которые так или иначе связаны с активами, подлежащими биологическим преобразованиям. Изменения, которые касаются объектов учета, счетов учета, оценки, начисления износа и определения финансового результата. Обобщенные изменения нормативного регулирования учета в сельском хозяйстве, которые вносят значительные коррективы в его ведение, отражены в таблице 1.
Таблица 1 - Изменения в учете, вводимые МСФО 41
Изменения в учете, вводимые Проектом ПБУ «Учет биологических активов»
Объекты учета: - введены новые объекты учета -биологические активы; - расширен состав объектов учета План счетов: - изменение названий счетов; - увеличение числа счетов и субсчетов Оценка активов: - введение оценки по справедливой стоимости; - отказ от оценки по себестоимости Амортизационная политика: - на одни и те же объекты амортизация может как начисляться, так и не начисляться
В соответствии с Проектом ПБУ «Учет биологических активов» объектом учета выступает биологический актив - животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды. Также необходимо сказать, что растения и животные, которые не задействованы в сельскохозяйственном производстве, считаются запасами или основными средствами (зависит от срока эксплуатации) [1].
При появлении новых объектов учета могли бы измениться структура счетов, их названия и количество. Кроме того, правильное отображение таких активов на счетах является довольно сложной процедурой, так как один и тот же актив может оцениваться по разной стоимости в зависимости от множества внешних факторов. Сразу возникают серьезные сложности для бухгалтеров, связанные с тем, где именно отображать те или иные активы, по какой стоимости, к какому виду активов их относить? Все это представляет определённые сложности для практического применения.
К примеру, из текущей редакции стандарта не совсем ясно, в какой момент признавать сельскохозяйственную продукцию. Допустим, сельскохозяйственное предприятие собрало урожай зерновых культур - к какой категории работникам учетной службы относить эту сельскохозяйственную продукцию: еще к текущим биологическим активам растениеводства или уже к сельскохозяйственной продукции? Вопросов гораздо больше, чем ответов.
Проект ПБУ «Учет биологических активов» предусматривает достаточно сложную методику оценки биологических активов:
Пункт 14 «Биологические активы, полученные (созданные) в организации, могут приниматься к учету по нормативной (плановой) себестоимости на момент получения, с последующим доведением до фактической себестоимости в конце отчетного года».
Пункт 17 «Справедливая стоимость биологических активов и сельскохозяйственной продукции определяется исходя из их цены на активном рынке».
При отсутствии последнего в районе нахождения биологического актива в роли справедливой стоимости могут выступать:
а) рыночные цены последних сделок для группы биологических активов и/или сельскохозяйственной продукции, если с момента заключения последних сделок до отчетной даты не произошло существенных изменений обстоятельств, определяющих рыночную цену;
б) рыночные цены аналогичных или сходных биологических активов, скорректированные с учетом отличий;
в) стоимость, рассчитанная на основе отраслевых показателей, используемых для соответствующего вида биологического актива или группы биологических активов. Например, стоимость стада крупного рогатого скота мясного направления - на основе цены на мясо говядины, категории упитанности и т.д.;
г) цены информационно-аналитических агентств, органов Федеральной службы государственной статистики, Министерства сельского хозяйства Российской Федера-
ции и аналогичных структур субъектов РФ, торговых инспекций, средств массовой информации и специальных изданий, экспертных оценочных заключений по группам и отдельным видам биологических активов и сельскохозяйственной продукции».
Пункт 22 «Переоценку биологических активов по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу для их отражения в бухгалтерской отчетности необходимо проводить не реже чем на каждую отчетную дату» [1].
Экономическая ситуация на рынке России и проблемы его становления позволяют утверждать, что активный рынок сельскохозяйственной продукции как таковой не существует, а следовательно, определение суммы расходов на продажу является достаточно проблематичным для сельскохозяйственных предприятий. Однако в случае невозможности определения рыночной цены на биологические активы справедливую цену определяют посредством расчета настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива. Парадокс заключается в том, что эта методика ранее не применялась в сельском хозяйстве. Кроме того, нужно дать конкретное определение «места продажи», а также определить, каким образом переоценивать сумму ожидаемых расходов, которые превысили запланированную сумму при продаже биологических активов.
Проект ПБУ «Учет биологических активов» предусматривает возможность применять только справедливую стоимость и, в виде исключения, первоначальную стоимость, что идет вразрез со всей системой российского бухгалтерского учета.
Это нововведение создаст трудности для объективного определения справедливой цены отдельных активов, поскольку в условиях рынка имеют место колебания стоимости, рынок, где обращаются активы, не всегда удовлетворяет критериям активного, а если он и присутствует, то информация о рыночных ценах по отдельным активам не всегда есть.
С целью проведения оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции рекомендуется создание на предприятиях постоянно действующих Комиссий по определению справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции. Такие постоянно действующие Комиссии будут выполнять следующие функции:
1) организация работы по централизованному сбору, обобщению и хранению информации о справедливой стоимости биологических активов;
2) принятие решений об использовании такой оценки на основании применения определенных методов.
Определенная Комиссией рыночная цена того или иного актива оформляется Актом определения справедливой стоимости биологических активов и/или сельскохозяйственной продукции, разработанного самим предприятием. Кроме того, специалисты, которые будут осуществлять такую работу, должны владеть знаниями и методиками, которые применяются в профессиональной оценочной деятельности. Для решения этого вопроса необходимы квалифицированные кадры, дополнительное время и средства.
Задача оценки биологических активов требует основательного изучения и обобщения, так как этот вопрос меняет не только систему оценки активов, но и порядок определе-
ния финансовых результатов, что влечет за собой изменение отчетности конкретного предприятия и осложняет формирование общего отчета по стране или по отрасли.
Особого внимания требует амортизационная политика предприятий сельского хозяйства. Ее главной особенностью является то, что амортизируются исключительно долгосрочные биологические активы, справедливую стоимость которых определить невозможно. В случае переоценки такого актива начисление амортизации по нему прекращается. Это объясняется тем, что при оценке по справедливой стоимости долгосрочные активы изначально имеют ликвидационную стоимость, поэтому нет необходимости определять их ценность с учетом износа.
Начисление амортизации на животных, используемых в сельском хозяйстве, содержит ряд нерешенных задач. Суть проблемы заключается в определении самих объектов амортизации, в установлении норм амортизации животных, а также наблюдаются различия в правилах начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете. Сложно определить ожидаемый срок полезного использования животного при расчете годовой нормы амортизации линейным методом. Определение ликвидационной стоимости животного в условиях нестабильности цен также представляет серьезную трудность. Как показывает практика, столкнувшись с этими вопросами, бухгалтеры сельскохозяйственных предприятий просто не начисляют амортизацию, что приводит к искажению себестоимости продукции, финансового результата и налога на прибыль.
Как следствие, нововведения в бухгалтерском учете предприятий сельского хозяйства вызвали трудности в применении их на практике.
Фактически исследуемый проект ПБУ - отражение МСФО 41 «Сельское хозяйство». Но в процессе его переписывания не был проведен ряд изменений, которые приспособили бы Проект ПБУ «Учет биологических активов» к отечественной экономике. Поскольку МСФО 41 разрабатывался для условий устоявшейся рыночной экономики, необдуманное его копирование приводит к непониманию природы объектов, их оценки.
Дублирование МСФО 41 искажает учет в сельском хозяйстве, что приводит к отклонениям показателей отчетности и является большой ошибкой методологии. Таким образом, можно сделать вывод об основных проблемах адаптации МСФО 41 к российским условиям в виде принятия Проекта ПБУ «Учет биологических активов».
Проект в значительной степени вобрал в себя МСФО 41, взяв из него не только определения текущих понятий (таких как биологические активы), что в значительной степени сузило область его применения, исключив из сферы его регулирования часть предприятий, считающихся сельскохозяйственными в современной российской классификации, но также принял к использованию такое понятие как «справедливая стоимость». Это понятие достаточно чуждо отечественной практике, а, кроме того, оно имеет целый ряд особенностей для своего верного применения.
Однако, на наш взгляд, проект в существующем виде недостаточно полон и не может быть принят для регулирования бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций. Существует целый ряд доработок, которые необходимо продумать и внести как в него, так и в сопутствующие законные и подзаконные акты для актуального от-
ражения хозяйственной деятельности предприятий отрасли. Это вопросы методов оценки, учета и классификации биологических активов. Внесение перечисленных изменений позволит в максимально комфортной форме адаптировать международные стандарты к российской экономической, политической и правовой действительности, что, в свою очередь, позволит отечественным предприятиям непосредственно интегрироваться в мировую экономику.
Список литературы:
1. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» ПБУ .../06 [Электронный ресурс] // Министерство сельского хозяйства Российской Федерации [Офиц. сайт]. URL: http://www.mcx.ru/documents/document/show/2638.77.htm (дата обращения: 27.10.2016).
2. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2014. 1058 с.
