CC BY
30
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
УДК 336.2
Т.В. Галюкшова
Омский государственный институт сервиса
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА РЕАЛЬНЫХ ЗАТРАТ ПРИ ПРИЗНАНИИ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ
Covered and uncovered by RF taxing codex tax deductions terms at collecting value added tax are considered in the article.
В статье рассматриваются предусмотренные и не предусмотренные Налоговым кодексом (далее - НК) РФ условия налоговых вычетов при взимании налога на добавленную стоимость (далее - НДС).
Одним из самых спорных, а следовательно, сложных вопросов в формировании налоговой базы НДС, является порядок предоставления налоговых вычетов. Статьи 171 и 172 НК РФ указывают на четыре обязательных условия применения вычетов.
1. Наличие счета-фактуры, выставленного продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), оформленного в соответствии с требования ст. 169 НК РФ.
2. Наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (копии платежных документов, акты передачи векселей, в случае если оплата счетов поставщиков производилась векселями, соглашения о погашении взаимной задолженности, в случае если поставщик и покупатель погасили взаимные требования зачетом и другие формы расчетов).
3. Приобретенные товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету, т. е. оприходованы, а основные средства введены в эксплуатацию.
4. Приобретаемые товары (работы, услуги) должны использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС.
Желание не допускать дефицита бюджета путем своевременного и полного пополнения его налоговыми поступлениями побудило налоговиков к творческому подходу в толковании налоговых норм. Они дополнили условия вычета следующими требованиями.
5. При расчетах с поставщиком товаров (работ, услуг) наличными денежными средствами в подтверждение расчетов налогоплательщик должен представить чек ККТ (контрольно-кассовой техники) с выделенной в нем суммой НДС. Прямого указания на наличие чека ККТ в налоговом кодексе нет, как и нет обязательности выделенного в нем НДС. В письме от 5 января 2004 г. № 16-00-14/2, в котором Минфин сообщает об обязательных реквизитах выдаваемого покупателям чека ККТ, НДС как обязательный реквизит не указан. Налогоплательщик-покупатель не может нести ответственность за действия поставщика, который применяет модификации ККТ, не выделяющего в расчетах отдельной суммой НДС.
6. Уплачен НДС поставщикам, считают налоговые органы, должен быть непосредственно самим налогоплательщиком, а не третьими лицами. Основание такому требованию они находят в п. 1 ст. 172 НК РФ: «Вычетам подлежат... только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).». Таким образом, если налогоплательщик-покупатель дает указание своему должнику рассчитаться в счет погашения его задолженности с поставщиком, у которого первый взял товары (работы, услуги), вычет налоговый орган не желает предоставлять, несмотря на положительную для налогоплательщика арбитражную практику.
7. Категорически не хотят налоговые органы принимать декларации по НДС, если право на вычет хоть и подтверждено налогоплательщиком, но оборотов, облагаемых НДС в виде выручки, предприятие в данном налоговом периоде не имело. Даже объективные причины не идут в счет (сезонный характер работы, временная консервация производства, длительный технологический цикл изготовления продукции и т. п.). В НК РФ опять же нет условия обязательной реализации в том периоде, в котором понесены расходы с входным НДС. Кстати, расходы понесены, чтобы реализация, облагаемая НДС, состоялась в ближайшем будущем.
Налогоплательщик на третьем году действия главы 21 НК РФ научился бороться с творчеством налоговиков и выигрывать в свою пользу арбитражи. Но от беспрецедентного решения Конституционного суда (далее - КС) от 8 апреля 2004 г. № 169-О его охватил шок и страх: «А что ждать дальше от неконституционных решений Конституционного суда и нового видения старых норм?»
Определение КС не только не внесло ясность в ранее действующие и пусть не бесспорные нормы, но вышло за рамки закона (глава 21 НК РФ) и добавило новое правило вычета - «реально понесенные затраты». Новый термин, как, впрочем, уже привычный «добросовестный» или «недобросовестный налогоплательщик», не раскрыт ни в ст. 11 НК РФ «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе», ни в экономических словарях, ни в учебниках по экономике, ни в бухгалтерских стандартах - ПБУ 10/99.
Началось все с жалобы налогоплательщика, отклоняя которую КС взялся растолковать норму п. 2 ст. 171 НК РФ о том, что вычету подлежит не просто уплаченный поставщику налог, а уплаченный за счет реально заработанных средств, а следовательно, и реально понесенных затрат. В понимании КС реально понесены могут быть затраты, которые оплачены собственными денежными средствами или собственным имуществом. Вывод прост: если счета поставщиков оплачены заемными средствами, а не собственными от выручки, вычета нет. И только когда налогоплательщик рассчитается с заимодавцем, долг исполнен - вычет получен.
Последствия очевидны: данное определение самым негативным образом скажется на развитии инвестиционных отраслей, так как налоговый вычет по всем капитальным вложениям нельзя будет принять до момента их погашения. Как известно, по инвестиционным кредитам срок возврата равняется нескольким годам.
Предприниматели страны, адресовав В.В. Путину, М.Е. Фрадкову, Г.О. Грефу свое обращение по поводу определения КС, не сдержаны в эмоциях, как, например, Сергей Пепеляев: «По масштабам воздействия на экономику более губительного решения трудно припомнить».
Попробуем разобраться, что такое реально понесенные затраты в понимании КС. Реально понесенные затраты, решил суд, это:
- имущество, ранее полученное по возмездной сделке;
- денежные средства, полученные в счет оплаты реальных товаров (работ, услуг).
Отсюда можно сделать вывод, в каких случаях реальности затрат придется ожидать в будущем или не представляется возможным подтвердить вообще:
1) в случае, когда счета поставщиков с выделенным в них НДС оплачиваются заемными средствами (Д 51 К 66, Д 60 К 51). И пока займ не погашен, решил суд, НДС к вычету не должен приниматься;
2) в случае, когда полученные от покупателя авансы передаются поставщику с целью оплатить материал, из которого будет выполняться заказ, изготавливаться продукция (Д 51 К 62, Д 60 К 51, Д 10 К 60, Д 19 К 60, но права на проводку Д 68 К 19 у налогоплательщика нет до отгрузки в его адрес изготовленной продукции);
3) вклады в уставный капитал;
4) целевое финансирование или целевые поступления;
5) в случаях, когда расчеты с поставщиком осуществляет подотчетное лицо собственными средствами до погашения задолженности организации перед ним;
6) в случае, когда налогоплательщик получил имущество или денежные средства безвозмездно (при этом теряет свою актуальность выгодный для целей развития предприятия и решения проблемы дефицита ресурсов п. 11 ст. 251 НК РФ: экономия на 24 % налога на прибыль оборачивается потерей права на возмещение в размере 18 %);
7) имущество, деньги, полученные от материнской (или дочерней) компании также наложат вето на вычет;
8) в случае получения подарков;
9) при расчетах с поставщиками векселями третьих лиц, входной НДС можно принять к вычету только после оплаты этого векселя покупателем, т. е. когда покупатель перечислит деньги или отгрузит товары тому, от кого получил в свое время данный вексель;
10) при покупке права требования долга вычет трудно будет подтвердить, пока второй кредитор (цессионарий) не рассчитается с первым кредитором (цессионаром), направляя купленный долг в обеспечение своих обязательств.
Список возможных случаев можно продолжить, но перечисленного достаточно для понимания ситуации, возникшей с некомпетентным мнением компетентного органа.
Предлагаем аргументы в защиту позиции налогоплательщика и против мнения КС.
1. Судья А. Кононов, выразивший свое особое мнение по поводу решения КС № 169-О, привел следующую аргументацию: «Под суммой налога, уплаченной поставщику, следует понимать и затраты, понесенные путем передачи имущества, принадлежащего покупателю на праве собственности. Т аким образом, покупатель уже несет затраты, отчуждая свое имущество, деньги».
2. В ст. 807 Гражданского кодекса РФ в сказано, что по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги или вещи. Таким образом, ГК РФ считает, что деньги, имущество, переходящие по договору займа в руки заемщика, становятся его собственностью.
3. Рубль обезличен в обороте, и отследить его происхождение невозможно (Неблагодарное это дело, уважаемые налоговики!).
4. Обратимся к самой Конституции РФ.
Ст. 57 Конституции РФ гласит: каждое лицо должно платить законно установленные налоги. Закон, руководствуясь главой 21 НК РФ, о реально понесенных затратах представления не имеет.
П. 3 ст. 15 Конституции РФ гласит о том, что применять нужно только официально опубликованные нормативно-правовые акты. Определение 169-О и по настоящий день не опубликовано.
П. 2 ст. 54 Конституции РФ указывает на то, что никто не может нести ответственность за деяния, которые в момент его совершения не признавалось правонарушением.
5. Задача КС не вводить законодательные нормы, а выяснять, соответствуют ли законы Конституции или нет.
6. Итог решения КС № 169-О - отказать в рассмотрении жалобы конкретного налогоплательщика - ООО «Пром Лайн», что КС и сделал. В остальном КС вынес частное определение конкретному налогоплательщику, которое не обязательно должно распространяться на других налогоплательщиков.
7. КС РФ с правовой точки зрения не может создавать новые нормы права, а лишь разъяснять конституционно-правовой смысл принятых законодательством норм. Статьи 171 и 172 НК РФ, которые взялся трактовать КС, не относятся к конституционным нормам. Именно поэтому жалоба ООО «Пром Лайн» была отклонена от рассмотрения.
8. Налоговое законодательство не ставит вычет по НДС в зависимость от того, какие средства -собственные или заемные - перечислены в бюджет.
9. Состоявшиеся после 8 апреля 2004 г. арбитражные суды по этому поводу приняли решение в пользу налогоплательщика:
- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 апреля 2004 г.
- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2004 г.
- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 июля 2004 г.
В перечисленных постановлениях утверждается, что вычет по «заемному» НДС законен и до момента погашения займа.
Если знаешь об опасности, лучше «подстелить соломку». Предлагаем следующие способы в обеспечении права на вычет.
1. На заемные средства покупаются ценные бумаги, реализация которых обеспечивает организацию собственными средствами в виде выручки от реализации ценных бумаг.
2. Заемные средства в первую очередь направлять на несодержащие НДС платежи, например на выплату заработной платы, дивиденды, налоговые платежи, приобретение товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, приобретение ценных бумах и т. п.
3. На заемные средства купить востребованный на рынке товар (пусть даже торговая деятельность не относиться к вашему профилю) за 100 единиц и продать его за 100 или за 80 единиц (в пределах разрешенного ст. 40 НК РФ «норматива») с целью получения выручки. При этом входной НДС будет равен или больше НДС, подлежащего к уплате в бюджет. При правильном оформлении сделки можно еще сэкономить на НДС.
4. Привлечь в союзники банк, который откроет вам кредитную линию, по которой суммы заемных средств постоянно будут браться и через определенные интервалы погашаться. Налоговый орган запутается в движении денежных средств: на расчетный счет из банка, с расчетного счета на погашение кредита в банк. При этом проводку Д 68 К 19 оформлять в учете сразу после расчетов с банком.
5. Делить общую стоимость приобретаемых товаров на две части: ту, что без НДС, и на сам налог. Оплачивать обязательства из разных источников: первую из заемных, вторую - из выручки. Открыть в банке НДС-счет не по указанию Правительства, а по собственному желанию.
6. В продолжение темы: открыть в банке отдельный расчетный счет только для поступления на него выручки. И только с этого счета перечислять НДС поставщикам.
7. Берется займ с целью - создания новой компании, вкладывается в уставный капитал. В новой учрежденной компании покупается на эти средства товар и реализуется с целью получения выручки. Дальше сценарий известный...
Несколько советов, чтобы не испортить дело.
Не перечисляйте суммы займа напрямую от заимодавца на счета поставщиков. Разумнее сначала перечислить заемные средства на ваш расчетный счет (в общий котел), а затем уже рассчитываться с поставщиками.
При получении целевых займов не указывайте цель: «на расчеты с поставщиками».
Умейте «запутать следы»: кроме заемных средств на счете должны быть разные поступления и, желательно, больше от выручки. Необходимо, чтобы сумма займа смешалась с собственными деньгами.
Более тщательно необходимо подходить к документальному оформлению вычетов.
Иметь под рукой доказательство, что по конкретному договору купли -продажи выручка, поступившая на расчетный счет или в кассу предприятия, перекрывает суммы запрашиваемого вычета.
На вопрос «Что делать?» возможны ответы:
1. Игнорировать определение КС, так как оно не опубликовано, а применять только официально опубликованные нормативно-правовые акты.
2. Ждать до тех пор, пока законодатели внесут поправку в гл. 21 НК РФ.
3. Самые законопослушные могут подать уточненные декларации по НДС, восстановив в них суммы ранее принятого НДС к вычету при наличии задолженности перед заимодавцем. Порядок исправления выдержать в соответствии со статьями 54 и 81 НК РФ.
После того, как определение КС № 169-О было обнародовано (но не опубликовано), события, как и ожидалось, стали развиваться по самому худшему сценарию. Если «реальность затрат» - понятие новое и непривычное, то реальный арбитраж ФАС Северо-Западного округа (уже упоминавшийся в нашей статье) от 2 августа 2004 г. № А56-37343/03 поддержал налоговиков, приняв к исполнению те понятия, которые КС дал своем определении. Суд вынес решение: для применения налогового вычета налогоплательщик должен доказать, что понес реальные затраты. Еще месяц назад судьи ФАС СевероЗападного округа от 15 июля 2004 г. по делу № А66-6172-03 придерживались совершенно иной точки зрения, в которой они утверждали: «.не обоснован довод ИМНС об отсутствии у налогоплательщика права на возмещение НДС, уплаченный поставщикам за счет денежных средств, полученных от заимодателя в обмен на векселя налогоплательщика, до погашения этих векселей, поскольку переданные по договору займа денежные средства являются собственностью заемщика.».
И это не единственное на сегодня решение, где используется определение КС № 169-О: постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. по делу А56-6132/4, от 4 августа 2004 г. по делу № А56-1050/04, от 29 июля 2004 г. по делу № А56-4592/04, ФАС Волго-Вятского округа от 26 августа 2004 г. № А79-8175/2003-СК1-8113.
Вывод: арбитражные суды регионов взялись ретиво исполнять определение КС, игнорируя пп. 1 и 6 ст. 3 первой части НК РФ: «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы» и «Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить». Прежде чем исполнить норму, ее надо сделать законной.
