CC BY
37
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ЛИЗИНГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
H.A. АДАМОВ, кандидат экономических наук, доцент Государственного университета управления В.Л. САРИБЕКЯН, налоговый юрист
Правовое регулирование исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость осуществляется гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.
Налоговая база. Объектом налогообложения НДС признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ. В целях гл. 21 НК РФ деятельность по предоставлению имущества в аренду приравнивается к оказанию услуг. Таким образом, деятельность лизинговой компании по предоставлению имущества в лизинг квалифицируется как реализация услуг, т.е. образует объект налогообложения по НДС.
Кроме того, в случае если лизинговая компания приобретает предмет лизинга у иностранного поставщика и ввозит его на таможенную территорию РФ, такой ввоз образует самостоятельный объект налогообложения по НДС.
Налоговая база при оказании лизинговыми компаниями лизинговых услуг определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения в них НДС. При получении лизинговой компанией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания лизинговых услуг налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.
При ввозе лизинговой компанией предмета лизинга на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этого имущества и подлежащей уплате таможенной пошлины.
Налоговый период по НДС устанавливается как календарный месяц. Для лизинговых компаний с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.
Налогообложение лизинговой деятельности производится по налоговой ставке 18%. При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг применяется так называемая расчетная налоговая ставка 18/118.
Сумма НДС при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем лизинговым операциям, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Общая сумма НДС при ввозе предмета лизинга на таможенную территорию РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой лизинговой компанией учетной политики для целей налогообложения является:
1) для лизинговых компаний, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении лизингополучателю расчетных документов, — день оказания лизинговых услуг; момент отгрузки применительно к лизинго-
вой деятельности определяется исходя из графика начисления лизинговых платежей, являющегося неотъемлемой частью договора лизинга;
2) для лизинговых компаний, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, — день оплаты оказанных лизинговых услуг.
Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ в гл. 21 внесены поправки. Так, начиная с 01.01.2006 моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, в настоящее время лизинговые компании лишены возможности выбора между определением налоговой базы по мере оказания лизинговых услуг или по мере их оплаты и обязаны определять налоговую базу по мере оказания лизинговых услуг (если только лизинговые платежи не поступили ранее в качестве предоплаты).
Налоговые вычеты. При реализации предмета лизинга продавец дополнительно к цене (тарифу) предмета лизинга обязан предъявить к оплате лизинговой компании соответствующую сумму НДС. Предъявление происходит путем выставления счета-фактуры, содержащего помимо прочего сведения о сумме предъявленного НДС. Данную сумму лизинговая компания вправе при соблюдении определенных условий принять к вычету, т.е. вычесть ее из общей суммы НДС, исчисленной ею с лизинговых платежей.
То же касается сумм НДС, уплаченных лизинговой компанией при ввозе предмета лизинга на таможенную территорию РФ, а также сумм НДС, предъявленных лизинговой компании и уплаченных ею при приобретении другого имущества, работ, услуг.
Условиями применения указанных налоговых вычетов являются:
1) приобретенное имущество (работы, услуги) должно быть предназначено для осуществления операций, облагаемых НДС; лизинговые операции в общем случае НДС облагаются, поэтому данное условие для лизинговой компании выполняется;
2) приобретенное имущество (работы, услуги) должно быть принято лизинговой компанией на учет на основании соответствующих первичных документов. По мнению Минфина России, по
имуществу, предназначенному для предоставления в лизинг, вычет осуществляется после отражения его на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Такой вывод содержится, например, в письме Минфина России от 04.10.2005 № 03-04-11/261. Однако первично предмет лизинга в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета — Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, — отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По мнению авторов, глава 21 НК РФ не обусловливает предоставление налоговых вычетов счетом, на котором учтено приобретенное имущество. Данная позиция косвенно подтверждается постановлением президиума ВАС РФ от 24.02.2004 № 10865/03. Поэтому, по мнению авторов, лизинговая компания вправе воспользоваться вычетом в момент принятия предмета лизинга на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», не дожидаясь его отражения на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Судя по наличию отдельных арбитражных прецедентов — например, постановлению ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2005 по делу № А56-21170/04 - некоторые налоговые органы в принципе ставят под сомнение возможность вычета НДС по предметам лизинга, ссылаясь на то, что в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета предмет лизинга учитывается не в качестве основных средств, а в качестве доходных вложений в материальные ценности. С данной позицией авторы не согласны, так как глава 21 НК РФ не ставит предоставление налоговых вычетов при приобретении имущества в зависимость от того, в каком качестве оно учитывается в бухгалтерском учете у покупателя. Указанный судебный акт подтверждает данную позицию;
3) у лизинговой компании должны иметься в наличии счета-фактуры, оформленные продавцами с соблюдением требований пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ;
4) лизинговая компания должна фактически уплатить НДС поставщику. Наибольшее число вопросов на практике вызывает именно данное условие.
Например, одной из таких проблем является вопрос о том, в какой момент считать НДС фактически уплаченным поставщику, если оплата произведена за счет заемных средств. В связи с тем, что использование привлеченных средств для реализации договора лизинга является специфической особенностью лизинговой деятельности,
для лизинговых компаний данный вопрос особенно актуален.
Глава 21 НК РФ буквально не обусловливает предоставление налоговых вычетов способом приобретения имущества, отчужденного налогоплательщиком в оплату предъявленных ему поставщиками сумм НДС. В частности, глава 21 НК РФ не ставит прямо предоставление налоговых вычетов в зависимость от возврата заемных средств, за счет которых уплачивался налог поставщику.
С данным выводом соглашались и фискальные ведомства (см. письмо Минфина России от 28.06.2004 № 03-03-11/109, письмо Управления МНС России по г. Москве от 24.01. 2001 № 02-11/4155).
Большинство независимых экспертов, к числу которых относятся Н.А. Орлова1, Л.Е. Никулина2, Ю. Михалычева, М. Васильева, В. Мешалкин, И. Чвыков, Т. Крутякова, А. Чумаков3, Т.М. Пан-ченко4 и другие, разделяли данную точку зрения.
Мнения арбитражных судов различных округов по данному вопросу разделились. Так, ФАС Московского, Северо-Западного, Западно-Сибирского, Волго-Вятского, Центрального и Уральского округов как правило принимали решения в пользу налогоплательщиков (см. постановления ФАС Московского округа от 16.09.2002 № КА-А41/6188-02, Северо-Западного округа от 21.06.2003 № А56-37619/02, Западно-Сибирского округа от 13.08.2003 № Ф04/3917-1305/А45-2003, Волго-Вятского округа от 17.02.2003 № А79-4124/
02-СК1-3617, Центрального округа от 06.05.2003 № А09-8580/02-16, Уральского округа от 18.05.2004 № Ф09-1942/04-АК).
В то же время ФАС Поволжского, Восточно-Сибирского, Северо-Кавказского и Дальневосточного округов как правило принимали решения в пользу налоговых органов (см. постановления ФАС Поволжского округа от 20.06.2002 № А65-16303/2001-СА3-11, Восточно-Сибирского округаот09.01.2004№А33-10774/03-С3-Ф02-4696/
03-С1, Северо-Кавказского округа от 15.05.2003 № Ф08-1551/2003-578А, Дальневосточного округа от 31.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3294).
Следует отметить, что в ситуации, когда уплата НДС поставщику налогоплательщика производилась третьим лицом в счет договора займа с налогоплательщиком, вычет, по мнению Минфина России (письмо от 01.03.2004 №
04-03-11/28), некоторых независимых экспертов
1 Главбух. - 2003. - № 22.
2 УНП. - 2003. - № 28.
3 Экономико-правовой бюллетень. - 2003. - № 4.
4 Аудиторские ведомости. - 2002. - № 3.
и отдельных арбитражных судов (постановления ФАС Уральского округа от 20.03.2002 № Ф09-530/ 02-АК, Западно-Сибирского округа от 13.01.2003 № Ф04/139-581/А67-2002, Северо-Кавказского округа от 07.06.2001 № Ф08-1668/2001-501А), не мог быть использован до момента возврата займа.
Таким образом, несмотря на отдельные отрицательные прецеденты, административная и судебная практика до принятия определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О складывалась в целом в пользу налогоплательщиков.
08.04.2004 Конституционный Суд РФ принял определение № 169-О, которое, по сути, изменило порядок предоставления налоговых вычетов, установленный главой 21 НК РФ.
Фактически Конституционный Суд РФ поставил предоставление налоговых вычетов в зависимость от способа приобретения имущества, отчуждаемого в оплату предъявленных сумм НДС. По мнению Конституционного Суда РФ, передача собственного имущества (включая денежные средства) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В частности, в случае оплаты сумм НДС за счет имущества (в том числе денежных средств), полученного налогоплательщиком по договору займа, право на вычет возникает только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.
Причины, по которым определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О не может быть признано правосудным, подробно изложены в особом мнении судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова по данному определению.
В частности, А.Л. Кононов указал, что в системе действующего законодательства с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ под суммой налога, подлежащей вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, как предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), следует понимать затраты на оплату налога, произведенные путем передачи имущества (включая имущественные права, в том числе уступку права требования), принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, т.е. путем выбытия актива.
В профессиональной среде также сформировалось отрицательное отношение к определению Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О. Позиция, выработанная независимыми экспертами, сводится к тому, что определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О является судебной ошибкой (см. статьи С. Ивановой: «НДС: Рождение нового налога»5, «НДС: Реальность затрат»6).
Тем не менее налоговые органы стали активно использовать определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О в контрольной работе, а арбитражные суды, в том числе те, которые раньше принимали решения по данному вопросу в пользу налогоплательщиков, стали разрешать споры в пользу налоговых органов (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.08.2004 № А40-29300/04-98-255, постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 № А56-37343/03, Уральского округа от 16.08.2004 № Ф09-3225/04-АК).
Специалисты, полагающие, что налогоплательщики вправе не руководствоваться определением Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О, обычно приводят следующие доводы в обоснование своей позиции:
1) действующим законодательством — НК РФ предоставление налоговых вычетов не ставится в зависимость ни от оснований приобретения в собственность имущества, отчуждаемого в оплату предъявленных сумм НДС, ни от возврата использованных на эти цели заемных средств. В соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П «под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога». Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика. Данный вывод относится и к средствам, полученным по кредитному договору (п. 2 ст. 819 ГК РФ). Следовательно, при уплате поставщику НДС за счет кредитных средств, происходит от-
5 Ведомости. — 2004. — № 135 (1175).
6 Ведомости. — 2004. — № 138 (1178).
чуждение части имущества в пользу поставщика. То есть налогоплательщик несет реальные затраты на оплату начисленных поставщиком сумм НДС. Таким образом, в данном случае суммы НДС признаются фактически уплаченными поставщику и в конституционно-правовом смысле этого термина;
2) если допустить, что определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О затрагивает обязанности налогоплательщиков, то на него распространяются и конституционные гарантии прав налогоплательщиков. В соответствии с п. 3 ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию; неопубликованные законы не применяются; любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О не опубликовано официально для всеобщего сведения. Таким образом, определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О не может применяться до момента официального опубликования для всеобщего сведения;
3) в соответствии с определением Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О: «в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного — от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого — к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета». Таким образом, экономическая обоснованность принимаемых к вычету сумм НДС обусловлена обязанностью поставщика начислить полученные от налогоплательщика суммы налога к уплате в бюджет; обязанность по начислению к уплате в бюджет возникает у поставщика в отношении фактически уплаченных ему налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость. Исходя из этого, можно сделать вывод, что к уплате в бюджет следует начислять не все суммы налога на добавленную стоимость, полученные от покупа-
телей, а только те из них, которые являются «фактически уплаченными» в смысле анализируемого определения. Таким образом, по логике данного определения необходимо исследовать не только вопрос, что представляют собой средства, уплаченные налогоплательщиком поставщикам, но и что представляют собой средства, полученные им от покупателей.
Однако, несмотря на все ранее изложенное, в силу ст. 79, 106 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» правовые позиции Конституционного Суда РФ являются общеобязательными и обжалованию не подлежат. Они могут быть пересмотрены только самим Конституционным Судом РФ.
Таким образом, до момента пересмотра определения от 08.04.2004 № 169-О самим Конституционным Судом РФ налогоплательщики вынуждены были руководствоваться порядком предоставления вычетов, который изложен в указанном определении.
Впоследствии Конституционный Суд РФ пересмотрел свою позицию. Сначала определение от 08.04.2004 № 169-О неофициально разъяснил секретариат Конституционного Суда РФ, распространив через пресс-службу Конституционного Суда РФ документ, поименованный «Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О», из которого следовало, что отказ в предоставлении налоговых вычетов по мотиву отсутствия реальных затрат на оплату сумм НДС может иметь место только в том случае, если обнаружится недобросовестность налогоплательщика, под которой в данном документе понимается осуществление операций, не
имеющих разумной деловой цели, и направлен-
* *
ных на получение налоговых преимуществ (в том числе налоговых вычетов).
Потом Конституционный Суд РФ принял определение от 04.11.2004 № 324-О, которым официально разъяснил, что налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату предъявленных поставщиком сумм НДС только в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты предъявленных сумм НДС не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.
Данная позиция воспринята правоприменительной практикой арбитражных судов (см. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.12.2004 № 4149/04).
Однако время от времени отдельные налоговые органы и арбитражные суды продолжают руководствоваться определением от 08.04.2004 № 169-О без учета его последующих разъяснений (см., например, постановление ФАС Московского округа от 04.06.2005 № КА-А41/4427-05).
Таким образом, проблема применения налоговых вычетов при использовании в расчетах за приобретенное имущество (работы, услуги) заемных средств не утратила своей актуальности.
Данная проблема, на взгляд авторов, не утратила актуальности и в связи с внесением в главу 21 НК РФ поправок Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, в соответствии с которыми начиная с 01.01.2006 уплата сумм НДС поставщику не является условием применения налогового вычета. Принятие данных поправок не решило вопрос о значении источника средств, привлеченных для реализации договора лизинга, для целей применения налоговых вычетов.
