CC BY
21
ISSN 1994-5094 ♦-
179 -♦
Yekaterina Dmitrievna Bobryashova,
postgraduate student of the department of accounting, business analysis and audit, Saratov socio-economic institute (branch) of Plekhanov Russian University of Economics
УДК 657.0/.5
Екатерина Дмитриевна Бобряшова,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В. Плеханова
ekaterina-sadchikovaitfyandex.ru
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВОВ
И ОЦЕНОЧНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ ЭКСПОРТНОГО КОНТРАКТА
В статье систематизирована и дана оценка существующим противоречиям в применяемых регулятивах, влияющих на формирование учетно-аналитической информации правовых отношений участников внешнеэкономической деятельности по экспортным операциям. В частности, вскрыты противоречия в ПБУ 3/2006 и даны рекомендации по их устранению в части сопоставимости формирования информации в бухгалтерской отчетности по экономически однородным объектам: дебиторской и кредиторской задолженности по отгруженным нерезиденту товарам и авансам выданным и полученным. Систематизированы подходы к выделению монетарных и немонетарных статей бухгалтерского баланса, связанных с осуществлением экспортных операций. Представлена авторская точка зрения по выделению резерва сомнительных долгов по внешнеторговой деятельности; резерва по неотфактурованным отгруженным экспортным товарам; резерва по неподтвержденному экспорту на сумму НДС; оценочного обязательства по рискам, связанным с осуществлением внешнеэкономической деятельности по экспортному контракту. Предложен алгоритм формирования показателей бухгалтерского баланса, основанный на оценке экономически однородных учетных объектов в части отражения сумм дебиторской задолженности, кредиторской задолженности и авансов, выданных и полученных, а также сумм резервирования НДС по неподтвержденному экспорту, созданию оценочных обязательств по рискам, связанным с экспортными операциями.
Ключевые слова: внешнеторговая деятельность, резервы и оценочные обязательства по экспортным операциям.
PROBLEMS OF ACCOUNTING FOR RESERVES AND OBLIGATIONS WHEN EXECUTING AN EXPORT CONTRACT
The article systematizes and assesses the existing contradictions in the current regulation of export sales and accounting and analytical information of the transactions in foreign trade. The author examines in detail the contradictions in the Accounting regulations 3/2006 and suggests ways to eliminate them in terms of the consistency of collecting financial data for economically homogeneous items: receivables and payables for goods shipped to a non-resident and advances issued and received. The author systematizes various approaches to accounting for monetary and non-monetary items of export transactions in the balance sheet and presents an original interpretation of accounting for reserves of doubtful debts on foreign trade activities; reserves for unbilled dispatched export goods; reserves for unconfirmed exports in the amount of VAT; estimated liability for risks associated with the implementation of foreign trade under export contracts. The article presents an algorithm for defining balance sheet indicators based on the assessment of economically homogeneous items of ac-counting in terms of accounting for receivables, payables and advances issued and received, as well as VAT for unconfirmed exports, creating estimated liabilities for risks associated with export operations.
Keywords: foreign trade, reserves and estimated liabilities for export transactions.
Важным подзаконным актам органов исполнительной власти Российской Федерации, регулирующих внешнеторговую деятельность, влияющие на организацию учета и формирование показателей отчетности, является ПБУ 3/2006 «Учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Данное положение регулирует порядок пересчета активов и обязательств по новому курсу валюты, отраженных в статьях бухгалтерского баланса, которые согласно МСФО 21 подразделены на монетарные статьи и немонетарные статьи (таблица).
Согласно МСФО 21 статьи (монетарные и немонетарные) подлежат пересчету. Однако если монетарные и немонетарные активы выражены в
неденежной форме, то эти статьи оцениваются по рыночной (справедливой) стоимости, определяемой в иностранной валюте, на дату такого стоимостного измерения.
Следует отметить, что ПБУ 3/2006 не предусмотрена группировка на монетарные и немонетарные статьи, однако дается классификация статей на подлежащие и не подлежащие пересчету. Регламентированная положением группировка представлена, во-первых, неполным перечнем статей, содержащим учетные объекты, и, во-вторых, их формулировки не закреплены нормативно.
Так, в частности, в п. 7 этого ПБУ указаны подлежащие пересчету на отчетную дату средства в расчетах. Данный термин, как показывают иссле-
180 Вестник СГСЭУ. 2018. № 5 (74) ♦-♦
Монетарные и немонетарные статьи, связанные с осуществлением экспортных операций
Регулятивы / авторы Монетарные статьи Немонетарные статьи Авторская точка зрения по выделению статей, связанных с осуществлением экспортных операций
Монетарные статьи Немонетарные статьи
МСФО 21 Единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц (п. 8) Отсутствие права получить (или обязанность предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц (п. 16) Денежные средства и их эквиваленты в иностранной валюте, находящиеся в кассе или на расчетном счете; дебиторская задолженность за отгруженные нерезиденту товары, оплата по которым будет произведена в иностранной валюте; резервы сомнительных долгов по внешнеторговой деятельности; резерв по неотфактурованным отгруженным экспортным товарам; резерв по неподтвержденному экспортуна сумму НДС; обязательства и активы по текущим налоговым платежам по экспортными операциями; ОНА и ОНО, возникшие при осуществлении экспортных операций Кредиторская задолженность, возникшая из-за полученного аванса (предоплаты) в иностранной валюте за товары, и списание которой связано с отгрузкой нерезиденту товаров; запасы в части товаров, отгруженных нерезиденту согласно условиям поставок по ИНКОТЕРМС; оценочное обязательство по рискам, связанным с осуществлением внешнеэкономической деятельности по экспортному контракту
Сигидов Ю.И., Коровина М.А. [4, с. 7] Денежные средства и их эквиваленты; торговая и прочая дебиторская задолженность; финансовые обязательства; торговая и прочая кредиторская задолженность; обязательства и активы по текущим налоговым платежам; капитал и резервы; ОНА и ОНО Основные средства; инвестиционное имущество; НМА; инвестиции, учтенные по методу долевого участия; биологические активы; запасы; оценочные обязательства; предоплата товаров и услуг; статьи отчета о совокупном доходе
Хомуляк Т.И. [5, с. 3-4] Денежные средства в инвалюте, находящиеся в кассе или на счете; дебиторская задолженность за отгруженные нерезиденту товары, по которым ожидается поступление выручки в инвалюте; кредиторская задолженность по приобретенным товарам у нерезидента на условиях последующей оплаты в инвалюте Дебиторская задолженность вследствие уплаты в пользу нерезидента аванса в инвалюте за неполученные товары; кредиторская задолженность вследствие получения от нерезидента аванса в инвалюте за товары
дования, представлен только в экономической литературе по теории бухгалтерского учета и не используется в учетной практике. В качестве обоснования данной дефиниции можно привести название раздела Плана счетов «Расчеты», в котором присутствуют выданные и полученные авансы, не подлежащие пересчету согласно ПБУ 3/2006, а в соответствии с МСФО 21 по таким учетным объектам составляются трансформационные корректировки. При этом согласно пунктам 7, 9 должна проводиться переоценка дебиторской задолженности. Отсюда противоречия между пунктами 7, 9, 10 в части неурегулированного порядка пересчета собственно дебиторской задолженности и выданных и полученных авансов приводит к формированию внутри строк несопоставимых показателей бухгалтерского баланса, таких как: «Дебиторская задолженность» и «Кредиторская задолженность».
Другая проблема связана с отсутствием специального резерва по сомнительным долгам при проведении экспортных операций, что, как показала
учетная практика, приводит к искажению значения суммы по строке «Дебиторская задолженность».
Следующая проблема связана с отказом в возврате суммы НДС, начисленной на стоимость приобретенной экспортером товара, чему уделено недостаточно внимания в научных трудах и рассматривается только некоторыми учеными [1; 6], которые предлагают создавать резерв по неподтвержденному экспорту на сумму НДС. Такой резерв важно создавать, поскольку, как показывают исследования, возврат суммы НДС сопряжен с рядом проблем, связанных со следующими причинами отказа в возврате таких сумм:
По вине экспортера:
- непредоставление в срок налоговой декларации, по которой заявлено право на возмещение НДС;
- непредоставление подтверждающих документов для применения ставки в размере 0%;
- осуществление отгрузки товара после завершения действия экспортного контракта;
- реализация товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика;
НБЫ1994-5094 ♦-
181 -♦
- недоимка по НДС на лицевом счете экспортера;
- осуществление расчетов по экспортному контракту через корреспондентский счет обслуживающего банка;
- неуплата НДС поставщиком;
- отсутствие поставщика по указанному юридическому адресу;
- отсутствие квитанции о приеме груза в случае наличия только железнодорожной накладной;
- отсутствие ответа таможенного органа на запрос налогового органа о подтверждении факта вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
- поступление валютной выручки от третьих лиц;
- неправильное оформление счетов-фактур, на основании которых предоставляются налоговые вычеты;
- отсутствие отметки «Товар вывезен полностью» на добавочных листах грузовой таможенной декларации;
- наименование и количество товара, указанного в контракте, поручении на отгрузку и коносаменте, не соответствуют данным, указанным в ГТД и авианакладной;
- в ГТД не расшифрованы фамилии должностных лиц таможни;
- деньги за экспортный товар платит не их непосредственный покупатель, а третья фирма;
- документы об оплате, полученные от зарубежных банков, не переведены на русский язык;
- экспортная сделка с зарубежным партнером для нее убыточна и экономически невыгодна;
- сумма, указанная в экспортных контрактах, не совпадала со стоимостью фактически отгруженного на экспорт товара;
- неправильно заверенные документы;
- недобросовестность компании.
По вине нерезидента-покупателя:
- непредоставление подтверждающих документов для применения ставки в размере 0%;
- несоблюдение контрагентом законодательства иностранного государства;
- отсутствие квитанции о приеме груза в случае наличия только железнодорожной накладной;
- неправильное оформление счетов-фактур, на основании которых предоставляются налоговые вычеты;
- неуплата ввозного НДС со стороны иностранного контрагента.
По вине поставщика-резидента товара экспортеру:
- поставщик - резидент РФ не отвечал на запросы налоговой с требованием подтвердить факт совершения сделки;
- НДС в бюджет.
Кроме создания резервов по внешнеэкономической деятельности по экспортному контракту, важно формировать оценочные обязательства, связанные с риском перехода прав собственности на экспортируемый товар. Для обеспечения систем-
ной бухгалтерской информации о наличии и движении средств резервов, созданных по рискам, связанным с осуществлением внешнеэкономических операций, в экономической литературе предлагается дополнить существующий План счетов бухгалтерского учета пассивным счетом «Резервы по рискам, связанным с осуществлением внешнеэкономической деятельности» [3, с. 84].
Учитывая разный подход к оценке экономически однородных учетных объектов в части отражения сумм дебиторской задолженности, кредиторской задолженности и авансов, выданных и полученных, а также суммы резервирования НДС по неподтвержденному экспорту, создания оценочных обязательств по рискам, связанным с экспортными операциями, предлагаем следующий алгоритм формирования показателей бухгалтерского баланса:
а) «Дебиторская задолженность», а именно:
- производить пересчет на отчетную дату дебиторской задолженности за отгруженные нерезиденту товары, оплата по которым будет произведена в иностранной валюте, отраженной как увеличение задолженности нерезидента за отгруженные товары в валюте;
- не производить пересчет на отчетную дату дебиторской задолженности в части авансов выданных в валюте, отраженной как увеличение задолженности по авансам, выданным нерезиденту в валюте;
- уменьшать сумму дебиторской задолженности на размер начисленного резервов по неотфактурованным отгруженным экспортным товарам и неподтвержденному экспорту на сумму НДС, отраженную как увеличение резерва по неподтвержденному экспорту на сумму НДС;
- производить пересчет начисленных резервов по неотфактурованным отгруженным экспортным товарам и неподтвержденному экспорту на сумму НДС;
б) «Кредиторская задолженность», а именно:
- не производить пересчет на отчетную дату суммы авансов полученных, отраженных как увеличение задолженности перед нерезидентом за будущую отгрузку товаров в валюте, как увеличение задолженности по авансам, полученным от нерезидента в валюте.
Помимо недостоверного формирования показателей в бухгалтерском балансе имеет место отражение доходов и расходов от курсовой разницы, определенной по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного и полученного аванса, задатка, предварительной оплаты. Это связано с тем, что полученный аванс в иностранной валюте под будущую отгрузку товаров, будет отражен по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли. Затем полученная выручка в иностранной валюте от отгрузки нерезиденту товара будет отражена по действующему курсу. Таким образом, имеет место несопоставимость данных от суммы полученного дохода или расхода, отраженных на
182 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2018. № 5 (74) -♦
сумму курсовой разницы из-за непересчета по полученным или выданным авансам.
Такой неоднозначный подход к оценке сумм дебиторской и кредиторской задолженностей, а также авансов полученных и выданных, в иностранной валюте нарушает принцип осмотрительности и принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Нормы ПБУ 3/2006 противоречат Федеральному закону № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете», где согласно п. 3 ст. 12 стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюте Российской Федерации. В экономической литературе [2, с. 30] отмечается необходимость внесения изменений в нормы ПБУ 3/2006 в части использования единой методики учета в отношении экономически однородных объектов в части проведения пересчета на отчетную дату и на дату совершения операций как всей суммы дебиторской задолженности, так и в отношении всей суммы кредиторской задолженности, а также оценки активов и доходов на дату возникновения соответствующих объектов. Такой подход будет способствовать обеспечению сопоставимости формируемой ин-
формации в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах.
1. Дулепова А.А. Учет формирования и использования финансового резерва по неподтвержденному экспорту // Вестник Евразийской академии административных наук. 2013. № 1 (22). С. 134-142.
2. Кравченко Р.Ю. Классификация участников внешнеэкономической деятельности и особенности нормативного регулирования их отношений // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 7. С. 26-32.
3. Листопад Е.Е. Система учета рисков, присущих внешнеэкономическим операциям // Российский внешнеэкономический вестник. 2015. Т. 2015. № 2. С. 81-88. URL: https://elibrary.ru/item.asp?id=23104731.
4. Сигидов Ю.И., Коровина М.А. Оценка активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в соответствии с российскими и международными стандартами учета // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 10 (256). С. 2-10.
5. Хомуляк Т.И. Подходы к учету курсовых разниц в Украине: экспортный аспект // Экономика и банки. 2016. № 2. С. 3-10. URL: file:///C:/Users/%D0%9A%D0%B0%D0%BD% D0%B0/Downloads/podhody-k-uchetu-kursovyh-raznits-v-ukraine-eksportnyy-aspekt.pdf.
6. Церпенто С., ГашеваЕ. Методика учета формирования резерва на неподтвержденный экспорт // РИСК: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. 2015. № 2. С. 253-257.
