CC BY
20
Л.С. ТАРАСОВА
Людмила Станиславовна Т.4РАСОВА — аспирантка кафедры бухгалтерского учета и аудита СПбГЭУ.
В 2002 г. окончила Гродненский государственный университет им. Янки Купалы по специальности «Бухгалтерский учет, анализ, аудит». В 2005 г. присуждена степень магистра экономических наук.
Автор 12 публикаций.
Область научной специализации — учет внешнеэкономической деятельности, учет международного лизинга.
^ ^ ^
МЕТОДОЛОГИЯ УЧЕТА И МЕХАНИЗМ РЕАЛИЗАЦИИ ИНВОЙСНОГО МЕТОДА НДС ПО ЛИЗИНГОВЫМ ПЛАТЕЖАМ У ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ — НАЛОГОВОГО АГЕНТА*
Одним из проблемных аспектов методологии учета импорта лизинговых услуг является методология учета и механизм реализации инвойсного метода НДС по лизинговым платежам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, обусловленная возникновением у лизингополучателей — резидентов РФ статуса налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость при приобретении лизинговых услуг у иностранного лизингодателя на территории РФ.
Анализ литературы, посвященной методологии бухгалтерского учета и механизма реализации инвойсного метода НДС у налоговых агентов, приобретающих услуги на территории РФ у иностранных контрагентов, показал следующие различия в подходах специалистов:
1) противоречия по вопросу возникновения курсовых ризниц по НДС по приобретенным ценностям. Одни исследователи утверждают, что, поскольку сумма НДС, принимаемая к вычету, пересчи-тывается в рубли по курсу на дату удержания НДС налоговым агентом из дохода иностранного контрагента, следовательно, разницы в связи с колебанием курса валюты не возникает [9, с. 14; 1, с. 89]. В то же время в ряде работ, посвященных внешнеэкономической деятельности, авторами представлен иной порядок отражения в учете НДС по приобретенным ценностям с последующим отражением курсовой разницы по НДС [11; 13];
2) противоречия по вопросу списания курсовых разниц по НДС по приобретенным ценностям. Одни авторы предлагают отражать списание курсовой разницы по НДС в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» [13, с. 49], другие — в корреспонденции со счетом, на котором формируется кредиторская задолженность по стоимости приобретения услуги без НДС, например со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» [11, с. 27; 12, с. 331];
3) противоречия по вопросу суммы НДС, принимаемой к вычету налоговым агентом. Так, например, ряд исследователей считают, что налоговому агенту следует принимать к вычету сумму НДС, определенную на дату принятия на учет услуги, оказанной иностранным контрагентом [13, с. 49]. Согласно мнению других авторов, к вычету следует принимать сумму НДС, определенную и уплаченную на дату выплаты дохода иностранному лицу [11, с. 27; 12, с. 331; 1, с. 89].
Выявленные противоречия по рассматриваемой проблеме предопределили логику дальнейшего исследования.
I. Методология учета НДС по приобретенным ценностям
ГРНТИ 06.35.31 © Л.С. Тарасова, 2013 Публикуется по рекомендации д-ра экон. наук, проф. Ж.Г. Леонтьевой.
Приобретение организацией товаров, работ, услуг в соответствии с общепринятой методологией бухгалтерского учета отражается двумя записями: на стоимость товара, работ, услуг без учета НДС и на сумму НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, для чего предназначен счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Следовательно, предлагаемый Т.Л. Крутяковой [1] порядок учета приобретения услуги (на дату признания расходов) без отражения суммы НДС, причитающейся к уплате организацией, не отвечает базовому принципу (допущению) временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» (п. 5) [6].
Таким образом, в бухгалтерском учете лизингополучателя — резидента РФ (балансодержателя предмета лизинга) порядок бухгалтерских записей при поступлении к нему лизингового имущества в соответствии с общепринятой методологией следующий:
Дебет счета 08 Кредит счета 76 субсчет «Арендные обязательства» — сформирована кредиторская задолженность лизингополучателя — резидента РФ на стоимость лизингового имущества без НДС (абз. 2 п. 8) [7];
Дебет счета 19-НА «НДС по приобретенным ценностям, подлежащий удержанию налоговым агентом» Кредит счета 76 субсчет «Арендные обязательства» — сформирована кредиторская задолженность лизингополучателя — резидента РФ на сумму НДС от стоимости лизингового имущества (п. 8) [8];
Дебет счета 01 Кредит счета 08 — лизинговое имущество введено в эксплуатацию (абз. 2 п. 8) [7].
На дату признания расходов по лизинговой услуге лизингополучатель — резидент РФ составляет бухгалтерскую запись:
Дебет счета 76 субсчет «Арендные обязательства» Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — начислен лизинговый платеж, включая НДС, относящийся к текущему отчетному периоду (абз. 2 п. 9) [там же].
II. Методология учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте
В п. 7 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006) перечислены валютные активы и обязательства, стоимость которых подлежит пересчету в рубли неоднократно: на дату совершения каждой операции и на отчетную дату. При этом в данном перечне не указан НДС по приобретенным ценностям, что вызывает различие в подходах среди специалистов по вопросу необходимости последующей переоценки в рубли «входного» НДС, стоимость которого выражена в иностранной валюте, с последующим отражением курсовой разницы.
Следует отметить, что в основу ПБУ 3/2006 положен принцип разделения статей баланса (активов и обязательств) на денежные (монетарные) и неденежные (немонетарные), заимствованный из Международного стандарта финансовой отчетности (далее — МСФО) (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов», являющегося основным стандартом, регулирующим порядок учета курсовых разниц. При этом если актив (обязательство) является денежным, то его стоимость, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли неоднократно: на дату совершения операции и на отчетную дату. В противном случае — только на дату совершения операции.
Из положений МСФО (IAS) 21 следует, что «монетарные статьи — единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц» (п. 8) [3]. Ряд российских специалистов высказывают мнение, что НДС по приобретенным ценностям является денежным активом: «...дебетовое сальдо этого счета (счет 19. — Л.Т.) — денежный актив, поскольку показывает сумму денег, на которую уменьшится НДС, подлежащий перечислению в бюджет» [10, с. 28; 2, с. 66].
Учитывая порядок определения вида статьи валютных активов и обязательств в соответствии с МСФО (IAS) 21, денежными статьями у лизингополучателя — резидента РФ (балансодержателя) являются: кредиторская задолженность по арендным обязательствам (без учета аванса, являющегося
немонетарной статьей), включая НДС; кредиторская задолженность по текущей лизинговой услуге, включая НДС; дебиторская задолженность по НДС, принимаемому к возмещению.
Согласно п. 28 МСФО (IAS) 21 курсовые разницы, возникающие при переоценке денежных статей, в полной мере признаются текущими прибылями (убытками) и отражаются в отчете о прибылях и убытках отчетного периода. Аналогичный подход отражен и в российских учетных регулятивах — Положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Для учета курсовых разниц предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
III. Особенности механизма реализации инвойсного метода НДС у налоговых агентов при приобретении услуг, оказанных иностранными контрагентами
Анализ правового режима налогообложения НДС, проведенный в целях выявления его существенных элементов, а также особенностей его применения налоговыми агентами при приобретении на территории РФ услуг, оказанных иностранными контрагентами, позволил сформулировать следующие выводы.
1. Определение суммы НДС, принимаемой к вычету налоговым агентом, непосредственно зависит от выбора момента определения налоговой базы по НДС — «на дату фактического осуществления расходов» [4; 5], т. е. на дату оплаты иностранному контрагенту.
2. Налоговый агент имеет право принять к вычету сумму НДС, рассчитанную на дату оплаты.
3. Перечисление НДС налоговым агентом в бюджет РФ осуществляется одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному контрагенту.
Очевидно, что предложенный Ф.Н. Филиной и И.А. Толмачевым [13] порядок вычета у налогового агента НДС в сумме, сформированной на дату принятия на учет оказанных услуг, не соответствует требованиям налогового законодательства РФ.
В результате исследования автором сформулированы следующие основные выводы и предложения.
1. Методика отражения НДС по приобретенным ценностям у российского лизингополучателя (балансодержателя) в случае, когда цена договора международного лизинга указана с НДС, должна соответствовать общепринятому порядку отражения приобретения ценностей путем составления двух записей: на стоимость услуг без НДС и на сумму НДС по приобретенным услугам.
Удержание российским лизингополучателем — налоговым агентом суммы НДС из дохода иностранного лизингодателя, подлежащей перечислению в бюджет РФ, следует отражать бухгалтерской записью: Дебет счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по НДС налогового агента».
2. Учитывая специфику дебиторской задолженности по НДС по приобретенным ценностям, относящейся к разновидности средств организации в расчетах, автором предложено внести уточнение в приведенный в п. 7 ПБУ 3/2000 перечень денежных (монетарных) активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежащих неоднократному пересчету: «пересчет стоимости... средств в расчетах, в том числе налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям... выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату».
3. Курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли суммы НДС по приобретенным ценностям, выраженной в иностранной валюте, отражаются в составе прочих доходов и расходов и, соответственно, подлежат отражению только на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
4. Российский лизингополучатель — налоговый агент имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную из дохода (лизингового платежа) на дату оплаты лизингодателю — нерезиденту РФ.
Применение предлагаемой методики и механизма реализации инвойсного метода НДС по лизинговым платежам, выраженным в иностранной валюте, позволит повысить информационную насыщенность принятия управленческих решений во внешнеэкономической деятельности российского лизингополучателя — налогового агента, а также улучшить качество учетной и отчетной информации о финансовых результатах лизингополучателя — резидента РФ.
ЛИТЕРАТУРА
1. Крутикова Т.Л. НДС: сложные вопросы. 4-е изд., перераб. и доп. М.: АйСи Групп, 2011. 239 с.
2. Международные стандарты финансовой отчетности. Справочное руководство / под ред. J1.B. Горбатовой. М: Волтерс Клувер, 2006. 544 с.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).
4. Письмо Минфина России от 03.07.2007 г. № 03-07-08/170 «О вычете сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных российской организацией в бюджет в качестве налогового агента при приобретении работ (услуг) у иностранного лица за иностранную валюту».
5. Письмо Минфина России от 01.11.2010 г. № 03-07-08/303 «О применении НДС при приобретении у иностранного лица за валюту товаров, местом реализации которых является территория РФ».
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н (ред. от 18.12.2012).
7. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 г. № 15 (ред. от 23.01.2001) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».
8. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01».
9. Путеводитель по сделкам. Лизинг. Лизингополучатель (сублизингополучатель) // СПС «Консультант-Плюс».
10. Рабинович A.M. Суммовые и курсовые разницы от и до // Главная книга. Конференц-зал. 2010. № 12. 54 с.
11. Семенихин В.В. Валютные разницы // Налоговый вестник. 2012. URL: http://alt-x.narod.ru/0512vr.htm (дата обращения: 20.12.2012).
12. Семенихин В.В. Внешнеэкономическая деятельность. М.: Эксмо, 2012. 320 с.
13. Филина Ф.Н., Толмачев И.А. Услуги: бухучет, налогообложение, правовой аспект / под ред. К.А. Либерман. М.: ИД «ГроссМедиа»: РОСБУХ, 2010.
