CC BY
51
© 2015 г.
С.В. Барулин М.С. Минвалиева
проблемы ценообразования и контроля применения цен сделок между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения
Барулин Сергей Владимирович - профессор, Почётный работник высшего профессионального образования, профессор кафедры налогов и налогообложения Саратовского социально-экономического института Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, д-р экон. наук
(E-mail: [email protected])
Минвалиева Мария Сергеевна - магистрантка кафедры налогов и налогообложения Саратовского социально-экономического института Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова
(E-mail: [email protected])
Трансфертное ценообразование (применение организациями цен, не соответствующих рыночным, в сделках между взаимозависимыми лицами) остается серьезной проблемой при налогообложении добавленной стоимости и доходов, включая прибыль, несмотря на принятие нового специального раздела У.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ): «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании». Трансфертное ценообразование искажает ценовые рыночные пропорции в пользу крупных компаний, в деятельности которых преобладают сделки между взаимозависимыми лицами, давая им дополнительные конкурентные преимущества. Использование таких цен, как правило, приводит к занижению налоговых баз наиболее крупных налогов, в результате бюджетная система несет потери доходов.
Много вопросов вызывают также положения отдельных глав и статей раздела У. I НК РФ с точки зрения их практического применения, фискальной и регулирующей результативности и эффективности. Прежде чем перейти к анализу названных и других проблем, а также поиску путей их решения, рассмотрим основные положения о ценообразовании для целей налогообложения, применении и контроле цен в сделках между взаимозависимыми лицами.
В соответствии со ст. 40 НК РФ цена товаров, работ, услуг признается рыночной и принимается для целей налогообложения, если она оговорена (указана) сторонами сделки. В тоже время при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по отдельным видам сделок, в числе первых из которых названы цены сделок между взаимозависимыми лицами. В отношении таких сделок применяется особый порядок ценообразования для целей налогообложения и контроля правильности исчисления этими налогоплательщиками налоговых баз по налогам, в основе расчета которых лежат рыночные цены. Общие положения о ценах и налогообложении, сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между взаимонезависимыми лицами, методах определения доходов (выручки, прибыли) в сделках между взаимозависимыми
лицами, контролируемых сделках, налоговом контроле и порядке заключения соглашений о ценообразовании при совершении сделок между такими налогоплательщиками установлены главами 14.1-14.6 НК РФ.
Взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на результаты и (или) условия совершаемых между ними сделок, а также на экономические результаты деятельности этих или представляемых ими лиц. Всю совокупность многочисленных видов взаимозависимости юридических и физических лиц можно классифицировать и объединить в следующие группы:
1) по видам участников: взаимозависимость между юридическими лицами, между юридическими и физическими лицами, между физическими лицами;
2) по содержанию: экономическая (финансовая) взаимозависимость (участие в других предприятиях при доле участия более 25 % или 50 %); управленческая взаимозависимость (участие в работе исполнительных органов управления и советов директоров организаций, как правило, при доле такого участия в составе органов управления более 50 %); родственная взаимозависимость (заключение сделок между близкими родственниками, включая опекунов и подопечных).
В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются коммерческие или финансовые условия, отличные от сопоставимых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (между взаимонезависимыми лицами), то недополученные вследствие этого доходы (выручка, прибыль) взаимозависимых лиц должны быть учтены для целей налогообложения путем перерасчета налоговых баз и сумм налогов. Поэтому цены, применяемые в сопоставимых сделках взаимонезависимыми лицами, и соответствующие им доходы признаются рыночными ценами и фактически полученными доходами при определении и корректировке налоговых баз и сумм налогов в отношении взаимозависимых лиц.
Кроме того, цены, применяемые последними, признаются рыночными, если налоговым органом (ФНС) не доказано обратное либо налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировки сумм налогов по уточненной налоговой декларации. Право на такую корректировку по истечении календарного года налогоплательщики получают в случае, если применяемые ими цены не соответствовали рыночным и это привело к занижению сумм налогов или их авансовых платежей.
В связи с контролем правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами налоговые органы проверяют полноту исчисления и уплаты следующих налогов: 1) налога на прибыль организаций; 2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями, нотариусами, адвокатами и другими лицами, занимающимся частной практикой; 3) налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в случаях, когда одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ и предметом сделки является полезное ископаемое, добыча которого облагается по процентной ставке; 4) налога на добавленную стоимость (НДС) в случае, когда одна из сторон сделки не является или освобождена от обязанностей налогоплательщика НДС.
Взаимозависимые лица имеют право использовать для целей налогообложения фактически примененные в сделках цены при исчислении налогов по итогам налоговых (отчетных) периодов, заканчивающихся в течении календарного года. При этом цены, применяемые в сделках между взаимозависимыми лицами, признаются рыночными в следующих ситуациях:
- цены были применены в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, включая регулируемые цены с учетом соответствия (несоответствия) установленных минимальных и максимальных предельных цен интервалу рыночных цен, определенному на основе гл. 14.3 НК РФ;
- сделка была заключена по результатам биржевых торгов;
- при совершении сделки оценка ее объекта профессиональным оценщиком является обязательной в соответствии с федеральным законодательством об оценочной деятельности;
- цена сделки определена в соответствии с соглашением о ценообразовании (см. гл. 14.6 НК РФ);
- в соответствии с главами второй части НК РФ в отношении отдельных налогов определены иные правила определения цены товара (работы, услуги).
Для определения доходов (выручки, прибыли) в сделках между взаимозависимыми лицами налоговые органы должны производить сопоставление таких сделок (анализируемых сделок) с одной или несколькими сделками между взаимонезависимыми лицами (сопоставляемыми сделками). Последние считаются сопоставимыми с анализируемыми сделками, если они совершаются в одинаковых коммерческих и финансовых условиях или эти условия различаются незначительно (с учетом возможности их корректировки). При определении сопоставимости сделок в ст. 105.5 НК РФ выделяются следующие характеристики анализируемых и сопоставляемых сделок, которые являются объектом анализа:
1) характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;
2) характеристики функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая используемые активы, принимаемые риски, распределение ответственности и другие условия (характеристики объектов функционального анализа);
3) условия договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
4) характеристики экономических условий деятельности сторон (рынков товаров, работ, услуг);
5) характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены.
Определение сопоставимости коммерческих (финансовых) условий сопоставимых сделок с условиями анализируемых сделок осуществляется с учетом: 1) количества товаров, объема работ (услуг); 2) сроков исполнения обязательств по сделке; 3) условий платежей по сделке; 4) курса иностранных валют; 5) иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки по результатам функционального анализа.
При проведении налогового контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами налоговые органы должны использовать следующую информацию: сведения о ценах и котировках российских и иностранных банков; таможенную статистику внешней торговли РФ, публикуемую или предоставляемую по запросу таможенных органов; сведения о ценах, их колебаниях и биржевых котировках, содержащиеся в официальных российских источниках информации, иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и общедоступных изданиях и информационных системах; данные информационно-ценовых агентств; информацию о сделках, совершенных налогоплательщиками.
Для целей проведения налогового контроля применяемых цен и определения облагаемых доходов (выручки, прибыли) по сделкам между взаимозависимыми лицами, в том числе при сравнении коммерческих и финансовых условий анализируемых и сопоставимых сделок и их финансовых результатов, налоговые органы применяют следующие формализованные методы (см. гл. 14.3 НК РФ):
1) метод сопоставимых рыночных цен;
2) метод цен последующей реализации;
3) затратный метод;
4) метод сопоставимой рентабельности;
5) метод распределения прибыли.
Метод сопоставимых рыночных цен является наиболее предпочтительным, а все прочие методы должны использоваться только в случае, если первый из них не позволяет сделать обоснованный вывод о соответствии или несоответствии применяемых цен рыночным, в том числе по причине отсутствия общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами). Метод сопоставимых цен используется для определения соответствия цены, примененной в анализируемой сделке, рыночной цене по сопоставимой сделке (сделкам) с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами). Если сделок по идентичным (однородным) товарам нет или по ним отсутствует достаточная информация, то выбирается тот метод (методы), который позволит наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии примененных цен рыночным.
Кроме того, методы 2-5 могут использоваться также при определении доходов (выручки, прибыли) по группе однородных сделок между взаимозависимыми лицами. Однородные сделки -это сделки, предметом которых являются идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и финансовых условиях.
Налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться названными методами для обоснования своей политики в области ценообразования. Однако, у них остается такое право, поэтому мы рекомендуем налогоплательщикам, являющимся взаимозависимыми, использовать это право в целях предупреждения конфликтов и споров с налоговыми органами.
Рассмотрим основные проблемы трансфертного ценообразования, налогового контроля соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночными цена и правомерности исчисления на их основе налоговых баз и сумм налогов, а также пути решения этих и других связанных с ними проблем.
Во-первых, нельзя не отметить чрезвычайную сложность и трудоемкость идентификации цен налоговыми органами как трансфертных; определения ими круга и получения информации от взаимонезависимых лиц, осуществляющих деятельность в сопоставимых условиях и совершающих сопоставимые сделки по идентичным (однородным) товарам; процедур сравнительного анализа соответствия или несоответствия цен анализируемых и сопоставимых сделок. Особое внимание следует обратить на сложность (трудоемкость) применения налоговыми органами названных ранее методов контроля (формул расчета) применяемых цен и определения доходов для целей налогообложения по сделкам между взаимозависимыми лицами. В этом можно убедиться даже при поверхностном ознакомлении с содержанием гл. 14.2-14.5 НК РФ.
Для примера можно привести формализованный порядок применения рекомендуемого НК РФ основного метода сопоставимых рыночных цен.
Этот метод предполагает определение соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене путем сопоставления цены анализируемой сделки с интервалом рыночных цен. Последний представляет собой интервал между минимальным и максимальным значениями рыночных цен товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке (сделках). При наличии информации только об одной сопоставимой сделке по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) цена этой сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен, но только в случае, когда коммерческие и финансовые условия сопоставимой сделки полностью сопоставимы с условиями анализируемой сделки , а также когда продавец товаров (работ, услуг) не занимает доминирующего положения на рынке.
При наличии информации о нескольких сопоставимых сделках (это является наиболее предпочтительным), предметом которых являются идентичные (однородные) товары (работы, услуги), интервал рыночных цен определяется в следующем порядке:
1) из совокупности цен сопоставимых сделок образуется выборка по возрастающей, начиная с минимального значения, с присвоением ценам порядкового номера (за исключением цены, применяемой в анализируемой сделке);
2) определяется минимальное значение интервала рыночных цен в формализованном порядке, установленном пп. 3 ст. 105.9 НК РФ;
3) определяется максимальное значение интервала рыночных цен в формализованном порядке, установленном пп. 3 ст. 105.9 НК РФ.
В случае, если цена в анализируемой сделке находится в пределах интервала рыночных цен, то для целей налогообложения она признается рыночной. Если цена в анализируемой сделке меньше минимального значения интервала, то для целей налогообложения принимается цена, соответствующая минимальному значению интервала рыночных цен. Если цена в анализируемой сделке превышает максимальное значение интервала, то для целей налогообложения принимается цена, соответствующая этому максимальному значению интервала рыночных цен.
Во-вторых, проблема сложности и трудоемкости налогового контроля цен сделок между взаимозависимыми лицами усугубляется большой вероятностью отсутствия или не получения значимого фискального эффекта и недостижения по результатам контроля необходимого
уровня эффективности (соотношения фискальной результативности в виде дополнительных налоговых начислений к затратам на проведение контрольно-аналитической работы).
В-третьих, при выявлении фактов несоответствия применяемых цен в сделках между взаимозависимыми лицами налоговым органам нередко бывает сложно доказать сопоставимость анализируемых и сопоставимых сделок, в том числе, по признаку идентичности или однородности товаров в силу недостаточности информации, множественности аналитических характеристик сравниваемых сделок, коммерческих (финансовых) условий и критериев идентичности или однородности товаров.
Это только часть проблем, определенных нами в процессе анализа глав 14.2-14.5 НК РФ, и они требуют своего решения.
В первую очередь, необходимо хотя бы частично освободить налоговые органы от трудоемкой работы по контролю цен (доходов) сделок между взаимозависимыми лицами, учитывая и без того большую загруженность налоговых органов (особенно нижестоящих) при выполнении их сотрудниками многочисленных других должностных функций и обязанностей. В этой связи все сделки между взаимозависимыми лицами следует разделить на две группы:
1) сделки, по которым применяется особый порядок, предполагающий распределение контрольно-аналитической работы между налоговыми органами (ФНС) и другими службами Министерства финансов РФ (аналогичных министерств субъектов РФ);
2) сделки, по которым контрольно-аналитическая работа в полном объеме выполняется налоговыми органами в порядке, установленном гл. 14.1-14.5 НК РФ.
К сделкам первой группы необходимо отнести следующие виды контролируемых сделок (сделок между взаимозависимыми лицами и приравненных к ним сделок - гл. 14.4 НК РФ):
- сделки между взаимозависимыми лицами, совершенные на территории РФ по признакам места реализации, резиденства и выгодополучения, сумма доходов (сумма цен) по которым за календарный год превышает 1 млрд руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
- сделки, в которых хотя бы одна из сторон освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль или является резидентом свободной экономической зоны в РФ (пп. 4, 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
- приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами контролируемые сделки в области внешней торговли товарами биржевой торговли (нефть и нефтепродукты, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и камни) в объеме более 60 млн руб. за календарный год (пп. 2 п. 1, п. 5, 7 ст. 105.14 НК РФ);
- приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами контролируемые сделки в объеме более 60 млн руб. за календарный год, одной из сторон которых выступает лицо, являющиеся резидентом офшорной зоны по признакам места регистрации, жительства, налогового резиденства (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Кроме того, к категории сделок первой группы следует добавить сделки в объеме более 60 млн руб. за календарный год, в которых одна из сторон применяет налоговую ставку НДС в размере 0 % и предметом сделки являются операции, облагаемые по такой ставке (по неизвестной нам причине эти сделки вообще не попали в перечень контролируемых сделок между взаимозависимыми или приравненными к ним лицами).
В отношении рассматриваемой группы сделок Минфину России (министерствам финансов субъектов РФ) мы предлагаем передать обязанности по определению сопоставимости коммерческих и финансовых условий анализируемых и сопоставимых сделок (включая проведение функционального анализа), по применению методов определения рыночных цен и доходов (выручки, прибыли) по контролируемым сделкам и предоставлению полученных результатов анализа и расчетов Федеральной налоговой службе (ФНС) и другим налоговым органам для перерасчета (при необходимости) налоговых баз и сумм налогов. В свою очередь, ФНС России (налоговые органы) будут обязаны предоставлять соответствующим службам Минфина России (региональных министерств финансов) необходимую информацию о контролируемых сделках и налогоплательщиках.
Ко второй группе сделок между взаимозависимыми лицами должны быть отнесены все прочие сделки, не включенные в состав сделок первой группы. В отношении них налоговые
органы выявляют (доказывают) взаимозависимость лиц, анализируют сопоставимость условий анализируемых и сопоставимых сделок, определяют соответствие (несоответствие) применяемых цен взаимозависимыми лицами рыночным ценам и доходов для целей налогообложения на основе установленных НК РФ методов, осуществляют (при необходимости) перерасчет налогов и выполняют все прочие обязанности, связанные с проведением налогового контроля цен.
В-четвертых, проблемы, связанные с применением гл. 14.6 НК РФ «Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения». В соответствии с этой главой соглашение о ценообразовании предоставляет собой договор между российским налогоплательщиком и налоговым органом (ФНС) о порядке определения цен и применения методов ценообразования в контролируемых сделках (по одной или группе однородных сделок) на срок не более 3-х лет. При этом право на заключение такого соглашения распространяется только на крупнейших налогоплательщиков, а его предметом являются:
1) виды сделок и товаров;
2) порядок определения цен и применения методов (формул) ценообразования;
3) перечень источников информации для определения соответствия примененных цен условиям соглашения;
4) срок действия соглашения;
5) перечень, порядок и срок предоставления подтверждающих условия соглашения документов (ст. 105.19 НК РФ).
Соглашение может быть расторгнуто налоговым органом, если налогоплательщик не выполняет его условия.
Установление в НК РФ гл.14.6, с одной стороны, упрощает процедуры проведения налогового контроля трансфертного ценообразования, но с другой стороны, нетрудно заметить в ней своеобразную «лазейку» для ослабления налогового контроля цен (доходов) крупнейших налогоплательщиков, попытку создания для них дополнительных конкурентных преимуществ по сравнению с крупным и средним бизнесом, не наделенным правом на заключение соглашения о ценообразовании.
Нам видится два пути выхода из такой ситуации: либо отменить гл.14.6 НК РФ, либо сохранить ее, распространив право на заключение соглашений о ценообразовании для целей налогообложения на весь крупный и часть среднего бизнеса (с определением минимальных значений величины выручки и основных средств, ниже которых налогоплательщик не получает права на заключение такого соглашения).
Таким образом, положительное решение исследуемых в статье проблем позволит повысить фискальную и регулирующую результативность и эффективность налогового контроля цен и доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Библиографический список:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая: текст с изм. и доп. на 1 июня 2014г. - М: Эксмо, 2014. - 800 с.
2. Барулин С.В., Ермакова Е.В., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент: Учебник. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2015. - 332с.
3. Хейфец Б.А. Офшорные юрисдикции в глобальной и национальной экономике.- М: Издательство «Экономика», 2008.- 273 с.
4. Антиофшорная налоговая политика государства набирает обороты// Информационный бюллетень Ernst&Young: http://www.ey.com/ Publication/vwLUAssets/EY-Tax-Alert-23-December-2013-Rus/FILE/EY-Tax-Alert-23-December-2013-Rus.pdf.
