CC BY
203
№ 4 (151) 2014
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
Обоснование рыночных цен по новым налоговым правилам
Н.К. Рыбалтовская
доцент Международной академии оценки и консалтинга, кандидат экономических наук (г. Москва)
Наталья Константиновна Рыбалтовская, [email protected]
С 1 января 2012 года введен в действие Федеральный закон от 18 июля 2011 года № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее - Закон № 227-ФЗ). Теперь в соответствии с новыми налоговыми правилами для снижения рисков налогоплательщикам придется постоянно заниматься анализом и обоснованием рыночности цен, то есть сама компания должна доказывать налоговым органам, что цены, по которым она осуществляет сделки с взаимозависимыми обществами, являются рыночными. Введение новых правил о ценообразовании продолжает наметившуюся тенденцию к усилению налогового бремени. Таким образом, без изменения ставки налога на прибыль появляется возможность существенно увеличить бюджет за счет платежей крупных и платежеспособных компаний.
Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) был дополнен разделом VI «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершенствованием сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании». В результате появления нового раздела правила контроля ценообразования со стороны государства существенно изменились.
Рассмотрим измененные правила и их последствия для предприятий. В пункте 1 статьи 105.1 НК РФ дано новое определе-
Подписка в любое время по минимальной цене (495)
ние взаимозависимых лиц. Это лица, отношения между которыми могут повлиять не только на результат экономической деятельности друг друга либо представляемых ими лиц, но и на условия договоров, заключаемых между ними. Причем для признания лиц взаимозависимыми достаточно доказать влияние, оказываемое одним лицом на решения, принимаемые другим, даже если такое влияние было оказано только вместе с другими взаимозависимыми лицами.
В пункте 2 статьи 105.1 НК РФ приведены основания признания лиц взаимозависимыми. Новые правила контроля коснулись практически всех крупных компаний, которые в своей предпринимательской деятельности активно использовали сеть дочерних и прочих зависимых юридических лиц, что непосредственно влияло на ценообразование и позволяло минимизировать налогообложение. Например, производственные предприятия для целей сбыта создавали торговые дома, которые занимались реализацией продукции и использовали специальные налоговые режимы, такие как упрощенная система налогообложения или единый налог на вмененный доход (далее -ЕНВД). Согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации № 101н [6] Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы (далее - также ФНС России) по ценам должна осуществлять анализ и определять механизм возможного занижения налоговой базы в связи с совершением сделок между зависимыми лицами.
Применение налогоплательщиками схем для минимизации налогообложения прежде
331-9789, [email protected]
АКТУАЛЬНАЯ ТЕМА
всего связано с варьированием контрактной цены по отношению к ее рыночным значениям в сделках между зависимыми компаниями, например перераспределение финансовых ресурсов в рамках интегрированных структур (холдингов) в соответствии с потребностями холдинга в целом, когда одна из структур пользуется налоговыми льготами и общая налоговая нагрузка на холдинг в целом снижается. В этом случае осуществляется перевод налоговой базы на лицо, находящееся в более благоприятных условиях налогообложения. Прежде всего это использование оффшорной зоны, предоставление налоговых каникул, применение льготных налоговых ставок, прав на использование иных налоговых преимуществ. В сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в аналогичных сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Тогда любые доходы, которые одно из этих лиц могло бы получить, но не получило из-за указанного отличия, учитываются в составе его доходов для целей налогообложения. В международной налоговой практики этот принцип обозначен как «правило вытянутой руки», согласно которому налогооблагаемая прибыль компании может быть пересчитана к уровню, который имел бы место, если бы эта компания была независима от своей группы (находилась от нее на расстоянии «вытянутой руки»).
Министерство финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) опубликовало разъяснение к НК РФ, касающееся установления взаимозависимости между компаниями [8] при отсутствии формальных признаков взаимозависимости, приведенных в статье 105.1 НК РФ. Это случаи когда компании искусственно создают условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, или манипулируют ценами в сделках, что приводит к получению необоснованной налоговой выгоды. Законодательно значитель-
но расширен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми безусловно, то есть без обращения в суд (п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Если раньше в НК РФ было всего три основания для признания лиц взаимозависимыми (п. 1 ст. 20 НК РФ), то теперь их одиннадцать. С 2012 года взаимозависимыми лицами признаются:
• организация и ее директор;
• организации А и Б, если А прямо или косвенно владеет более чем 25-процентной долей в уставном капитале Б (ранее для признания организаций взаимозависимыми достаточно было доли более 20 процентов) (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ);
• организации А и Б, если директор обеих организаций - один и тот же человек;
• организации А и Б, если больше половины членов их советов директоров -одни и те же люди;
• организация А и гражданин С, если он владеет более чем 25 процентами голосующих акций А (естественно, организация и ее единственный участник также взаимозависимы по этому основанию);
• организации А и Б, если гражданин С, владеет более чем 25 процентами голосующих акций А и более чем 25-процентной долей в уставном капитале Б;
• организация А и гражданин С, владеющий 20-процентной долей в уставном капитале Б, если его супруге и матери также принадлежат доли в уставном капитале А (каждой по 20 процентов), а директор А избирается на общем собрании участников простым большинством голосов;
• организации А и Б, если хотя бы половина членов совета директоров организации А избраны по предложению гражданина С, а половина членов совета директоров Б - по предложению его родных сестры или брата;
• гражданин С и организации А и Б, если гражданин С владеет более чем
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, [email protected]
№ 4 (151) 2014
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
50-процентной долей в уставном капитале А, а она, в свою очередь, владеет более чем 50 процентами голосующих акций Б;
• гражданин С и его непосредственный руководитель;
• гражданин С и его жена, дети, родители, родные братья и сестры.
На самом деле эти положения НК РФ не являются нововведенными, так как еще в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 22 декабря 2009 года по делу № А49-3191/2009 (по делу ООО «Торговый дом «АПР») сообщалось, что для признания организаций взаимозависимыми необходима совокупность двух условий - установление формальных критериев взаимозависимости и наличие причинно-следственной связи между фактом взаимозависимости и результатами сделок (влияние взаимозависимости на условия или экономические результаты деятельности). В отсутствие подобных условий лица не могут быть признаны взаимозависимыми по смыслу НК РФ.
Тем не менее расширенный таким образом перечень взаимозависимых лиц, как и раньше, остался открытым. И по требованию налоговой службы суд может признать лица взаимозависимыми по другим основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Кроме того, к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются (п. 1 ст. 105.14 НК РФ):
1) сделки по перепродаже товаров (работ, услуг) между взаимозависимыми лицами через посредников, которые:
• не выполняют в этой совокупности сделок какие-либо дополнительные функции, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);
• не принимают на себя какие-либо риски и не используют какие-либо активы для организации перепродажи товаров (работ, услуг);
2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
3) сделки, одной из сторон которых яв-
ляется лицо, местом регистрации (местом жительства либо местом налогового ре-зидентства) которого является государство (территория), включенное в Перечень офшорных зон, утвержденный Минфином России [7].
Кроме того, новыми налоговыми правилами введена новая категория - «контролируемые сделки», именно по ним может проводиться контроль применяемых цен. В пункте 2 статьи 105.14 НК РФ рассматриваются случаи контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами или приравненных к ним при условии, что стороны сделки зарегистрированы в России либо являются ее налоговыми резидентами. При признании сделки контролируемой учитывается порог доходов по ней.
В настоящее время действуют переходные положения Закона № 227-ФЗ, которыми установлены повышенные значения этого показателя. Но они будут постепенно снижаться, а с 2014 года контроль со стороны налоговой службы уже не будет зависеть от суммы доходов, полученных от проведения сделок. Рассмотрим пороговые показатели контролируемых сделок:
1) сумма доходов от сделок с одним лицом (сумма цен сделок) превышает:
• за 2012 год - 3 миллиарда рублей;
• за 2013 год - 2 миллиарда рублей;
• за 2014 и последующие годы - 1 миллиард рублей;
2) одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах. Кроме того, предметом сделки является добытое полезное ископаемое. Если предметом сделки является полезное ископаемое, при добыче которого налогообложение проводится по налоговой ставке, установленной в процентах, то она также может быть контролируемой. Согласно пункту 2 статьи 342 НК РФ к таким случаям относится добыча:
• полезных ископаемых, например калийных солей;
• кондиционных руд черных металлов;
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, [email protected]
АКТУАЛЬНАЯ ТЕМА
• сырья радиоактивных металлов;
• концентратов и других полупродуктов, содержащих золото;
• природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней;
3) одна из сторон сделки применяет единый сельскохозяйственный налог или ЕНВД (когда сделка подпадает под этот налог), а другая не применяет эти специальные налоговые режимы. Причем сумма доходов от сделок за календарный год превышает 100 миллионов рублей;
4) одна из сторон освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет ставку 0 процентов. Другая сторона сделки платит налог на прибыль и не применяет нулевую ставку;
5) одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (далее - ОЭЗ), налоговый режим в которой предусматривает льготы по налогу на прибыль. Другая сторона сделки не является резидентом ОЭЗ.
Однако в НК РФ понятие «объект контролируемых сделок» трактуется неоднозначно.
Рассмотрим положения статей 105.14 и
105.3 НК РФ. Так, статья 105.3 НК РФ может применяться самостоятельно и служить основой для корректировки цен между взаимозависимыми лицами не только в отношении товаров, работ, услуг, но и в отношении иных объектов (товарные знаки, займы и другие). Кстати, процентам по займам в виде объекта налогового контроля посвящено письмо Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2012 года № 03-01-18/4-67, в котором говорится, что «при определении для целей статьи 105.14 НК РФ суммы доходов от сделок за календарный год учитываются доходы в виде процентов, полученных по договору займа. Доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете суммы не учитываются». Кроме этого, в письме Мини-
стерства финансов Российской Федерации от 24 февраля 201 2 года № 03-01 -1 8/1 -1 5 говорится, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут быть примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Любые доходы, которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица. О товарах, работах, услугах в статье 105.14 НК РФ упоминается только для ситуаций, когда в сделке устраняются промежуточные звенья (концепция сделки по шагам).
В пункте 1 статьи 105.14 НК РФ указано, что к сделкам между взаимозависимыми лицами «приравниваются» иные сделки, но само понятие контролируемой сделки связано только с критерием взаимозависимости лиц. Именно в пункте 2 статьи 105.3 НК РФ установлены полномочия налогового органа по корректировке цен. Согласно пункту 13 статьи 105.3 НК РФ корректировка цен применяется как к доходам, так и к расходам организации. Об этом говорится в письме Федеральной налоговой службы от 24 декабря 2012 года № СА-4-7/22020 применительно к случаям, когда налоговые инспекторы вправе определять затраты компаний по рыночным ценам и в других сделках, опираясь на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 июля 2012 года № 2341/12. В этом судебном документе, который использует налоговая служба, утверждается, что «...при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявле-
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, [email protected]
№ 4 (151) 2014
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
ние должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам». Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. При этом, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 17 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыноч-ность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь, налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
Следующий вопрос возникает при определении контрольной величины контролируемых сделок. Сумма доходов, полученных от проведения сделок (за исключением сделок, предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ), определяется как результат сложения сумм доходов, полученных от проведения таких сделок со всеми взаимозависимыми лицами за календарный год. Сумма доходов, полученных от проведения сделок, предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ, определяется суммированием доходов, полученных от таких сделок, совершенных налогоплательщиком с одним лицом за календарный год.
В то же время в письме Министерства финансов Российской Федерации от 14 марта 2012 года № 03-01-18/2-31 говорится о том, что нужно суммировать доход
по двум взаимозависимым лицам или по холдингу в целом. А в письме этого ведомства от 11 мая 2012 года № 03-01-18/3-59 утверждается, что при определении суммы доходов от сделок за календарный год с целью признания сделок контролируемыми следует суммировать доходы за календарный год от сделок с каждым контрагентом по таким сделкам.
В общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом. Однако возможны ситуации, когда при определении суммы доходов от сделок за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. Это касается сделок, в которых участвуют более двух лиц, и ситуации, возникающей при применении пункта 10 статьи 105.14 НК РФ, в соответствии с которым по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований, полагая, что сделка - это часть группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.
В письме Министерства финансов Российской Федерации от 16 мая 2013 года № 03-01-18/17224 на вопрос об исчислении суммы доходов от сделок за календарный год с целью признания их контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия говорится, что согласно пункту 9 статьи 105.14 НК РФ сумма доходов от сделок за календарный год определяется путем сложения сумм доходов, полученных от проведения таких сделок с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ.
По мнению Минфина России, для определения суммы доходов от сделок за календарный год с целью признания сделок
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, [email protected]
АКТУАЛЬНАЯ ТЕМА
контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия следует суммировать доходы за календарный год от сделок с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом.
В аналогичном порядке определяется сумма доходов от всех контролируемых сделок, совершенных налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), в целях применения положений пункта 7 статьи 4 Закона № 227-ФЗ.
Таким образом, при определении доходного лимита для признания сделок контролируемыми учитывается совокупная сумма доходов от сделок, а не доход, полученный лишь одной стороной (п. 9 ст. 105.14 НК РФ). При этом доход от сделок определяется без учета НДС (п. 9 ст. 105.14, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Отметим, что по новым налоговым правилам компания обязана уведомлять налоговую инспекцию о совершенных сделках, которые относятся к категории контролируемых. Согласно статьям 105.15 и 105.16 НК РФ налогоплательщик в срок до 20 мая следующего года должен представить уведомление и документацию о контролируемых сделках в целях налогового контроля. Об этом также говорится в письме Федеральной налоговой службы от 30 августа 2012 года № ОА-4-13/14433@. Особо следует отметить, что эта обязанность касается не только покупателя, но и продавца в контролируемой сделке.
В то же время добровольный порядок представления документов предусмотрен только для исключительных случаев, перечисленных в пункте 4 статьи 105.15 НК РФ, а именно:
• если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями анти-
монопольных органов согласно пункту 8 статьи 105.3 НК РФ либо цена является регулируемой и применяется согласно статье 105.4 НК РФ;
• при осуществлении сделок с лицами, с которыми налогоплательщик не является взаимозависимым;
• при осуществлении сделок с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
• при осуществлении сделок, в отношении которых заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.
Форма уведомления налоговых органов о контролируемых сделках утверждена приказом Федеральной налоговой службы от 27 июля 2012 года № М М В-7-13/524 @. Необходимо отметить, что налоговые органы будут контролировать не налогоплательщиков, а непосредственно сделки.
Крупнейшие компании могут избежать претензий со стороны налоговой службы, если заключат соглашение о ценообразовании, в котором будут определены цены для целей расчета налога на прибыль, НДФЛ, НДПИ и НДС в контролируемых сделках. Так, в номере 12 журнала «Деловой фарватер» за 2012 было размещено сообщение о соглашении, установленном между ФНС России и «Роснефтью». Согласно этому документу нефтяная компания освобождается от налоговых проверок трансфертных сделок взамен на предоставление информации ФНС России относительно взаимозависимых лиц.
В целях контроля над ценообразованием сделок между взаимозависимыми лицами вводится еще один вид налоговой проверки - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между зависимыми лицами. Одновременно установлен запрет на осуществление такого вида контроля в рамках камеральных и выездных налоговых проверок. В связи с этим налогоплательщики обязаны само-
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, [email protected]
№ 4 (151) 2014
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
стоятельно проверять, относятся ли совершаемые ими сделки к контролируемым и являются ли цены в таких сделках рыночными для целей налогообложения, то есть фактически бремя доказательства рыноч-ности цен по контролируемым сделкам возложено на налогоплательщика. Этому обстоятельству посвящено письмо Министерства финансов Российской Федерации от 19 февраля 2013 года № 03-01-18/4414, в котором говорится, что «...если в соответствии с пунктом 2 статьи 93.1 Кодекса вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке».
Федеральная налоговая служба в письме от 30 августа 2012 года № ОА-4-13/14433 @ предложила налогоплательщикам при определении доходов от контролируемых сделок ориентироваться на методы, которые предусмотрены в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ. Также организации должны проводить мониторинг цен в контролируемых сделках и рассчитывать, например, интервал рыночных цен (рентабельности) в период совершения контролируемой сделки или в период установления цены по ней. Такой подход к процессу подготовки документации соответствует положениям пункта 7 статьи 105.8 НК РФ. При подготовке документов для обоснования цен контролируемых сделок необходимо использовать материалы приложения к указанному письму, в которых дано детальное описание рекомендуемого содержания документации по контролируемым сделкам, а также этапы ее подготовки. Для реализации этого положения НК РФ предусмотрены необходимые инструменты, в том числе:
• методы, используемые при определении доходов от сделок между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения;
• источники информации, используемые при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами, которые таковыми не признаются.
Рассмотрим подробно рекомендуемые НК РФ инструменты.
К методам, используемым при определении доходов от сделок между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения, относятся следующие:
• сопоставимых рыночных цен;
• цены последующей реализации;
• затратный;
• сопоставимой рентабельности;
• распределения прибыли.
Однако согласно пункту 5 статьи 15.17 НК РФ налоговый орган может применить иной метод, если докажет, что метод, использованный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих или финансовых условий контролируемой сделки с неконтролируемой сделкой.
Нельзя не упомянуть об использовании затратного метода при обосновании рыночной цены, упомянутого в определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 сентября 2012 года № ВАС-8277/12 «О передаче дела в Президиум ВАС РФ по ООО «Лукойл-Коми». Суд указал, что затратный метод определения рыночной цены по сделкам реализации нефти, совершенным между взаимозависимыми лицами (обществом и ООО «ЛУКОЙЛ-Коми»), является единственно возможным ввиду несопоставимости условий продажи нефти, оказывающих влияние на цену товара (качество и количество нефти, способ транспортировки). Указанным определением дело передано в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Решив вопрос о ценах для целей исчисления НДПИ, налогоплательщик вправе использовать эти же цены для исчисления других налогов, например НДС и налога на прибыль.
При определении доходов от сделок между взаимозависимыми лицами приори-
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, [email protected]
АКТУАЛЬНАЯ ТЕМА
тетным является метод сопоставимых рыночных цен, поэтому использовать иные способы допустимо, только если метод сопоставимых цен применить невозможно или он не позволит обоснованно сделать вывод о соответствии цен сделки рыночным. Также возможна комбинация двух и более методов. Но если и это не позволяет сделать выводы, то соответствие цен рыночным может быть определено исходя из независимой оценки рыночной цены предмета сделки (но только в случае разовых сделок).
В пункте 3 статьи 105.7 НК РФ прямо предусматривается приоритет метода сопоставимых рыночных цен (далее - также СРЦ) для анализа цен сделки перед другими методами, однако в пункте 4 этой же статьи предусмотрено право использовать тот метод, который позволяет наиболее полно установить рыночную цену. На самом деле вопрос о выборе метода при сопоставимости сделок является не экономическим, а юридическим (см. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 марта 2010 года № 16851/09 по пункту 6 статьи 280 НК РФ).
Но благодаря простоте и прозрачности именно метод СРЦ, который заключается в том, что цены контролируемой сделки сравниваются с ценами аналогичных сделок между независимыми лицами и рыночными ценами, был первым применен для определения рыночных цен в мировой практике.
Исключением является случай перепродажи товара без переработки третьим лицам - в этом случае применяется метод цены последующей реализации.
Рассмотрим особенности и порядок применения метода СРЦ, чтобы правильно оценить потенциальные риски контролируемых сделок.
Кстати, в зарубежной практике метод СРЦ не является наиболее распространенным. Так, в 2011 году он использовался в рамках соглашений о ценообразовании, заключенных налоговыми органами США, менее чем в 10 процентах случаев. При этом в подавляющем большинстве ситуаций
применение метода СРЦ было основано на внутренних сопоставимых ценах. В основном он использовался для анализа цен сделок с нематериальными активами.
Ключевое отличие метода СРЦ от остальных методов в том, что он предполагает проведение анализа, основанного на ценах контролируемых и сопоставимых сделок. Другие методы подразумевают анализ показателей рентабельности сторон сделок.
В настоящее время установлены восемь основных групп источников информации, которые можно использовать при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица (пункты 1 и 2 статьи 105.6 НК РФ). Однако при использовании предлагаемых источников для российских компаний выявлены проблемы, которые упоминались в материалах докладов, сделанных в рамках VI Всероссийского налогового конгресса, проходившего 31 мая - 1 июня 2012 года в Москве. Рассмотрим их подробно.
1. Сведения о ценах и котировках
российских и иностранных бирж
Такие сведения потенциально могут использоваться только при применении метода сопоставимых рыночных цен. Для методов, которые основаны на расчете показателей рентабельности, публикуемые данные неприменимы. Приведем перечень бирж.
Российские биржи:
• Российская товарно-сырьевая биржа;
• Московская фондовая биржа;
• Биржа «Санкт-Петербург»;
• Центральная российская универсальная биржа.
Иностранные биржи:
• Rotterdam Exchange;
• Chicago Mercantile Exchange;
• The Zhengzhou Commodity Exchange;
• CME Group;
• Iran Mercantile Exchange.
Первая проблема использования информации товарных бирж связана с тем,
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, [email protected]
№ 4 (151) 2014
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
что товар контролируемой сделки анализируемого предприятия может быть допущен к торгам весьма ограниченного числа площадок и (или) сделки с ним могут быть нерегулярными. Вторая существенная особенность состоит в том, что биржевые сделки имеют спотовый характер, то есть оплата производится немедленно либо в течение одного-двух дней, тогда как на практике сделки чаще осуществляются с отсрочкой платежа, поэтапной оплатой. Но все-таки главной и основной проблемой является то, что публикуемой информации, как правило, недостаточно для заключения о сопоставимости условий сделок, а именно:
1) отсутствуют данные о покупателях и продавцах, соответственно, невозможно подтвердить факт того, что сделки совершались между лицами, которые не признаются взаимозависимыми;
2) отсутствует информация о функциях, коммерческих (рыночных) рисках и стратегиях сторон, других условиях распределения прав и обязанностей между ними;
3) как правило, продукция продается лотами, в определенном объеме, при этом отсутствует информация об общих объемах сделок между сторонами.
Метод сопоставимых рыночных цен, с одной стороны, является приоритетным, с другой - наиболее требователен к порядку сопоставимости условий сделок. Это существенно снижает и ограничивает возможности его применения, в том числе в отношении сведений российских и иностранных бирж.
2. Таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, публикуемая или представляемая по запросу
Эти сведения, как и котировки бирж, могут использоваться только при использовании метода сопоставимых рыночных цен. В открытом доступе на официальном сайте Федеральной таможенной службы (далее -ФТС России) публикуется следующая информация:
Подписка в любое время по минимальной цене (495) :
1) данные об объемах, товарной структуре (в натуральном и стоимостном выражении) импорта-экспорта отдельных видов товаров как по всем направлениям Российской Федерации в целом, так и в страны дальнего зарубежья и СНГ;
2) общая статистика оборотов российской внешней торговли (импорт-экспорт) в стоимостном выражении в разрезе стран.
Аналогично сведениям, которые публикуют биржи, в большинстве случаев применение таможенной статистики также ограничено из-за отсутствия необходимой и достаточной информации о сопоставимости условий сделок.
По отдельному запросу организации ФТС России в целом представляет схожую с публикуемой информацию. Однако конкретная информация о ценах и сделках участников внешнеэкономической деятельности является конфиденциальной [5].
Таким образом, на практике данные ФТС России как источник информации для целей налогового контроля в основном неприменимы.
3. Сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, которые содержатся в официальных источниках информации либо в других общедоступных изданиях и информационных системах
Аналогично двум уже рассмотренным источникам информации эти данные также могут использоваться только при использовании метода сопоставимых рыночных цен. И вновь в большинстве случаев доступные источники (Федеральная служба государственной статистики, EUROstat и другие) нельзя применить из-за отсутствия полноценных сведений о сопоставимости условий сделок. Например, из-за отсутствия детальной информации о характеристиках товаров (в частности, нет сведений о марке продукции), из-за отсутствия данных о покупателях и продавцах, об условиях поставки и сроках оплаты, объемах сделок. Также
-9789, [email protected]
АКТУАЛЬНАЯ ТЕМА
отсутствует информация о функциях, коммерческих (рыночных) рисках и стратегиях, применяемых сторонами.
Иными источниками информации о ценах являются данные международных информационных агентств Platts и Argus, которыми пользуются организации в пределах как Российской Федерации, так и Таможенного союза. Например, котировки российской нефти, выставляемой на биржу компанией «Юралс Западная Сибирь СПОТ», отвечают признакам биржевых цен, поскольку формируются на основе информации, ежедневно собираемой агентством Argus у независимых участников рынка нефти, о совершенных сделках, об уровне спроса и предложения. Котировки продукции компании «Юралс Западная Сибирь ФОРМУЛА» привязаны к международным ценам.
4. Данные информационно-ценовых агентств
Надо отметить, что термин «информационно-ценовое агентство» российским законодательством не определен. Фактически информационно-ценовым является любое агентство, которое позиционирует себя соответствующим образом, например Platts, Argus и прочие. На самом деле Законом № 227-ФЗ все информационные и аналитические агентства отнесены к шестой группе источников, которые могут применяться лишь в случае отсутствия данных информационно-ценовых агентств. Поскольку в законодательстве четко не закреплено разграничение понятия и статуса информационных агентств, такое ранжирование приоритетности источников, по нашему мнению, представляется по крайней мере необоснованным.
5. Сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, которые содержатся в общедоступных изданиях и информационных системах
На практике эти сведения могут использоваться преимущественно при применении
метода сопоставимых рыночных цен. Среди основных изданий и информационных систем, кроме Platts и Argus, можно выделить такие, как Tomson Reuters, Bloomberg, Metal Bulletin, Metal-Pages, «Цена-Информ», «Мега-софт», The TEX Report, Ryan’s Notes, FMB, Fertecon, «Химкурьер» и другие системы. Наряду с уже упоминавшимися проблемами, которые касаются данных о сопоставимости условий сделок, к существенным недостаткам этих источников стоит отнести то, что данные преимущественно формируются агентствами на базе интерактивного опроса и не всегда достоверно отражают фактические цены сделок.
6. Сведения бухгалтерской и
статистической отчетности
организаций
Эта информация публикуется в общедоступных российских и иностранных изданиях, содержится в общедоступных информационных системах, ее также можно получить на официальных сайтах организаций. Данные отчетности используются для применения методов, которые основаны на расчете рыночного интервала рентабельности сопоставимых организаций. Отчетность организаций публикуется, например, такими специализированными информационными системами, как «Руслана» («Бюро ван Дайк») и «СПАРК» («Интерфакс») - данные о российских организациях; AMADEUS («Бюро ван Дайк») - данные о европейских организациях.
Проблема использования бухгалтерской и финансовой отчетности организаций заключается в том, что для применения метода цены последующей реализации и затратного метода требуется, чтобы необходимые данные были приведены в сопоставимый вид. Иначе говоря, при использовании этого метода должна обеспечиваться несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности (п. 8 ст. 105.7 НК РФ).
Иными словами, необходимо принять во внимание различия в учетной политике
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, [email protected]
№ 4 (151) 2014
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
предприятий, что на практике сделать, как правило, сложно из-за отсутствия достаточной информации в открытом доступе. Это обстоятельство во многом обусловливает необходимость применения метода сопоставимой рентабельности, на который подобное ограничение не распространяется.
7. Сведения о рыночной стоимости объектов оценки
Рыночная стоимость определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности. Независимая оценка рыночной стоимости применяется только в отношении разовых сделок, то есть при совершении сделок, экономическая суть которых отличается от основной деятельности компании (п. 9 ст. 105.7 НК РФ).
В целом из всех перечисленных источников информации в настоящее время используются либо данные внутренних сопоставимых сделок с независимыми лицами, либо данные отчетности сопоставимых организаций, если применяются методы, основанные на рентабельности.
8. Информация о сделках, совершенных налогоплательщиком (внутренние сопоставимые сделки)
Эту информацию потенциально можно использовать при применении любого из методов контроля над ценами (п. 1 ст. 105.7 НК РФ). Однако учитывая то, что одной из сторон в таких сделках является само предприятие, что уже во многом обеспечивает сопоставимость условий, вероятно, преимущественно будет использоваться метод сопоставимых рыночных цен.
В соответствии с нормами Закона № 227-ФЗ для целей налогового контроля наиболее приоритетным источником информации являются именно внутренние сопоставимые сделки. При наличии таковых контролирующие органы не вправе использовать другую информацию для определения интервала рыночных цен (п. 6 ст. 105.6
Подписка в любое время по минимальной цене (495) :
НК РФ). Стоит отметить, что на практике часто существует риск признания внутренних сопоставимых сделок искусственными, то есть совершенными исключительно для того, чтобы обосновать цены контролируемых сделок, например, если компания реализует взаимозависимым лицам основной объем продукции и ежемесячно продает незначительные объемы одному-двум посторонним (независимым) контрагентам. Для минимизации налоговых рисков необходимо, чтобы сохранялась диверсифицированная структура продаж независимым организациям; доля продаж сторонним предприятиям ежемесячно должна составлять не менее 20-25 процентов, а за год -не менее 50 процентов. В противном случае внутренние сопоставимые сделки могут быть признаны неприемлемыми в качестве источника для целей налогового контроля. В целом же при наличии внутренних сопоставимых сделок, вероятнее всего, именно они будут использоваться как потенциальный источник информации.
Даже если компании удалось найти качественный источник информации для целей применения метода СРЦ, то на практике условия сопоставляемых сделок наверняка не будут совпадать полностью. Для таких случаев НК РФ предусматривает проведение корректировок. В частности, с их помощью можно учесть различия в транспортных расходах, затратах на уплату пошлин, условиях платежа (предоплата или после отгрузки).
Перед применением любого иного метода (за исключением метода цены последующей реализации) необходимо проанализировать применимость к совершаемой сделке метода СРЦ, то есть проверить наличие «внутренних» и «внешних» сопоставимых цен. При этом следует учитывать не только наличие, но и качество имеющейся информации.
Для обоснования цен по сделке удобнее всего использовать «внутренние» цены, так как между сделками одной компании сопоставимость условий может обе-9789, [email protected]
АКТУАЛЬНАЯ ТЕМА
спечиваться в большей степени. При применении «внутренних» и «внешних» цен некоторые (но не все) различия в условиях сделок можно нивелировать при помощи корректировок.
Можно назвать следующие условия, в которых предпочтителен метод СРЦ:
• наличие информации о «внутренних» сопоставимых ценах (независимо от предмета сделки). Этот метод является приоритетным в силу положений НК РФ;
• осуществление сделок с товарами биржевой торговли или стандартизированными товарами. При этом высока вероятность нахождения источников информации о рыночных ценах, отвечающих требованиям НК РФ;
• заключение сделок по выплате роялти, предоставлению займов. Преимущество метода СРЦ перед другими состоит в наличии информации о сделках: проще найти сведения о сопоставимом лицензионном договоре, чем о коммерческой компании, основной деятельностью которой является предоставление лицензий.
В последнее время появились публикации различных информационных агентств, предлагающих рассчитывать показатели интервалов рентабельности для круга компаний, соответствующих различным критериям. Например, новый функционал СПАРКа по трансфертному ценообразованию доступен из главного меню системы (раздел «Аналитика», пункт «Расчет интервалов рентабельности») и представляет собой пошаговый механизм. На каждом шаге система фильтрует компании с помощью различных критериев:
• регион;
• отрасль;
• наличие бухгалтерской отчетности за 2 или 3 года;
• наличие дочерних структур или общих совладельцев;
• размер выручки;
• размер прибыли и чистых активов.
После того как с помощью фильтров сформирован итоговый список, можно автоматически получить таблицу с минимальным и максимальным значениями интервалов рентабельности, а затем построить соответствующий график. При расчете значений рентабельности используется финансовая информация отобранных компаний за последние три года.
Полученный после расчетов результат можно предъявить налоговым органам, чтобы продемонстрировать, что рентабельность заключенной, например, с «дочкой» сделки попадает в интервалы рентабельности, существующие на рынке. Этот сервис разработан группой «Интерфакс» с учетом опыта международного партнера «Интерфакса» - компании Dun & Bradstreet. На самом деле в НК РФ указан только общий принцип, а сам механизм расчета, с помощью которого можно проводить анализ, включая вопросы округления, был предложен группой «Интерфакс». Если компания совершает сделку с определенным товаром, то на основе баз данных она может построить интервалы рентабельности, относящиеся к аналогичным сделке видам бизнеса. Новый сервис позволяет компании выстраивать достаточную доказательную базу для налоговых органов.
В ряде случаев информация о результатах деятельности по отдельным направлениям (сегментированная бухгалтерская отчетность) является общедоступной. Однако рентабельность, рассчитанная на основе бухгалтерской отчетности, может использоваться для сопоставления с рентабельностью конкретной контролируемой сделки только в том случае, если основной вид экономической деятельности потенциально сопоставимой компании является сопоставимым с деятельностью анализируемой компании в контролируемой сделке. При этом иные виды экономической деятельности потенциально сопоставимой компании отсутствуют, либо их влияние на соответствующий показатель рентабельности является незначительным, либо такое
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, [email protected]
№ 4 (151) 2014
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
влияние можно учесть с использованием сегментированной бухгалтерской отчетности.
Чтобы обеспечить выполнение новых требований законодательства, а именно требования Закона № 227-ФЗ, по нашему мнению, в каждой организации необходимо провести анализ существующей ценовой политики (в случае ее отсутствия - сформировать аналогично учетной политике по бухгалтерскому учету и налоговому учету). Для этого необходимо проконтролировать все сделки между взаимозависимыми лицами, подготовить документацию по обоснованию всех применяемых в сделках цен. Согласно пункту 4 статьи 105.5 НК РФ при анализе сопоставимости должны учитываться следующие критерии:
• характеристики товаров (работ, услуг);
• характеристики функций, рисков и активов сторон;
• договорные, экономические условия деятельности контрагентов по сделке, их рыночные (коммерческие) стратегии.
При формировании ценовой политики можно пойти от обратного. В ценовой политике организация определяет порядок ценообразования в отношении каждой несопоставимой сделки, а далее, для целей налогообложения, корректирует доход, полученный от контролируемых сделок. Ценовая политика должна быть утверждена приказом или распоряжением высшего органа управления компании или ее руководителя. Кстати, в настоящее время нормативных требований к созданию ценовой политики не существует, поэтому следует воспользоваться нормой пункта 3 статьи 105.19 НК РФ, где указаны условия соглашения, по которым определяются:
• виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг);
• порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения;
Подписка в любое время по минимальной цене (495) :
• перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. В связи с этим также необходимо предусмотреть периодичность мониторинга цен и определить ответственных за мониторинг лиц.
При разработке ценовой политики возможно принятие необходимых структурных решений, позволяющих отнести отдельные сделки к неконтролируемым. Это может быть регистрация сбытовой и производственной компаний в одном субъекте Российской Федерации (или их слияние), что позволит избежать налогового контроля над сделками между указанными лицами.
Необходимо определить применимую методику ценообразования и используемые источники информации с учетом установленной приоритетности методов, фактических обстоятельств и условий совершения сделок. Для этого следует провести анализ проводимых на рынке сопоставимых сделок исходя из имеющихся доступных источников (биржевые котировки, статистическая информация, справочно-информационные базы и т. п.). По результатам проведенного анализа нужно подготовить документацию, обосновывающую соответствие применяемых цен рыночному уровню и содержащую информацию о контролируемых сделках, функциях участников сделок, использующихся методах.
Отметим, что формальным поводом для проверки цены сделки может быть непроявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, поэтому на каждого контрагента необходимо сформировать досье, состоящее хотя бы из минимального набора учредительных и регистрационных документов, таких как устав, выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, свидетельства ИНН, документы о полномочиях лиц, подписавших договор.
По новым правилам, если цены при проведении фирмой разных сделок существенно отличаются друг от друга, то такая фир-
-9789, [email protected]
АКТУАЛЬНАЯ ТЕМА
ма должна обосновать применяемые цены и доказать, что их можно считать рыночными. Следует постоянно проводить мониторинг сделок с целью выявления потенциально контролируемых сделок на стадии разработки и согласования проектов договоров, а также для выявления и учета контролируемых сделок в ходе осуществления текущей хозяйственной деятельности субъекта и его взаимозависимых лиц. Необходимо установить уровень цен по контролируемым сделкам с целью обоснования его соответствия рыночному уровню.
ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ
ИСТОЧНИКИ
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ.
3. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 24 июля 2002 года № 95-ФЗ.
4. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения : Федеральный закон от 18 июля
2011 года № 227-ФЗ.
5. О коммерческой тайне : Федеральный закон от 29 июля 2004 года № 98-ФЗ.
6. Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 9 августа 2005 года № 101н : в редакции от 5 апреля
2012 года.
7. Об утверждении перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 1 3 ноября 2007 года № 108н.
8. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 8 ноября 2012 года № 03-01-18/8-162.
9. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2012 года № 03-01-18/4-67.
10. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 24 февраля 2012 года № 03-01-18/1-15.
11. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 14 марта 2012 года № 03-01-18/2-31.
12. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11 мая 2012 года № 03-01-18/3-59.
13. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 16 мая 2013 года № 03-01-18/17224.
14. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 19 февраля 2013 года № 03-01-18/4414.
15. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 июля 2012 года № 2341/12.
16. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 марта 2010 года № 16851/09.
17. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 22 декабря 2009 года по делу № А49-3191/2009.
18. О передаче дела в Президиум ВАС РФ по ООО «Лукойл-Коми» : определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 сентября 2012 года № ВАС-8277/12.
19. Письмо Федеральной налоговой службы от 24 декабря 201 2 года № СА-4-7/22020.
20. Письмо Федеральной налоговой службы от 30 августа 201 2 года № ОА-4-13/14433@.
21. Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, [email protected]
№ 4 (151) 2014
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
форме : приказ Федеральной налоговой службы от 27 июля 2012 года № ММВ-7-13/524@.
22. Журнал «Деловой фарватер» (2012, № 12).
23. Официальный сайт VI Всероссийского налогового конгресса (31 мая - 1 июня 2012 года, Москва). URL: www.inform-media.ru
24. Официальный сайт Федеральной таможенной службы. URL: http: //www.customs.ru
ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ от 26 февраля 2014 г. № ВАС-19853/13
Резолютивная часть решения объявлена 19 февраля 2014 г.
Полный текст решения изготовлен 26 февраля 2014 г.
Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Чистякова А.И., судей Александрова В.Н., Гвоздилиной О.Ю. рассмотрела в открытом судебном заседании дело по заявлениям общества с ограниченной ответственностью «АВТОлогистика» и общества с ограниченной ответственностью «Ванардоселект» о признании недействующих пунктов 3, 12, 14, 17 Порядка действий таможенных органов Российской Федерации при принятии мер по защите прав на объекты интеллектуальной собственности, утвержденного приказом Федеральной таможенной службы от 25.03.2011 № 626.
Протокол вел помощник судьи Русаков И.В.
К участию в деле в качестве второго заявителя привлечено общество с ограниченной ответственностью «Ванардоселект».
В заседании приняли участие представители:
общества с ограниченной ответственностью «АВТОлогистика» (далее - общество) - Сосов М.А., Семенов А.В.;
общества с ограниченной ответственностью «Ванардоселект» - Сосов М.А.;
Федеральной таможенной службы (далее - ФТС России) - Кехаева Н.В., Белов Д.В., Ашурков О.М.
Рассмотрев материалы дела, исследовав представленные доказательства и заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, суд установил следующее.
Общество с ограниченной ответственностью «АВТОлогистика» и общество с ограниченной ответственностью «Ванардоселект» обратились в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением (с учетом дополнения своих требований в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействующими пунктов 3, 12, 14, 17 Порядка действий таможенных органов Российской Федерации при принятии мер по защите прав на объекты интеллектуальной собственности, утвержденного приказом Федеральной таможенной службы от 25.03.2011 № 626 (далее - Порядок).
Из материалов дела следует, что Порядок определяет перечень, сроки и последовательность действий таможенных органов в Российской Федерации при принятии мер по защите прав на объекты интеллектуальной собственности, связанных с приостановлением выпуска товаров, содержащих объекты интеллектуальной собственности, как включенные, так и не внесенные в таможенный реестр объектов интеллектуальной собственности, в том числе порядок взаимодействия структурных подразделений таможенных органов, а также таможенных органов Российской Федерации между собой, с правообладателями, федеральными органами исполнительной власти, правоохранительными органами, судебными органами и иными государственными органами Российской Федерации, к компетенции которых отнесены вопросы, связанные с охраной и защитой прав на объекты интеллектуальной собственности, участниками внешнеэкономической деятельности, с иными учреждениями, организациями и гражданами при исполнении функций, связанной с обеспечением защиты прав на объекты интеллектуальной собственности.
Оспаривая положения Порядка, заявители ссылаются на то, что он по своему содержанию является нормативным правовым актом, поскольку устанавливает для неопределенного круга лиц иные критерии применения к ним мер защиты интеллектуальных прав в административном порядке,
Продолжение на с. 28
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, [email protected]
