Особенности налогового контроля в России за сделками между взаимозависимыми лицами Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налоговая политика

УДК 338.532.6

особенности налогового контроля

в России за сделками между взаимозависимыми лицами

М. Г. НАГОРНЫХ, аспирант кафедры экономического анализа и финансового менеджмента Email: [email protected] Российский государственный торгово-экономический университет

В статье отмечается, что международные компании часто прибегают к использованию механизма трансфертного ценообразования в целях налоговой оптимизации, что позволяет перемещать центр прибыли в государства с наиболее благоприятными налоговыми режимами. В результате таких манипуляций прибыль, которая фактически была получена от продажи товаров (оказания услуг) на территории одного государства, облагается налогами в другом. В настоящее время в российском законодательстве появились новые механизмы борьбы с использованием трансфертных цен, основанные на рекомендациях ОЭСР.

Ключевые слова: трансфертное ценообразование, взаимозависимые лица, контролируемые сделки.

С 2013 г. налоговые органы контролируют сделки между взаимозависимыми лицами согласно положениям, введенным в Налоговый кодекс РФ (далее - Кодекс) Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее - Закон № 227-ФЗ).

В течение 2012 г. Министерство финансов РФ информировало об особенностях применения статей нового раздела Кодекса и разъясняло спорные моменты налогоплательщикам.

Федеральной налоговой службой было опубликовано письмо № ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля», где были изложены рекомендации налогоплательщикам по структуре, содержанию и этапам подготовки документации в отношении контролируемых сделок.

Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним с учетом особенностей, предусмотренных Кодексом, в том числе:

1) сделки с участием (при посредничестве) трех лиц, если такие лица не несут никаких рисков и не используют никаких активов;

2) сделки с лицами, зарегистрированными в офшорных зонах, согласно перечню, утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 13.11.2007 № 108н;

3) сделки в области внешней торговли, предметами которых являются:

- нефть и товары, выработанные из нефти;

- черные и цветные металлы;

- минеральные удобрения;

- драгоценные металлы и камни.

Сделки с участием посредников признаются контролируемыми без ограничения по сумме доходов [5]. Сделки в области внешней торговли, в том числе сделки с лицами, зарегистрированными в офшорных зонах, признаются контролируемыми, если

сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб.

Стоит отметить, что Кодекс не предусматривает особенностей признания сделок контролируемыми, если сделки совершены между взаимозависимыми лицами, где одна из сторон является нерезидентом РФ. Следовательно, любые сделки в области внешней торговли между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, на что указало Министерство финансов РФ в письме от 13.11.2012 № 03-01-18/9-168.

Кодекс (ст. 105.14) признает сделки между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными в Российской Федерации (РФ), контролируемыми при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в таблице.

Кодекс также содержит исключения для сделок между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными в РФ, а именно, сделки не признаются контролируемыми, если:

а) сторонами сделки являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков;

б) сторонами сделки являются лица, одновременно удовлетворяющие следующим требованиям:

- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ и не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ;

- указанные лица не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ и не имеют

сделки между взаимозависимыми лицами, резидентами рФ

Описание обстоятельств Условия признания сделки контролируемой

Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) составляет более 1 млрд руб. (в 2012 г - более 3 млрд руб., в 2013 г. - более 2 млрд руб.) Сумма доходов по сделкам превышает установленный критерий

Одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ по адвалорной ставке Сумма доходов более 60 млн руб.

Одна из сторон сделки применяет специальные налоговые режимы: ЕСХН или ЕНВД Сумма доходов более 100 млн руб.

Одна из сторон сделки освобождена от обязанности уплаты налога на прибыль или применяет ставку 0 % Сумма доходов более 60 млн руб.

Одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), налоговый режим в которой предусматривает льготы по налогу на прибыль Сумма доходов более 60 млн руб.

убытков, включая убытки прошлых лет, переносимые на будущие налоговые периоды;

- отсутствуют обстоятельства, предусмотренные в таблице.

Всем налогоплательщикам при наличии контролируемых сделок, подпадающих под установленные критерии, предстоит до 20.11.2013 подать в ФНС России уведомление о контролируемых сделках, предусмотренное п. 2 ст. 105.16 Кодекса, форма и порядок заполнения которого уже утверждены [3]. Необходимо отметить, что первоначально срок для подачи уведомления был указан до 20.05.2013, однако в связи с принятием Федерального закона от 05.04.2013 № 39-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» налогоплательщикам предоставили больше времени для подготовки отчетности по контролируемым сделкам.

Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках и (или) представление недостоверных сведений влечет наложение штрафа в размере 5 тыс. руб. [2].

Необходимо учитывать, что до 01.01.2014 Законом 227-ФЗ предусмотрены переходные положения, согласно которым налогоплательщики обязаны предоставлять в ФНС России уведомление и документацию по контролируемым сделкам, если сумма доходов по таким сделкам превышает 100 млн руб. в 2012 г. и 80 млн руб. в 2013 г.

Согласно п. 6 ст. 105.17 Кодекса, в рамках проверки контролируемых сделок ФНС России вправе направить налогоплательщику требование о представлении документации в отношении таких сделок, которая предоставляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования. При этом возможность продления срока представления документации не предусмотрена [6].

В ст. 105.15 Кодекса приводится определение документации как совокупности документов или единого документа, составленного в произвольной форме и содержащего сведения о деятельности налогоплательщика, совершившего контролируемую сделку:

- перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они

являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования, условия и сроки осуществления платежей, а также прочую информацию по сделке;

- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки, об используемых активах и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при заключении сделки.

В случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных ст. 105.7 Кодекса, должны указываться следующие сведения:

- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

- указание на используемые источники информации;

- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;

- сумма доходов и (или) сумма расходов, полученная рентабельность по сделке;

- сведения об экономической выгоде;

- сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица;

- произведенные налогоплательщиком кор -ректировки налоговой базы и сумм налога в соответствии с Кодексом (в случае их осуществления).

Федеральная налоговая служба рекомендует осуществлять мониторинг цен в контролируемых сделках и указывает на важность своевременной подготовки документации, так как такой подход позволит налогоплательщикам более точно оценить размер будущих налоговых обязательств, необходимость и размер корректировок, использовать наиболее точные и достоверные сведения при подготовке уведомления о контролируемых сделках [6].

Подготовленная и представленная в ФНС России документация, обосновывающая рыночный уровень цен в контролируемых сделках, освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 Кодекса, а именно штрафа в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб. Необходимо отметить, что Закон 227-ФЗ предусматривает освобождение

от ответственности по сделкам, доходы и расходы по которым признаны в 2012 - 2013 гг., однако он предусматривает и штрафные санкции в размере 20 % от неуплаченной суммы налога по сделкам, совершенным в 2014-1016 гг.

Федеральная налоговая служба при проведении налогового контроля за сделками между взаимозависимыми лицами использует следующую информацию:

- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

- таможенную статистику внешней торговли РФ;

- сведения о ценах и биржевых котировках, которые содержатся в официальных источниках информации уполномоченных государственных органов РФ, иностранных государств или международных организаций, а также в иных общедоступных изданиях и информационных системах;

- данные информационно-ценовых агентств;

- информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.

В случае отсутствия (недостаточности) данной информации налоговый орган вправе использовать сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, а также сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством РФ и иностранных государств.

Важно отметить, что Кодекс предусматривает приоритет внутренней сопоставимости. Это означает, что если у налогового органа при проверке контролируемой сделки имеется информация о сделках налогоплательщика с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, то налоговый орган не вправе использовать иную информацию [2].

На основе подобранной информации производится расчет рыночной цены по анализируемой сделке с помощью методов, закрепленных в ст. 105.7 Кодекса:

- метод сопоставимых рыночных цен;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод;

- метод сопоставимой рентабельности;

- метод распределения прибыли. Принимая во внимание п. 5 ст. 105.17 Кодекса,

ФНС России не вправе применять в ходе налогового контроля за сделками иные методы, не предусмотренные ст. 105.7 Кодекса. Таким образом, ФНС

России считает целесообразным использование налогоплательщиками тех же методов, однако стоит отметить, что Кодекс их к этому не обязывает [6].

Кодекс предусматривает некоторые особенности для применения метода сопоставимых рыночных цен (СРЦ) и метода цены последующей реализации (ЦПР). Использование метода СРЦ является приоритетным для определения в целях налогообложения соответствия цен. Исключение составляют сделки, по которым товар приобретается и перепродается без переработки. К таким сделкам необходимо применять метод ЦПР. Отметим, что для применения метода СРЦ достаточно всего одной сопоставимой сделки. Цена по такой сделке, согласно п. 2. ст. 105.9 Кодекса, будет признана одновременно и минимальным, и максимальным значением рыночных цен только в случае полного сопоставления коммерческих и финансовых условий с анализируемой сделкой.

Далее рассмотрим несколько сделок, подлежащих налоговому контролю.

Обычная схема реализации товаров (предприятие «А») и оптимизированная схема с использованием офшора (предприятие «Б») представлены на рис. 1.

Если сделка между предприятиями «Б» и «С» является контролируемой и сопоставимой со сделкой между покупателями и предприятием «А», необходимо использовать метод СРЦ. В данном примере цена по сделке между «А» и покупателями признается min и max интервалом рыночной цены. ФНС России при проведении налогового контроля за сделкой между предприятиями «Б» и «С» произведет корректировку доходов предприятия «Б», так как цена в 10 у. е. ниже min уровня рыночных цен. В результате предприятию «Б» будет увеличена налоговая база до 15 у. е., что приведет к дополнительной уплате не только налога на прибыль, но и других налогов, а начиная с 2014 г. ФНС России вправе наложить штраф на налогоплательщика.

Сделки между компаниями «Б» и «С» могут быть признаны контролируемыми по трем основаниям:

1) при превышении порога в 60 млн руб., который установлен п. 7 ст. 105.14 Кодекса по сделкам с офшорами;

2) если предприятия «Б» и «С» являются взаимозависимыми лицами согласно п. 1 ст. 105.14 Кодекса;

3) если сделка между предприятиями «Б» и «С» соответствует подп. 1 п. 1 ст. 105.14 Кодекса, где предприятие «С» является посредником.

Налогоплательщик может посчитать, что если использовать несколько офшорных компаний и не превышать по каждой порог в 60 млн руб., то ФНС России не сможет осуществлять контроль за ценами в таких сделках, так как контролируемыми они не признаются. Однако на основании п. 10 ст. 105.14 Кодекса по заявлению ФНС России суд может признать сделку контролируемой, если указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой.

Особое внимание стоит уделить приоритету внутренней сопоставимости (рис. 2), так как интервал рыночных цен будет рассчитываться по сделкам проверяемого налогоплательщика с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, что дает возможность последнему влиять на уровень рыночных цен, тем самым обосновывать цены, примененные в контролируемых сделках.

При условии, что сделка между компаниями «Б» и «Е» не признается контролируемой и является сопоставимой со сделкой между компаниями «Б» и «С», цена по такой сделке используется в качестве рыночной при сопоставлении с ценой, примененной в сделке между компаниями «Б» и «С». В данном

Деньги

>

Товар

Покупатели

рис. 1. Внешняя сопоставимость сделок

а (рф)

I t

; 15 y.e.

▼ I

б (рф)

it

10y.e.

С (офшор)

it

15y.e.

а (рф)

\

15 у.е.

примере ФНС России не сможет при проведении налогового контроля за ценами в сделках между компаниями «Б» и «С» использовать информацию по сделкам между компанией «А» и покупателями, так как Кодекс запрещает ФНС России использовать иную информацию при наличии внутренних сопоставимых сделок, а для использования

метода СРЦ достаточно всего одной такой сделки.

Отдельно стоит выделить сделки с участием (при посредничестве) третьих лиц, так как налоговые органы обычно расценивают привлечение посредников как способ скрыть взаимозависимость и избежать контроля за ценами. Однако положения Закона 227-ФЗ приравняли такие сделки к контролируемым (без ограничения по сумме доходов) (рис. 3) [1].

Здесь представлена схема сделки с участием посредника «С», хотя фактически сделка осуществляется между компаниями «А» и «Б», однако в целях налоговой экономии прибыль по сделке выводится в офшор. Согласно положениям Закона 227-ФЗ ФНС России вправе произвести корректировку доходов компании «А» по такой сделке, если будет доказано несоответствие цены по сделке между компаниями «А» и «Б» рыночному уровню цен.

Необходимо также выделить виды сделок, которые признаются контролируемыми независимо от величины доходов. К этим сделкам относятся:

а о 3

О

10 у.е.

Б (РФ)

t

10 у.е.

С (офшор)

15 у.е.

Деньги -►

Товар

Покупатели

Необлагаемая прибыль-5 у.е.

С

10 у.е/ //

Взаимозависимые лица

Рис. 3. Сделка с участием посредника

Рис. 2. Внутренняя сопоставимость сделок

- сделки между взаимозависимыми лицами с участием резидента и нерезидента РФ;

- сделки с участием (при посредничестве) третьих лиц, отвечающие критериям подп. 1 п. 1 ст. 105.14 Кодекса.

Начиная с 01.01.2014 по всем таким сделкам следует подавать уведомление в ФНС. По прочим видам контролируемых сделок уведомление подается, если сумма доходов превышает ограничение, предусмотренное Кодексом.

Важно отметить, что Кодекс позволяет налогоплательщику самостоятельно корректировать цену по контролируемой сделке, если примененная цена не соответствует рыночной.

Кодекс также предусматривает заключение между ФНС России и налогоплательщиком соглашения о ценообразовании, что предоставляет возможность последнему минимизировать налоговые риски путем согласования с ФНС России порядка определения цен и применения методов ценообразования в контролируемых сделках. Соглашение может быть заключено по одной либо по нескольким сделкам на срок не более трех лет, но предоставляется данная возможность только налогоплательщикам, отнесенным к категории крупнейших.

В заключение сто -ит сказать, что начиная с 01.12.2013 ФНС России вправе запрашивать необходимую документацию, обосновывающую соответс-

го ^

и

го >

о.

5 ^

о о.

II

о

Деньги -►

Товар

твие цен, примененных в контролируемых сделках, рыночному уровню. Федеральная налоговая служба настаивает на том, что налогоплательщикам при предоставлении документации следует руководствоваться принципом, установленным п. 6 ст. 105.15 Кодекса, согласно которому детальность и основательность документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены. Руководствуясь подп. 8 п. 1 ст. 23 Кодекса, налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность такой документации в течение четырех лет.

Список литературы

1. Анищенко А. В., Кафтанников А. А. Восемь вопросов ценового контроля сделок, которые чаще всего обсуждают на практике // Российский налоговый курьер. 2012. № 23.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

3. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью

4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»: Федеральный закон от 05.04.2013 № 39-ФЗ.

4. О подготовке и предоставлении доку -ментации в целях налогового контроля: письмо Федеральной налоговой службы от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@.

5. О признании сделок контролируемыми: письмо Министерства финансов Российской Федерации от 09.04.2012 № 03-01-18/3-46.

6. Об утверждении формы уведомления о контролируемых сделках, порядка ее заполнения, а также формата предоставления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и порядка предоставления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме: приказ Федеральной налоговой службы от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@.