CC BY
42
РЕФОРМИРОВАНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
проблемы трансформации российской отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с мсфо
В.Т. Чая,
доктор экономических наук, профессор Н.А. Боноева
Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова
Признано, что российские предприятия, использующие существующую систему бухгалтерского учета в стране, явно проигрывают на международном рынке, если компания желает привлечь иностранные инвестиции или получить банковское финансирование, ей необходимо переложить информацию на язык, официально признанный на международном уровне. Каждая компания самостоятельно разрабатывает стратегию внедрения МСФО, выбранная стратегия зависит от масштабов запланированного мероприятия. Существуют три варианта применения МСФО:
- полный переход (отказ от национальных стандартов);
- параллельное ведение учета (конверсия);
- трансформация готовой отчетности. Первый вариант в российской практике
менее распространен, это связано с высокими единовременными затратами: приобретение дополнительных программных продуктов, обучение персонала, привлечение консультантов и др. Перечисленные расходы неизбежны и при параллельном учете, единственное достоинство этого способа — широкие временные рамки (данный процесс можно растянуть в зависимости от возможностей компании).
Трансформация финансовой отчетности российских организаций в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности является первым, очень важным и обязательным шагом на пути перехода от РПБУ к МСФО. Это
связано с тем, что даже при переходе к параллельному учету в соответствии с МСФО необходимо хотя бы раз провести трансформацию отчетности для получения начального пробного баланса и форм финансовой отчетности, предусмотренных международными стандартами.
В первую очередь, стоит выделить общие проблемы трансформации отчетности при переходе на международные стандарты:
- монопольное завышение цен на аудиторские услуги отобранных аудиторских организаций для проведения аудита финансовой отчетности по МСФО;
- состояние научных исследований в этой области (в области бухгалтерского учета недостаточно научных исследований по трансформации отечественного учета);
- наличие в системе стандартов многовариантности трактовок, ориентация на квалифицированную оценку (концепция справедливой стоимости) способствует применению составителями отчетности хоть и обоснованного, но субъективного профессионального суждения;
- использование принципа предусмотрительности и осторожности (все расходы нужно начислять, если есть хоть какое-то предположение, что они могут быть; все доходы нужно начислять, только если есть 100-процентная уверенность, что эти доходы будут) существенно влияет на финансовый результат.
Кроме того, российскими исследователями не затронута проблема трансформации финансовой отчетности, связанная с устаревшей отечественной формой бухгалтерского учета. Старое латинское правило Forma olat rei — форма дает бытие делу — предопределило интерес бухгалтеров к процедуре и к разработке форм счетоводства еще с XV в.
Действующее российское законодательство (письмо Минфина России от 24.07.1992 № 5 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях») по-прежнему признает применение журнально-ордерной формы учета, тогда как в МСБУ она заключается в разделении функциональных участков бухгалтерии в отдельно выделенные «книги».
Однозначного соответствия между журналами-ордерами и книгами нет (табл. 1.). Это связано с тем, что каждая книга объединяет в себе операции, связанные с тем или иным объектом учета. Например, все операции по основным средствам (приход, списание, расчет амортизации) объединены в единую книгу, в то время как при использовании журналов отражаются отдельно.
Таблица 1
Краткое сравнение книжной и журнально-ордерной формы счетоводства
Журнал-ордер Книга
(наименование)
Касса Кассовая
Банк Банковская Расчеты с поставщиками
Прочие счета Банковская
Кредиты Главная
Расчеты с пос- Расчеты с поставщиками
тавщиками
Подотчетные Кассовая
лица Расчеты с поставщиками
Затраты Основные средства (амортизация) Зарплата
Выбытие основ- Основные средства
ных средств
Капитальные Главная книга
вложения
Изначально одной из главных задач журнально-ордерной формы было разделение рабочих мест бухгалтерии (каждый жур-
нал-ордер играет роль функционального рабочего места), данные по участкам обрабатывались, затем объединялись при построении баланса и других сводных документов.
Конец прошлого столетия стал началом тотальной автоматизации бухгалтерского процесса. Система учета, реализованная в компьютерных программах в 1990 г., базировалась на варианте мемориально-ордерной формы, которая отличалась от журнально-ордерной лишь способом обработки информации. Стандартное построение западных бухгалтерских программ выполнено по модульному принципу, где каждый из модулей автоматизирует соответствующую книгу. Однако внедрение зарубежных автоматизированных систем до настоящего времени остается крайне проблематичным. Это связано с необходимостью адаптации автоматизированных систем к российским условиям. Поэтому процедура трансформации отчетности должна учитывать в тесной связи технические возможности компьютерной системы и программного обеспечения компании.
Хотя процедура трансформации отчетности имеет стандартную последовательность действий (этапы трансформации или форму), вместе с тем содержание этапов зависит от множества факторов, ключевыми из которых являются специфика финансово-хозяйственной деятельности компании и особенности организации бухгалтерского учета. Очень сложную область представляют вопросы учета и отчетности на предприятиях горнодобывающей промышленности. Это обусловлено масштабом освоения природных ресурсов, затрагивающим такие отрасли, как геология, разведка недр, строительство, металлургия, зачастую пересекающихся и совмещающихся.
Горнодобывающие отрасли относятся к отраслям, в которых предприятиям приходится расходовать значительные ресурсы на закрытие, ликвидацию и демонтаж объектов, однако российская практика учета данных затрат далека от международной. Еще в 2001 г. Международный центр реформы системы бухгалтерского учета опубликовал «Сводное изложение вопросов: Добывающие отрасли», где указано, что подобные затраты должны капитализироваться в качестве дополнительных затрат по приобретению такого актива. К сожалению, последние изме-
нения в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (12 декабря 2005 г.) не коснулись этой проблемы. В ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций» (п. 8) указано, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация осуществляет разработку соответствующего способа, руководствуясь действующими положениями по бухгалтерскому учету. Поэтому чаще всего предприятия резервируют ожидаемые расходы по выводу основных средств из эксплуатации согласно проектно-сметной документации аналогично расходам по их ремонту, на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Разные подходы в учете влекут несоответствие российской отчетности международным стандартам (табл. 2).
Таблица 2
Отражение в учете признания резерва по выводу из эксплуатации основных средств
РПБУ МСФО
Дебет сч. 20 «Основное производство» Кредит сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» Дебет сч. «Основные средства» Кредит сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
В период трансформации на момент признания резерва предстоящих расходов по выводу основных средств из эксплуатации и восстановлению окружающей среды необходимо откорректировать прибыль:
Дебет сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»
Кредит сч. 84 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода».
Данная корректировка обусловлена расхождением оценки резерва:
1. Записи по формированию резерва в МСФО делаются на сумму, определяемую дисконтированием стоимости будущего оттока денежных средств, необходимых для погашения обязательства (отечественная практика учета не применяет дисконтирования).
2. При оценке существующих на отчетную дату обязательств по выводу из эксплуатации основных средств и восстановлению окружающей среды следует руководствоваться Интерпретацией КИМФО 1 «Изменения оцен-
ки существующих обязательств по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению окружающей среды» (IFRIC Interpretation 1 «Changes in Existing Decommissioning, restoration and Similar Liabilities»). Данная интерпретация нацелена на рассмотрение отражения в учете и отчетности изменений оценки резервов, возникших в связи с: изменением оценки суммы, по которой будет погашено обязательство, изменением оценки текущей рыночной ставки дисконтирования, ростом обязательства вследствие сокращения периода дисконтирования. Одной из специфических проблем признания выручки на горнодобывающих предприятиях является порядок ее учета до начала полномасштабной добычи полезных ископаемых: учитывать эти поступления в качестве выручки или иного дохода либо относить на снижение сумм капитализированных затрат. Координационный комитет отдает предпочтенье первому варианту, хотя весомых аргументов в пользу такого выбора не приводит.
Ключевым показателем деятельности предприятий добывающих отраслей является информация о величине запасов и их стоимости, а также об изменениях этих показателей, произошедших за отчетный период по различным причинам. Координационный комитет склоняется к мысли, что первичная финансовая отчетность предприятия должна основываться на фактической стоимости приобретения, а не на расчетной стоимости запасов, а информация о величине и стоимости запасов и их изменениях должна раскрываться в качестве дополнительной информации. Однако мнения респондентов, представляющих широкие круги специалистов разных стран, расходятся по данному вопросу. Есть мнение полного раскрытия как оптимистических, так и пессимистических расчетов ожидаемой добычи ресурсов (за исключением тех природных ресурсов, сведения которых представляют государственную тайну), либо предлагают наделить полномочиями одну международную геологическую организацию (университет) для анализов рудных проб (так как в разных странах методы расчетов содержания металлов различаются). Такая ситуация лишний раз подчеркивает сложность стандартизации финансовой отчетности предприятий данной отрасли. Поэ-
тому важно, чтобы как можно оперативнее был ликвидирован разрыв между РПБУ и МСФО в процессе проводимой сейчас реформы.
В России тема бухгалтерского учета расходов на освоение природных ресурсов изложена в разрозненном виде и не освещена в совокупности и целостности вследствие сложности и неоднозначности технико-экономических вопросов.
Информация по этой теме содержится в следующих нормативных актах: 1. Приказы Минфина России:
- от 28.06.2000 № 60н «О методических рекомендациях и порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации»;
- от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».
Перечисленные документы определяют отражение на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходов на освоение природных ресурсов, связанных со следующими работами:
- горно-подготовительными работами;
- подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
- освоением новых производств, установок и агрегатов;
- рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
- другими работами.
2. Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 № 123 (ред. от 22.11.1996), перечисляет расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к строительным работам и прочим капитальным работам и затратам:
Таблица 3
Учет расходов на освоение природных ресурсов в соответствии с РПБУ
Отражение в финансовой
Применяемые счета бухгалтерского учета отчетности
Хозяйственная операция Баланс Отчет о прибылях и убытках
Предразведывательная деятельность
Поиск и оценка месторождений полезных ископаемых, Сч. 25 «Общепроизводс- Себестои-
гидрогеологические изыскания, приобретение необходи- твенные мость
мой геологической и иной информации у третьих лиц, в расходы»
том числе у государственных органов
Деятельность по разведке, оценке и добыче природных ресурсов
При наличии данных за- Внеоборотные
Разведочное бурение, тампонажные работы, геофизи- трат в проектно-сметной активы
ческие и другие работы, связанные с разведкой полезных ископаемых. документации сч. 08 «Вложения во внеоборот-
Подготовка территории к проведению горных работ, ные активы»
включая устройство временных подъездных путей и дорог Приотсутствииданныхза- Оборотные
для вывоза добываемых горных пород, полезных ископа- трат в проектно-сметной активы
емых и отходов. документации сч. 97 «Рас- (запасы)
Подготовка территории к проведению строительных ра- ходы будущих периодов»
бот, включая подготовку площадок для строительства со- В случае доразведки сч. Себестои-
ответствующих сооружений 25 «Общепроизводственные расходы» мость
Подготовка территории к проведению других работ, Сч. 97 «Расходы будущих Оборотные
включая хранение плодородного слоя почвы, предназна- периодов» активы (запа-
ченного для последующей рекультивации земель, хране- сы)
ние добываемых горных пород, полезных ископаемых
отходов.
Возмещение комплексного ущерба, наносимого
природным ресурсам в процессе строительства и эксплу-
атации объектов
- геологические и гидрологические работы (бурение, шурфование, откачка воды и др.), связанные со строительством зданий и сооружений (п. 4.2.14.);
- работы по эксплуатационному и глубокому разведочному бурению на нефть, газ и на термальные воды (п. 4.7.3.). Информационный пробел по данной тематике в нормативной базе регулирования бухгалтерского учета, вынуждает опираться на ст. 261 и 325 НК РФ, в которых перечислены расходы на освоение природных ресурсов и определен порядок их включения в себестоимость.
Подходы агрегирования расходов на освоение природных ресурсов в бухгалтерской отчетности по РПБУ (табл. 3) значительно отличаются от требований МСФО:
- затраты на предразведывательную деятельность по международным стандартам относятся к расходам отчетного периода в отчете о прибылях и убытках;
- затраты при разведке, оценке и добыче природных ресурсов могут капитализироваться в балансе по МСФО исходя из ожиданий получения экономических выгод в будущем и надежности оценки этих активов (без учета внутренних данных проектно-сметной документации);
- накопление (долгосрочное) предполагаемых расходов по выводу из эксплуатации основных средств и восстановлению окружающей среды в разделе текущих активов искажает структуру баланса по РПБУ.
Направление трансформационных корректировок в предприятиях добывающей отрасли будет отличаться от представителей других отраслей тщательной детализацией остатков баланса по строке «Расходы будущих периодов» (табл. 4). Рабочие трансформационные таблицы (документы) могут строиться не только по операциям, но и по объектам, структура таблиц должна быть сформирована таким образом, чтобы запрашиваемый объем был достаточен для формирования информации, подлежащей раскрытию в соответствии с МСФО.
Собранные данные и выявленные отклонения, зафиксированные в рабочих документах, заносятся в журнал трансформационных записей. Все осуществляемые трансформационные записи подразделяются следующим образом:
- на записи, связанные с изменением классификации элементов финансовой отчетности (реклассификация, введение новых объектов учета, исключение не удовлетворяющих критериям признания в соответствии с МСФО);
- на записи, изменяющие оценку элементов финансовой отчетности (применение дисконтированной оценки, справедливой стоимости, изменение оценки за счет учета обесценения, создания резервов и пр.). Журнал трансформационных записей и
частные рабочие трансформационные таблицы играют большую роль в организации процесса трансформации и распределении участков работ между исполнителями.
Таблица 4
Рабочая трансформационная таблица «Реклассификация расходов будущих периодов»
№ п/п Расходы будущих периодов по РПБУ МСФО
Наименование Сумма Баланс (раздел) Отчет о прибылях и убытках
1 Расходы на рекламу. Х 1 - Прочие расходы
2 Строительные работы, направленные на подготовку площадок для установки оборудования. Х 2 Внеоборотные активы —
3 Расходы по освоению бесперспективного участка. Х 3 — Прочие расходы
4 Затраты на поддержание и наполнение сайта Х 4 — Прочие расходы
Возмещение комплексного ущерба, наносимого Х5 Обязательства —
природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов.
п Х п — —
Итого сальдо на конец отчетного периода по счету 97 «Рас- Е X — —
ходы будущих периодов»
Итоговая трансформационная таблица детально объединяет в себе статьи баланса и отчета о прибылях и убытках, поскольку эти отчеты выступают объектами трансформации и содержат основные элементы финансовой отчетности по МСФО: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Показатели отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях капитала в соответствии с МСФО формируются на основе российских аналогов, трансформированных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Необходимость пересчета в иностранную валюту может изменить структуру трансформационной таблицы, поэтому требуется определить функциональную валюту компании, руководствуясь ПКИ (SIC) 19 «Валюта финансовой отчетности — оценка и презентация отчетности в соответствии с МСФО 21 и 29». Функциональной валютой (валютой оценки) должна быть валюта, применение которой оказывает значительное влияние (например, в этой валюте выражена основная часть выручки), поэтому не всегда российские компании обязаны осуществлять пересчеты, предусмотренные в МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Обязательства, связанные с охраной окружающей среды, приобретают все большее значение для предприятий горнодобывающего сектора. 92% этих предприятий включают в свою
отчетность информацию об экономической устойчивости. Горнодобывающая отрасль уделяет большое внимание вопросам устойчивого развития, о чем свидетельствует реализация Глобальной инициативы горнодобывающего сектора и деятельность Международного совета по горнодобывающей деятельности и металлам. Их совместная работа направлена на разработку стандартов составления отчетности по экономической устойчивости сектора.
Разработка и использование национальных стандартов бухгалтерского учета в России ориентированы на международные, т. е. в них закладываются те же принципы и подходы, что и в МСФО. Предполагается, что к 2010 г. различия между ними будут минимальными, поэтому в современных условиях возникает необходимость выявления таких различий, тем более что расхождения в стандартах позволяют ставить вопрос о степени достоверности отчетности по МСФО. Применение МСФО есть отражение перехода российской экономики на качественно новую ступень развития. Важнейшими ценностями в ней постепенно становятся благоприятный инвестиционный климат, открытость деятельности компаний, подотчетность менеджмента акционерам, высокие стандарты экономического поведения, что положительно сказывается на ее качестве и полезности.
ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ!
Предлагаем публикацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость одной публикации - 2950 руб. (в том числе НДС 18 %) за две журнальные страницы формата А4.
При единовременной оплате публикации годовой отчетности за 2005 год, 1, 2 и 3-й кварталы 2006 года редакция гарантирует неизменность выставленных цен в течение 2006 года.
Общая стоимость четырех публикаций составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 18%).
Тел. /факс: (495) 621-69-49 http:\\www.financepress.ru
(495) 621-91-90 E-mail: post@financepress.ru
