CC BY
133
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.025
ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬНОГО МЕХАНИЗМА ВОЗМЕЩЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
А. В. ШИПИЛОВА,
аспирантка кафедры налогов и налогообложения E-mail: ya. semiramida2008@yandex. ru Всероссийский заочный финансово-экономический институт
В статье рассматриваются проблемы законодательного регулирования возмещения налога на добавленную стоимость. Приводятся аргументы в пользу несовершенства системы российского законодательства, дающие возможность незаконно получать суммы возмещения налога на добавленную стоимость, предлагаются шаги, направленные на решение данной проблемы.
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, возмещение, регулирование, уклонение, преступные схемы.
Анализируя почти 20-летний опыт существования в России налога на добавленную стоимость (НДС), уже представляется вполне возможным выявить достоинства и недостатки данного налога, а также основные проблемы, возникающие у контрольных органов при проверке обоснованности возмещения НДС из бюджета.
Сложный с точки зрения исчисления и уплаты НДС вызывает постоянные вопросы в сфере практики его применения, вынуждая государственные органы, наделенные полномочиями в области финансов, издавать большое количество письменных разъяснений и рекомендаций, а споры по воз-
мещению НДС составляют значительную долю судебной практики в сфере налогообложения.
Противоречивость и неопределенность норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, регулирующих налогообложение НДС, следует из большого количества изменений, внесенных в акты законодательства о налогах и сборах в период его применения. Тем не менее, несмотря на десятки поправок, изменений, дополнений к нормам налогового законодательства о НДС, проблема правового регулирования налогообложения НДС решена не полностью. Вследствие чего в процессе финансово-хозяйственной деятельности организации охотно применяют значительное количество схем ухода от налогообложения, которые к своему сожалению налоговым органам не всегда удается доказать, а иногда и даже просто выявить.
В настоящее время либерализация международных экономических отношений привела к возникновению новых угроз экономической безопасности России, особенно в сфере внешней торговли.
Криминальная обстановка в сфере внешнеторговой деятельности характеризуется ростом
налоговой и экономической преступности, усложнением применяемых способов нарушения и использования несовершенства действующего законодательства, регламентирующего торгово-экономические отношения. Появляются новые виды экономических угроз, связанные с глобализацией мировой экономики, развитием экономической интеграции.
В связи с этим назрела необходимость в решении проблемы повышения экономической безопасности внешнеторговой деятельности и разработке практических рекомендаций по защите экономических интересов российских товаропроизводителей на внутренних и мировых рынках товаров и услуг.
В свете рассмотрения проблемы угроз экономической безопасности страны следует отметить, что сложная и опасная ситуация складывается в настоящее время с массовым использованием налогоплательщиками нелегальных и полулегальных схем незаконного возмещения НДС при экспортных операциях (по статистике — около 35 % всех выявляемых налоговых правонарушений).
Возможность возмещать сумму НДС из бюджета предоставляется предприятиям и организациям в целях устранения двойного налогообложения и обеспечения конкурентоспособности отечественных товаров (работ, услуг) за рубежом, однако некоторые соотечественники используют это право в преступных целях.
Проблему совершенствования правового механизма возмещения НДС рассматривали Д. Мельник, Д. Першин, В. Тимченко, М. А. Ионов, Г. А. Перовский, И. В. Середин, И. Л. Смушков, О. В. Стрельникова, Р. Н. Шишкин и другие специалисты, вместе с тем на сегодня данная проблема далека от своего разрешения, что определяет актуальность темы данной статьи.
Не меньший вред бюджету Российской Федерации наносят также нелегальные схемы возмещения НДС при приобретении товаров (работ, услуг) и внутри страны. По различным статистическим данным аналитиков государство теряет около 25 % налоговых поступлений НДС в год в связи с незаконным возмещением НДС по операциям, осуществляемым при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как отечественными организациями,
так и индивидуальными предпринимателями. Это связано с наличием достаточно большого количества пробелов и так называемых «лазеек» в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ), позволяющих недобросовестным налогоплательщикам безнаказанно реализовывать схемы незаконного возмещения НДС, а также с минимальным количеством законодательно закрепленных обстоятельств, позволяющих налоговым органам выносить решения об отказе в возмещении НДС, которые будут в итоге на 100 % поддержаны и арбитражным судом.
Таким образом, целью данной статьи является анализ проблемы законодательного регулирования НДС в контексте совершенствования механизма контроля за незаконными операциями, связанными с возмещением НДС.
В России НДС действует с 1992 г. Порядок исчисления налога и его уплаты первоначально был определен Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», с 2001 г. регулируется гл. 21 НК РФ. Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены ст. 176 НК РФ. В первую очередь рассмотрим порядок реализации права налогоплательщика на возмещение НДС при экспорте товаров (работ, услуг), который определен в п. 1 ст. 176 НК РФ. В силу названной нормы для подтверждения обоснованности возмещения налога налогоплательщик обязан представить в налоговый орган декларацию по ставке 0 % и документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, на основании которых не позднее 3 мес. производится возмещение НДС [2, с. 37—45].
Максимальная ставка НДС в Российской Федерации после его введения составляла 28 %, затем была понижена до 20 %, а с 01.01.2004 составляет 18 %, и этот налог является одним из системообразующих в российской налоговой системе. Так, например, по данным официального сайта ФНС России, в январе — феврале 2011 г. федеральный бюджет получил доходов от налоговых поступлений на 632,6 млрд руб., что на 10,3 % больше, чем за аналогичный период 2010 г. В общей сумме «налоговых» доходов федерального бюджета поступления налога на добычу полезных ископаемых и НДС составили
по 45 %, акцизов — 5 %, налога на прибыль — 2 %, остальных налогов — 3 % [6].
По итогам 2010 г. поступления НДС в консолидированный бюджет Российской Федерации составили 112 % по сравнению с аналогичным периодом 2009 г., при этом доходы федерального бюджета обеспечены поступлениями налога на добычу полезных ископаемых (33 %), НДС (31 %) и налога на прибыль (8 %). Эти три налога в сумме дали 92 % всех поступлений [13].
Вместе с тем, несмотря на высокий экономический потенциал, НДС на сегодня можно рассматривать как один из наиболее криминальных и неоднозначных налогов, что связано с проблемой его возмещения.
Проблема возмещения НДС при экспорте порождается проблемой уклонения налогоплательщиков от уплаты НДС при операциях на внутреннем рынке. Согласно принципам построения НДС возмещение НДС при экспорте осуществляется для избежания двойного налогообложения с целью обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров. При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товара соответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. Поэтому проблем с возмещением НДС экспортерам в теории не возникает. Государство возвращает то, что было уже уплачено.
На практике государство не может обеспечить в полном объеме уплату НДС в бюджет упомянутыми поставщиками и предшествующими им по технологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количество участников и сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничены. Среди них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки или реструктуризирующие задолженность, либо подставные «однодневки», в которые с помощью трансфертного ценообразования переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара [5, с. 90].
Тема возврата НДС получила новое звучание несколько лет назад, когда, найдя лазейку в законодательстве, «предприниматели» расширили ее до размеров дыры, через которую из федерального бюджета выкачиваются миллиарды. К примеру, в 2000, 2001 гг. получить возмещение НДС из бюджета можно было на основании одной лишь платежки, подтверждавшей оплату за какой-нибудь товар своему контрагенту. Пользовавшиеся этой возможностью нечистоплотные предприниматели платили крупные суммы на счет компании в знакомом банке, получали эти деньги в виде наличных за вычетом комиссии за обналичивание в размере 0,5—3 % от суммы, а платежку предоставляли в налоговую и просили вернуть включенный в сумму платежа НДС, составлявший тогда 20 %. Как правило, налоговый орган проводил проверку зачисления суммы НДС в бюджет компанией, на счет которой поступали крупные суммы, и никогда не обнаруживал этого. Однако ваша компания могла заявить, что она не может нести ответственность за своего контрагента, и через суд всегда добивалась решения о возврате НДС из бюджета. Все же для такого возмещения требовалось иметь значительную сумму денег, которая должна быть перечислена по счету. Но некоторые мошенники не тратились даже на это. Они открывали в одном банке счета сразу нескольким организациям, которые под разными предлогами направляли друг другу по кругу одни и те же деньги, которые одалживали «на час» у банка. При этом остаток денег на начало и на конец дня у всех фирм, участвовавших в цепочке платежей, был практически нулевым, а обороты за день могли достигать нескольких миллиардов рублей.
В настоящее время лазеек в законодательстве для уклонения от уплаты налогов более чем достаточно. Простейший пример — незаконное возмещение НДС из бюджета, оно основывается на таком пробеле законодательства, как отсутствие ответственности налогоплательщика за своих контрагентов. Это дает возможность недобросовестным организациям использовать «серые» схемы с участием фиктивных компаний, т. е. «купить» у фирмы- «однодневки» несуществующий товар, получить от фиктивного поставщика счета-фактуры. В дальнейшем по ним организация
осуществляет налоговые вычеты по НДС [9, с. 14], так как согласно гл. 21 НК РФ сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:
1) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).
2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Все эти вышеназванные основные три условия могут быть легко выполнены фирмами, пытающимися получить необоснованную налоговую выгоду в виде незаконного возмещения НДС.
Другим примером несовершенства правового регулирования НДС может служить следующая схема. В соответствии с действующим Таможенным кодексом Таможенного союза при перемещении через границу декларируются только товары, а таможенное оформление экспорта работ и услуг не предусмотрено (ст. 179 Таможенного кодекса Таможенного союза) [11].
Используя данный законодательный пробел, недобросовестные налогоплательщики заключают договор на оказание услуг (маркетинговых, юридических, информационных и т. д.). Примером может служить договор на оказание маркетинговых услуг (на изучение рынка региона, товара, возможностей его продвижения и т. д). Результаты такого маркетингового исследования переносятся на магнитный диск, который и является объектом налогообложения. Стоимость диска добросовестно указывается в налоговой декларации, например в размере 100 001 доллара США, из которых 1 долл. США — цена одного диска и 100 тыс. долл. США — «продукта умственного труда». На таможне в свою очередь фиксируется вывоз магнитного диска с записанной на нем информацией, что подтверждается налоговой службой, при этом не известно, насколько ценной является данная информация, но НДС тем не менее приходится возмещать фирме, оказавшей маркетинговую услугу [10, с. 15].
Есть и другие схемы незаконного получения денег от государства. Так, в частности,
существуют проблемы с возмещением НДС при приобретении товаров на территории России. Согласно ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации [4]. При этом в силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия товара на учет [4]. Такой упрощенный подход к документальному подтверждению обоснованности списания НДС приводит к тому, что достаточно часто недобросовестные налогоплательщики прибегают к манипулированию документами, предоставляют в налоговые органы сомнительные счета-фактуры, при этом нередко такие действия имеют коррупционную составляющую.
Однако вышеописанные схемы существовали не всегда или масштабы оттока средств из бюджета были не столь катастрофичны. Так, Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» содержал положение, в соответствии с которым претендовать на возврат НДС могло только непосредственно предприятие — изготовитель экспортируемых товаров.
В настоящее время эти положения не действуют, но, используя приведенные выше схемы, уже сегодня в ряде субъектов Российской Федерации из бюджета предпринимателям возвращается денежных средств больше, чем территория перечисляет налогов в бюджет. Применяя схемы возвратов, предприниматели устраивают длинные цепочки подставных посреднических фирм-«однодневок». Создаются они исключительно с целью проведения нескольких операций по перепродаже товаров на внутреннем рынке, с тем чтобы нельзя было найти начальный пункт движения товаров и конечный пункт получения денежных средств [1].
В качестве примера рассмотрим обобщенный случай возмещения НДС, с которым чаще всего сталкиваются налоговые органы при изучении документов в ходе проведения камеральных или выездных налоговых проверок.
Организации подают достаточно однотипные документы о возмещении НДС, уплаченного ими за приобретенные на территории России товары,
как ранее ввезеные из-за границы, так и отечественного производства. У каждой компании в комплект документов включаются: налоговая декларация за определенный налоговый период по НДС, договор поставки, по которому компания купила какой-нибудь товар, счет-фактура, подтверждающий приобретение товара и перечисление платежа за товар, включая сумму НДС, договор аренды склада для хранения якобы купленного товара и договор его перевозки, договор поставки, по которому часть товара продана, и счет-фактура к нему, а также книга покупок, книга продаж и заявление на возврат НДС. Что покупает компания-заявитель, вообще не имеет значения. Сведения о товаре, который является предметом поставки, просто берутся, например, из таможенных деклараций фирм, которые этот товар реально ввозили некоторое время назад.
Когда налоговый инспектор или сотрудник полиции по поручению налоговой инспекции приходит на склад, кладовщик арендодателя склада показывает ему хранящиеся коробки, но что в них, инспектор или полицейский проверить не может, да и, как правило, не хочет. Таким образом, соблюдаются формальные условия для возмещения НДС из бюджета. Позднее версию о покупке товара подтверждает специально нанятый генеральный директор. У каждой из таких компаний нет вообще никакой другой деятельности, согласно отчетности, кроме найма склада, оплаты перевозки, покупки товара и его частичной продажи. У фирм нет офиса, сотрудников, объяснимой деятельности, прибыльности, капитала и всего того, что отличает честного предпринимателя от мошенника. Но оценка этих факторов, как правило, в арбитражном суде решается в пользу налогоплательщика.
Так, по данным ФНС России, объем заявленного за 4-й квартал 2010 г. НДС превышает 11 млрд руб., и доля только доказанного необоснованно заявленного налога к возмещению составляет около 24 % от общей суммы.
Федеральная таможенная служба частичное решение существующей проблемы видит в возврате к ранее существовавшим формулировкам Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость». В частности, предлагается наделить правом обращаться за возвратом
НДС при экспорте только производителя-экспортера [8, с. 42].
Высказываются и иные предложения, например такое, что на возврат НДС может претендовать любой экспортер при условии, что сумма НДС фактически поступила в бюджет, обмен информацией при этом должен идти через налоговые органы, с тем чтобы избежать искажения информации [7, с. 42].
Минфин России, в свою очередь, рекомендует использовать специальные счета для расчетов по НДС, полагая, что таким образом НДС в конечном итоге окажется в бюджете [3, с. 19].
По нашему мнению, данные предложения в конечном итоге не решают проблемы возврата НДС, поскольку, используя данные подходы, едва ли возможно заставить фиктивную фирму- «однодневку» перечислить средства в бюджет.
Кроме того, в последние годы высказываются предложения о полной отмене НДС, о сокращении ставок налога, хотя в ближайшее время изменений в системе НДС, вероятно, ожидать не приходится, поскольку данный налог формирует около 30 % федерального бюджета России [13].
Однако, несмотря на экономическую целесообразность НДС, действия, направленные на неправомерное возмещение НДС из бюджета, подрывают основы финансовой системы путем сокращения доходной части бюджета, ставят под угрозу выполнение различных социальных программ, выплату заработной платы работникам бюджетной сферы, нарушают принцип справедливости, заложенный в основу функционирования российской налоговой системы.
Таким образом, решение проблемы декриминализации возмещения НДС является насущным вопросом для законодателей, экономистов и политиков.
Нами предлагается использовать систему специальных банковских счетов для контроля за движением средств, связанных с НДС.
В рамках данного решения каждое предприятие, организация, которые осуществляют операции, связанные с возмещением НДС, имеют право открыть в банке наряду с расчетным счетом специальный банковский счет для расчетов, связанных с НДС. На данный счет поступают средства в части возмещенного НДС, с этого же
счета средства могут списываться на иные счета для уплаты НДС.
Контроль за таким счетом обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию, при этом вводится обязательная тщательная проверка всех контрактов на предмет возможных злоупотреблений, связанных с возмещением НДС. Такая работа банковской организацией может проводиться совместно с налоговыми органами.
На наш взгляд, целесообразно сосредоточить внимание и на фирмах- «однодневках». Необходимо изменить Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», чтобы исключить возможность регистрации компаний на утерянные паспорта и паспорта умерших. Для этого надо запретить представлять документы на регистрацию по доверенности или по почте, а срок проверки документов при государственной регистрации увеличить с 5 до 30 дней.
Высказываются и иные предложения, в частности, на возврат может претендовать любой экспортер товаров при условии, что сумма НДС, ранее уплаченная поставщику или производителю, фактически поступила в бюджет. Обмен информацией при этом должен идти на уровне органов налоговой службы, что позволит уменьшить возможность фальсификации информации [7, с. 42].
В настоящее время порядок обмена информацией между различными налоговыми органами, между налоговыми и таможенными органами и другими государственными учреждениями сильно затруднен из-за сложного бюрократического аппарата и некорректного представления этой информации. Если бы у сотрудников налоговых органов имелся доступ к различным информационным ресурсам, необходимым для проверки обоснованности заявленных к возмещению сумм налога, эффективность камеральных и выездных проверок повысилась бы в несколько раз, что в условиях развития инноваций и нового информационного общества, по мнению автора, является очень актуальным. Об этом же говорится в Стратегии инновационного развития Российской Федерации на период до 2020 г.: «В рамках формирования Государственной автоматизированной системы
«Управление» (ГАСУ) будут созданы эффективные механизмы обмена информацией в системе государственных органов в режиме реального времени, формирования общедоступных информационных ресурсов по различным направлениям реализации государственной политики...»
Таким образом, преступления, направленные на неправомерное возмещение НДС из бюджетных средств, подрывают, в первую очередь, основы функционирования государства путем сокращения доходной части бюджета, во-вторых, ставят под угрозу срыва выполнение мер социальной защиты, выплату заработной платы работникам бюджетной сферы, нарушают принципы, заложенные в основу функционирования отечественной налоговой системы.
Для быстрого и эффективного (в том числе по финансовым издержкам) решения проблем, связанных с контролем за возмещением НДС при экспортных операциях, необходимо в первую очередь опереться на уже имеющиеся рыночные и государственные институты с учетом их реальной эффективности. В частности, одним из наиболее развитых и прогрессирующих является институт коммерческих банков и Банка России. Этот институт характеризуется относительной полнотой необходимой законодательной базы и достаточно современным техническим оснащением [12, с. 47—48].
При этом возможное решение должно быть, во-первых, выгодным и для государства, и для бизнеса, во-вторых, оно должно быть практически реализуемым. Это означает, что никаких принципиальных организационных, технических, а также существенных финансовых затрат требоваться не должно. То есть решение должно ощутимо уменьшать общественные издержки [10, с. 47—49].
Предлагаемое автором данной статьи решение поставленной задачи заключается в корректировке правила функционирования НДС таким образом, чтобы, с одной стороны, налоговые и другие контролирующие органы могли обеспечить администрирование налога (и, в частности, предотвращать увод НДС через подставные «однодневные» фирмы), а с другой — любые добросовестные налогоплательщики — производители и экспортеры оказались в более выгодном положении, чем они находятся сейчас.
Тем самым у предприятий появится стимул добровольно следовать указанным новым правилам возмещения НДС и быть добросовестными налогоплательщиками. Для решения нашей задачи предлагается использовать в совокупности систему специальных банковских счетов для осуществления движения средств, связанных с расчетами по НДС, со следующим режимом функционирования:
1) на специальный счет могут поступать: средства в части полученного НДС за реализованные организацией товары и услуги; средства с расчетного счета данной организации;
2) со специального счета средства могут списываться: по поручению организации на аналогичные специальные счета поставщиков этой организации; в бюджет в качестве уплаты НДС; на расчетный счет организации в объеме, не превышающем предварительного поступления средств с расчетного счета этой организации на указанный специальный счет.
Исполнение режима специального счета обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию, при этом вводится обязательная тщательная проверка всех контрактов на предмет возможного сговора с целью незаконного получения возмещения НДС по цепочке организаций, связанных с теми поставщиками материальных ресурсов, которым экспортер уплатил весь или часть НДС без использования специального счета.
Также одним из направлений усовершенствования администрирования НДС является электронная отчетность плательщиков НДС. Ее внедрение позволит максимально устранить человеческий фактор и ограничить непосредственный контакт работников налоговых инспекций с налогоплательщиками, а также исключить возможность незаконной корректировки отчетности. Это, в свою очередь, уменьшит коррупционные риски при возмещении НДС.
Кроме того, мы полагаем, что предоставление плательщиками НДС реестров полученных и выданных налоговых накладных в электронном виде поможет отсечь теневой бизнес и навести порядок в системе администрирования НДС.
Интересен также в данном вопросе и международный опыт противодействия незаконным схемам возмещения НДС. Переходя к анализу
международного опыта снижения риска неправомерного возмещения НДС, необходимо отметить метод зачета обязательств бюджета по возмещению НДС в счет обязательств налогоплательщика по НДС и иным налогам. Эта норма введена во многих странах, в том числе и в России. Однако в России, как правило, доля возмещения НДС в виде возврата средств на расчетные счета налогоплательщиков намного выше доли возмещения в счет погашения задолженности и возмещения в счет текущих платежей, которые ничтожно малы. В данном случае следование международному опыту предполагает отказаться от перечисления сумм возмещенного НДС из бюджета на расчетные счета налогоплательщиков, а оставить им право лишь на зачет сумм переплаты в счет погашения задолженностей и предстоящих платежей по налогам.
Исчисление подлежащего к уплате НДС в Израиле производится следующим образом. Из суммы НДС на сделки, т. е. налога на реализованные товары или так называемого «входного» НДС, вычитаются суммы налога на вклады, т. е. суммы «исходящего» НДС. Налог на сделки исчисляется с валового оборота в отчетном периоде, в который включается сумма проданных в ходе осуществления коммерческой деятельности товаров, в том числе для собственного потребления. При определении облагаемого оборота в отчетном периоде указываются все сделки, за которые должны были быть выданы счета в отчетном периоде, а также все суммы по всем счетам, выданным в отчетном периоде, даже если сделка еще не выполнена или оплата за реализованные товары еще не поступила. Счет на сделку — это документ, выдаваемый налогоплательщиком своему клиенту при реализации товаров. В счете на сделку должны быть указанны: наименование (имя) налогоплательщика, регистрационный номер, дата выдачи счета, номер накладной, наименование (имя) и местонахождение (адрес) клиента, описание товара, единица измерения количества, количество товара, цена за единицу товара, сумма счета. Счет на сделку должен быть двух видов: простой и налоговый. Налоговый счет дает клиенту основание для вычета налога по данному счету при исчислении НДС. Если налогоплательщик приобретает товары для нужд бизнеса и располагает налоговыми
счетами, выписанными на его имя, он имеет право вычесть НДС (называемый налогом на вклады), уплаченный при приобретении товаров, из суммы НДС, начисленного на реализованные товары. Если налог на вклады больше налога на сделки, налогоплательщик имеет право на возмещение данной разницы из бюджета. В данном случае налогоплательщик заполняет декларацию для возврата НДС.
Декларации на уплату или на возврат налога представляются в специальные уполномоченные банки, с которыми Министерство финансов Израиля заключает договоры на обработку деклараций. Более того, налогоплательщик может сдать декларации в любой коммерческий банк, но при этом он должен сам оплатить банку работу по обработке деклараций. Если сумма налога или сумма возврата по НДС больше 14 тыс. шекелей (3 500 долл. США), декларации представляются не только в банк, но и в налоговые органы. В налоговом ведомстве при этом просят представить подтверждающие документы (налоговые счета, счета на сделки, первичные документы).
Пресечение злоупотреблений при возврате НДС достигается следующими методами:
1) формированием четко регламентированного списка критериев, соответствие которым означает отказ в немедленном возмещении НДС и повышенные меры контроля со стороны налогового ведомства;
2) ужесточением проверок организаций, которые соответствуют какому-либо из нижеуказанных критериев. В «черный» список попадают:
— налогоплательщики, осуществляющие экспорт товаров в первый раз;
— налогоплательщики, замеченные в каких-либо нарушениях налогового законодательства;
— организации, в отношении которых поступила информация о предполагаемом нарушении законодательства.
В Израиле не проводится всеобщих налоговых проверок. Выездной проверке ежегодно подвергаются только 2,5 % налогоплательщиков. По статистике из общей суммы проверок 50 % запланировано заранее, 50 % налогоплательщиков отбираются для проверки в ходе ревизионной работы. Ревизионная работа производится по следующим направлениям:
1) проверка общих данных и выявление основных связей налогоплательщика (производится выявление родственных организаций, акционеров, материнских компаний), сравнение выявленных связей с данными, полученными из внешних источников. На основании выявленных данных принимается решение о включении налогоплательщиков в план проверок, а также определяется объем предстоящей ревизии;
2) работа с первичными документами. Проверяются не только документы на бумажном носителе, но и компьютерные файлы по ведению бухгалтерского учета и исчислению налога. Использование стандартных программ по ведению бухгалтерского учета позволяет применять целый ряд программных средств, осуществляющих проверку правильности ведения бухгалтерского учета и поиск сумм, сокрытых от налогообложения;
3) работа с балансами. Суть данного направления заключается в следующем: когда налогоплательщик приходит в налоговое ведомство с документами об оплате НДС либо с документами о возврате НДС, налоговый инспектор обычно просит представить балансы. Данные переносятся в информационную сеть и используются для осуществления перекрестных проверок. Выборочной перекрестной проверке подвергаются примерно 10 % налогоплательщиков. Данным способом пополняется база по торговым операциям. Баланс налогоплательщика тестируется программными средствами на предмет правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и выявления сумм, сокрытых от налогообложения;
4) работа с отчетами. Осуществляется мониторинг своевременности представления отчетности по НДС, выявляются плательщики, уклоняющиеся от подачи отчетов, ведется работа с ними;
5) проверка обоснованности НДС, предъявляемого к возмещению из бюджета. Выявляются случаи представления деклараций на сумму немного меньше 14 тыс. шекелей, затем производится проверка лиц, заявляющих о таком возврате, и выявление взаимосвязанных организаций, осуществляется перекрестная проверка операций данных лиц. В целом налаженная система сбора, обработки и анализа данных позволила нало-
говому ведомству Израиля обеспечить высокие показатели собираемости НДС и снизить число налоговых правонарушений.
Проблема возмещения НДС в настоящее время остро стоит также и в странах Европейского Союза (ЕС). По оценкам Комиссии ЕС и Совета аудиторов ЕС, страны ЕС теряют из-за мошенничества с НДС примерно 10 % налоговых поступлений, т. е. 80—100 млрд евро в год.
Исходя из этого, представляет интерес решение Суда ЕС от 12.01.2006 (дела № C-354/03, C-355/03, C-484/03), вынесенное по результатам рассмотрения дела с участием компаний «Оптиджен Лтд» (Optigen Ltd), «Фулкрум Электроникс Лтд» (Fulcrum Electronics Ltd), «Бонд Хауз Системс Лтд» (Bond House Systems Ltd), зарегистрированных в Великобритании. Эти компании преимущественно вели деятельность по приобретению процессоров у компаний, зарегистрированных в Великобритании, и продавали их покупателям, зарегистрированным в другом государстве — члене ЕС. Поводом для предъявления налоговых претензий к ним со стороны Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании послужило обвинение в использовании «карусельной схемы» мошенничества, направленной на необоснованный возврат НДС.
Суть ее заключается в том, что в цепи поставщиков одна торговая организация применяла вычет суммы НДС как «входящего» НДС, а налог с реализации намеренно не уплачивала и исчезала, не погасив его перед налоговыми органами, либо использовала украденный НДС-номер (аналог российского идентификационного номера налогоплательщика (ИНН)), принадлежащий другому лицу. По мнению налогового ведомства Великобритании, для компаний, участвовавших в цепи поставок в рамках такой «карусельной схемы», даже при условии, что они не знали или не имели возможности узнать о таковой, должны во всяком случае возникать налоговые последствия:
— суммы НДС, уплаченные по приобретенным товарам, не признаются суммами «входящего» НДС;
— проданные товары для целей НДС не являются объектами, реализованными в ходе коммерческой деятельности, и поэтому не имеют какого-либо права на возврат НДС.
Принимая решение, разъясняющее правила возмещения НДС в связи с делами о мошенничестве с использованием «карусельных схем», Суд ЕС пришел к выводу, что каждая поставка товаров для целей взимания НДС рассматривается как самостоятельная экономическая операция, а право налогоплательщика на вычет НДС не зависит от фактов мошенничества других лиц в цепочке поставок, если о таких фактах налогоплательщик не знал или не мог знать. Несмотря на то, что решение Суда ЕС обязательно только для стран ЕС и не имеет юридической силы на территории России, оно, несомненно, является важным с точки зрения влияния на практику всех стран, где взимается НДС, в том числе и России.
Очевидно, что в зарубежных странах большое внимание уделяется контролю за взиманием НДС. Одним из действенных способов контроля НДС является электронная отчетность в международной системе базы данных ЕС — VIES, позволяющая отслеживать сделки налогоплательщиков внутри ЕС. Доступ к конфиденциальным данным этой международной системы имеют налоговые органы стран посредством центральных офисов связи, которые существуют в каждой стране ЕС на национальном уровне, и между ними существует обмен контрольной информацией. Для получения информации, хранящейся в этой базе, налоговый инспектор обращается к своему представителю в регионе с запросом, который направляется через налоговые органы страны в центральный офис связи, где рассматривается в течение 3 мес., в исключительных случаях — 1 мес. Вместе с тем право доступа налоговых инспекторов к данной базе ограничено в зависимости от круга их обязанностей. Международная система базы данных ЕС VIES при запросах о сделке налогоплательщика может представлять разные данные: о продавце товара, лице, являющемся покупателем этого товара, постановке этого лица на учет в качестве плательщика НДС, дате постановки его на учет, сумме сделки и другую информацию. Кроме системы VIES, налоговые органы европейских стран используют и другие электронные источники, т. е. национальные базы данных. Таким образом, на основании материалов о применении НДС в зарубежных странах можно сделать следующий вывод: НДС широко применяется в большинстве
развитых зарубежных стран, является не только стабильным источником государственных доходов, но и элементом политической интеграции государств. Многим странам ближнего и дальнего зарубежья известна проблема необоснованного возмещения НДС. Она решается за счет жестких требований к счетам-фактурам и контрольной работе налоговых структур.
В 2008 г. Еврокомиссия начала создание специальной информационной сети Еиго1^с для борьбы с нарастающими схемами мошенничества с НДС, поскольку уровень «утерянного» налога по ЕС, вычисляемого налоговыми органами стран ЕС, в последние 4 года всегда исчислялся несколькими миллиардами евро. В 2009 г. специальное исследование Еврокомиссии, посвященное «дырам в системе НДС», оценило предельный размер неуплаченного в 2006—2009 гг. в 25 странах ЕС налога в размере 106,7 млрд евро. Исследование предполагало, что уничтожение налоговых мошенничеств с НДС в ЕС может повысить собираемость налога на 12 %, по ряду стран — до 20 %. В конце 2009 г. схемы с незаконным возмещением НДС были обнаружены в торговле квотами на выброс углекислого газа в ряде стран Европы. Главным предметом дискуссий в ЕС являются предложения созданной Еврокомиссией «зеленой книги» по будущему НДС в Европе. Среди теоретически возможных схем — изменения в ЕС схемы уплаты и возмещения НДС на «реверсную» — с обязанностью уплаты НДС не продавцом «транзитного» товара, а покупателем. Другая возможная схема — постепенная трансформация НДС в прямой налог на потребление (налог с продаж).
Данный опыт ЕС и Израиля может быть взят на вооружение при модернизации налоговой системы в условиях перехода на инновационный путь развития экономики Российской Федерации.
Таким образом, на данном этапе становления экономической системы России, в условиях модернизации и перехода экономики на инновационный путь развития, основными результатами формирования среды, «дружественной для инноваций», должны стать:
— устранение барьеров, сдерживающих расширение масштабов инновационной активности предприятий и распространение в экономике передовых технологий;
— усиление стимулов на уровне компаний к постоянной инновационной деятельности, к использованию и разработке новых технологий для обеспечения конкурентоспособности бизнеса;
— создание благоприятных условий для создания новых высокотехнологичных компаний и развития новых рынков продукции (услуг).
В этих целях будут реализовываться меры по следующим основным направлениям в области налогообложения: совершенствование налоговых условий для ведения инновационной деятельности, предусматривающее стимулирование расходов компаний на технологическую модернизацию; снижение уровня налоговой нагрузки на малые и средние инновационно активные предприятия, а также на новые высокотехнологичные предприятия. В данном случае необходимо на 100 % ликвидировать пробелы в налоговом законодательстве, в частности касающиеся возмещения НДС, таким образом, чтобы избежать злоупотреблений либерализацией налоговых режимов (освобождение от налогообложения НДС в течение 10 лет организаций, занимающихся инновационной деятельностью) отдельными недобросовестными налогоплательщиками и не допустить того, что в итоге это скажется отрицательно на результатах реализации инновационных проектов в целом и на пополнении бюджета Российской Федерации в частности.
На наш взгляд, вышеописанный механизм решения проблемы с возмещением НДС при экспорте делает саму эту процедуру более прозрачной и контролируемой. Механизм основывается на добровольности принятия решения экспортерами об использовании специальных счетов для расчетов по НДС со своими поставщиками. Поскольку механизм выгоден добросовестным экспортерам, то создаются экономические стимулы для того, чтобы они сами требовали от своих поставщиков использовать счета для расчетов по НДС, а эти организации, в свою очередь, — от своих поставщиков и т. д. Вместе с тем отсутствие у предприятия специального счета может стать основанием для тщательной проверки как его экспортных операций, так и операций на внутреннем рынке Российской Федерации и обоснованности возмещения НДС.
Список литературы
1. Ионов М. А. Проблемы пресечения незаконного возмещения НДС [Электронный ресурс] / М. А. Ионов // Клерк. ru: сайт. Режим доступа: http://www. klerk. ru/buh/articles/6021/.
2. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. М.: Эксимо Пресс, 2008. 448 с.
3. Мельник Д., Першин Д. Методы покрытия НДС или как переложить бремя? / Д. Мельник, Д. Першин //Аудит и налогообложение. 2010. № 3. С. 19—23.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ. Электронный ресурс http://www. consultant. ru/popular/nalog1/.
5. Перовский Г. А. Проблема возмещения из бюджета сумм НДС экспортеру / Г. А. Перовский // Право и экономика. 2011. № 2. С. 88—92.
6. Сайт Федеральной налоговой службы (www. nalog. ru).
7. Середин И. В. Подходы к организации раздельного учета при экспорте продукции собственного производства / И. В. Середин //Консультант. 2011. № 2. С. 42 — 46.
8. Смушков И. Л. НДС и его роль в развитии теневой экономики. Налоги и платежи / И. Л. Смушков // Ежемесячный журнал нормативной и справочной информации. 2010. № 4. С. 13—16.
9. Стратегия инновационного развития Российской Федерации на период до 2020 года / Минэкономразвития России. М., 2010. Режим доступа: http://www. economy. gov. ru.
10. Стрельникова О. В. Учет НДС, подлежащего возмещению из бюджета / О. В. Стрельникова // Бухгалтерский учет. 2008. № 8. С. 47—49.
11. Таможенный кодекс Таможенного союза: решение Межгосударственного совета Евразийского экономического сообщества на уровне глав государств от 27.11.2009 № 17. Электронный ресурс: http://www. tsouz. ru.
12. Тимченко В. Возврат и возмещение НДС [Электронный ресурс] / В. Тимченко // Юридическая Россия: Электронная версия журнала. 2010. № 12. Режим доступа: http://law. edu. ru/doc/ document. asp?docID=1120577.
13. Шишкин Р. Н. Поступления от НДС взлетят до небес? / Р. Н. Шишкин Режим доступа: http://www. buhgalteria.ru/article/n44982.
