Проблемы совершенствования и трансформации плана счетов в связи с переходом на международные стандарты финансовой отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Разделы плана счетов Элементы финансовой отчетности

Раздел I. Внеоборотные активы Раздел П. Производственные запасы Раздел Ш. Затраты ¡на производство Раздел 1У. Готовая продукция и товары Раздел У. Денежные средства Раздел У1. Расчеты Раздел У П. Капитал Раздел УШ. Финансовые результаты Активы (долгосрочные активы) Активы (краткосрочные активы) Активы (краткосрочные активы) Активы (краткосрочные активы) Активы (краткосрочные активы) Активы и обязательства Собственный капитал Доходы и расходы

Из восьми разделов шесть построены на основании отдельных элементов отчетности (I, И,

дел не выделены обязательства как самостоятель ный элемент финансовой отчетности. То же мож

III, ,IV, V, VII), а два (VI и VIII) включают в себя

но сказать и о разделе VIII «Финансовые резуль

различные элементы отчетности. Необходимо

вспомнить, что согласно МСФО элементы фи

таты», который содержит счета доходов и расходов, а также собирательные счета прибылей и

нансовои отчетности — это категории отчетное

убытков. Однако информация о текущих расхо

ти, в которых хозяйственные операции и собы

дах должна отражаться на счете 44 «Расходы на

тия объединяются в соответствии с их экономи

продажу», который включен в раздел текущих

ческими характеристиками.

ним относятся

активов (раздел IV «Готовая продукция и това

активы, обязательства и капитал, которые фор

ры»). Аналогичная ситуация прослеживается и в

мируют баланс и характеризуют финансовое по

других разделах плана счетов. Так, счет 19 «НДС

ложение предприятия на определенную дату. До

по приобретенным материалам» входит в состав

ходы и расходы формируют отчет о прибылях и

раздела «Производственные запасы», хотя по

убытках и отражают финансовые результаты от

своей природе является текущим активом от от

четного периода.

ложенного налога и поэтому должен находиться

Можно сказать, что структура действующе

в другом разделе текущих активов.

го плана счетов в большой степени отражает те

Другой пример. В плане счетов есть раздел

взгляды на организацию бухгалтерского учета

III «Затраты на производство». В соответствии с

предприятии, которые доминировали в услови

инструкцией по применению плана счетов в дан

ях централизованной плановой экономики, ко торая была основана на государственной соб

ном разделе должна обобщаться и представлять

ся информация о расходах по обычным видам

ственности. В этих условиях основное внимание было обращено на жесткий контроль за исполь-

деятельности (кроме расходов на продажу). С 20

по 29 счет (с 29 по 39 - резервные счета) в нем

зованием и расходованием в производстве обо

обобщается информация о незавершенном про

ротных средств и других ресурсов предприятия. При этом прибыль и все хозяйственные опера-

изводстве.

Здесь хотелось бы обратить внимание на еле

ции и процессы, которые связаны с ее получе

дующее обстоятельство. Известно, что расходы

нием, не относились к важнейшим показателям,

как элемент финансовой отчетности отличают

характеризующим эффективность хозяйственной деятельности. В плане счетов эти черты прослеживаются в том, что из восьми его разделов

ся от активов и в соответствии с МСФО должны

отражаться в разных разделах и формах отчетно

сти. И тем более расходы, которые формируют

три раздела отведены счетам материально-про-изводственных запасов (разделы II, III, и IV). В

наряду с доходами отчет о прибылях и убытках,

не должны отражаться в балансе. В GAAP суще

разделе VI. «Расчеты» соединены счета активов и обязательств, которые содержат информацию

о самых разнообразных счетах дебиторской и

ствуют понятия «постоянные счета

балансовые

счета» и «временные счета — счета прибылей и

убытков». В конце каждого отчетного периода

кредиторской задолженностей. В связи с этим обращает на себя внимание тот факт, что в струк-

балансовые счета не закрываются, а остатки по ним переходят на следующий период. Счета при-

туре действующего плана счетов в отдельный раз

былей и убытков должны обязательно закрывать

ся в конце каждого отчетного периода для того чтобы можно было определить полученный финансовый результат. В отечественном учете происходит практически то же самое, за исключени-

■

ем одного - если на предприятии имеется незавершенное производство, то производственные счета расходов не закрываются и в виде остатков отражаются в балансе, в разделе текущих активов. Если бы в российский план счетов был введен самостоятельный счет «Незавершенное производство», то эта проблема могла бы быть решена. Как известно, незавершенное производство относится к текущим активам, являясь элементом материально-производственных запасов.

На счете «Незавершенное производство» точно

так же могли бы отражаться те же самые остатки

по счетам расходов, формируя себестоимость производимой продукции по элементам (а это, как известно, уже элемент управленческого учета), а в учете и в отчетности было бы устранено

противоречие и несоответствие в этой части

МСФО и СААР.

В раздел «Денежные средства» включен счет 58 «Финансовые вложения». Однако известно, что финансовые вложения, которые, как и денежные средства, относятся к текущим ликвидным активам и не являются денежными средствами. В соответствии с МСФО к денежным

средствам могут быть отнесены высоколиквидные ценные бумаги со сроком погашения до трех месяцев, которые называются денежными эквивалентами. Однако это обстоятельство должно

*

регулироваться не планом счетов, а учетной политикой каждого конкретного предприятия.

Приведенные примеры показывают, что в плане счетов, в структуре его различных разделов происходит смешение элементов финансовой отчетности, которые в соответствии с МСФО формируют отдельные формы отчетности и их отдельные разделы. В этой связи, по мнению автора, целесообразно воспользоваться Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ в конце 1997 г.

Анализ этого документа свидетельствует о том,

что во всех своих основных положениях и статьях он позволяет устранить те противоречия, которые сегодня еще существуют между действующим российским бухгалтерским законодатель-

ством и системой МСФО. В частности, данная Концепция вводит в российский бухгалтерский оборот понятие «элементы финансовой отчетности». С позиции Принципов формирования финансовой отчетности элементы финансовой отчетности являются важнейшим компонентом,

формирующим финансовую отчетность любого предприятия.

Представляется, что противоречия, присущие плану счетов, могут быть устранены при его построении на основании элементов финансовой отчетности без ограничения рамками строго определенных счетов, не вмещающих в себя всех хозяйственных операций, которые предприятия могут совершать в соответствии с современным

законодательством и новыми требованиями к

развитию экономики.

Формирование плана счетов на основании синтетических счетов в современных условиях приводит:

— во-первых, к нарушению принципа раскрытия всей существенной информации в отчетности;

— во-вторых, к нарушению принципа раздельного отражения в отчетности краткосрочных и долгосрочных активов и пассивов;

— в-третьих, к соединению в рамках одного

синтетического счета совершенно разнородных по своему экономическому содержанию элементов;

— в-четвертых, к противоречиям между действующими нормативными документами. Рассмотрим это утверждение на некоторых

л

примерах.

Счет 58 «Финансовые вложения». В соответствии с новым планом счетов на этом счете должен вестись учет и краткосрочных, и долгосрочных финансовых вложений. Это означает, что в

рамках одного синтетического счета должны

быть показаны и краткосрочные, и долгосрочные

финансовые вложения. Однако в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» записано о необходимости представления в отчетности финансовых вложений с их подразделением на краткосрочные и долгосрочные. Следовательно, это требование ПБУ 19/02 идет вразрез с одним из основных методологических требований построения плана счетов. Этот же счет является очень ярким примером соединения в рамках одного счета синтетического учета краткосрочных и дол-

госрочных элементов отчетности. В объединении краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений на одном счете тем более не было необходимости, так как в старом плане счетов существовал отдельный счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения», который очень четко вписывал-

»

ся в структуру дол госрочных активов. Создание счета 58 в действующей редакции противоречит и российской, и международной практике. Кроме того, несмотря на формально существующий единый счет синтетического учета, учет финансовых вложений необходимо вести раздельно по всем видам вложений, и в отчетности их надо

показывать в разных разделах баланса.

Счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На данных счетах расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказ-

*

чиками должен вестись учет всех расчетов с этой

группой контрагентов предприятия. Сюда относится информация и о расчетах в кредит за полученные ТМЦ, работы и услуги, и по неотфактурованным поставкам, и по уплаченным авансам, и по векселям и т. д. Очевидно, что здесь необходимо вводить отдельные счета, которые в дальнейшем можно сгруппировать исходя из их экономического содержания.

Более подробно здесь хотелось бы раскрыть проблему отдельного учета векселей. В соответствии с международной методологией учета учет

расчетов по счетам и по векселям должен вестись

отдельно, поскольку, несмотря на их поверхностную схожесть, они имеют много различий. К таким различиям, например, относится то, что

вексель как платежный документ по своей природе отличается от счета. По векселям можно начислять и платить проценты, а значит, получать по ним доходы и нести расходы, их можно использовать как инструмент регулирования своей дебиторской задолженностью, т.е. вексель можно отнести в банк, учесть или дисконтировать его и получить по нему определенную сумму наличности с учетом ставки банка (операции „ факторинга). Именно поэтому при учете векселей необходимо дополнительно вести аналити-ческий учет общих и дисконтированных векселей, чтобы в балансе можно было показать чистую задолженность по векселям.

Счет 50 «Касса». Данный счет включает в себя три субсчета, последний из которых - счет

50-3 «Денежные документы». В соответствии с инструкцией по применению плана счетов на данном субсчете учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки госпошлины, авиабилеты и другие денежные документы. Очевидно, что если мы последовательно принимаем концепцию МСФО, то должны признать, что данные активы не являются абсолютно ликвидными, а значит, и не могут учитываться на счете денежной наличности. Поэтому в целях составления финансовой отчетности информация об этой группе активов должна отражаться в разделе «Прочие текущие активы». Но сделать это можно только при условии изначального учета этих активов, как, впрочем, и других, на отдельных счетах. На первый взгляд, может показаться, что это не очень важный вопрос на фоне всех предстоящих необходимых изменений в бухгалтерском учете. Может быть, это и так на уровне одного или нескольких предприятий. Но на макроуровне, в масштабах всего государства, подобная структура счета «касса» приводит к серь-

I

езным проблемам. Например, такая методология формирования счета «кассы» не позволяет сформировать достоверной денежной основы бюджета, приводя к ее завышению.

Счет 83 «Добавочный капитал». На двух субсчетах этого счета нужно вести учет прироста стоимости внеоборотных активов, полученного в результате их переоценки, и учет дополнительно полученного капитала при продаже акций на рынке выше номинала. Проблема данного счета состоит в том, что он объединяет два различных по своей природе элемента изменения капитала. В первом случае (при переоценке активов) может образовываться добавочный капитал, который не связан с текущей деятельностью компании и просто приводит к увеличению всей массы ее собственного капитала. Во втором случае

(при продаже акций на рынке сверх номинальной цены) данный добавочный капитал формирует финансовый результат отчетного года. Учитывая разную природу этих элементов капитала, в отчетности информация об этих элементах добавочного капитала должна быть показана отдельно.

Счет 98 «Доходы будущих периодов». Наличие такого счета в плане счетов свидетельствует, по мнению автора, об отсутствии последовательного подхода у разработчиков плана счетов к проблемам агрегирования счетов, отражения их в от-

четности и отнесения к различным элементам

арендная плата, страховки, коммунальные пла

финансовой отчетности. Этот счет включен в тежи, подписка на прессу и т. п. относятся к раз

плане счетов в раздел VIII «Финансовые резуль- делу полученных авансов, который является ча

стью раздела текущих обязательств. Вероятно, с

целью более последовательного и аналитического подхода к формированию нашего плана счетов было бы целесообразно вести учет всех текущих получаемых авансов в одном разделе плана

держания счета показывает, что к финансовым счетов в составе текущих обязательств.

таты». Прежде всего, следует обратить внимание на противоречие содержания и названия этого

г

счета понятию «финансовые результаты», которое, в общем, определяет их как разницу между доходами и расходами. Анализ структуры и со-

результатам информация, которая должна отражаться на нем, отношения практически не имеет.

В соответствии с инструкцией к плану сче

На субсчете 98-2 должны отражаться безвозмездные поступления, которые получает пред

приятие (денежные средства и неденежные ак

тов к счету 98 «Доходы будущих периодов» могут тивы). По сути, эти поступления являются фак

быть открыты следующие субсчета:

98

«Доходы, полученные в счет будущих

тическим доходом отчетного периода и, по мнению автора, они могут относиться к финансовым

периодов;

98-2 «Безвозмездные поступления»; 98-3 «Предстоящие поступления задолжен

результатам. Однако эти поступления приводят к общему увеличению капитала предприятия в

отчетном периоде и должны всей суммой сразу

ности по недостачам, выявленным за про

относиться на счет «Нераспределенная прибыль»

шлые годы»;

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой

в корреспонденции с соответствующими счета ми активов. Такой подход связан с тем, что безвоз мездные поступления не являются результатом де

стоимостью по недостачам ценностей» и др. В рамках этого счета объединены совершен-

ятельности предприятия в отчетном периоде и, еле довательно, не должны влиять на финансовые ре

но разнородные по своему составу элементы,

зультаты этого периода и их распределение.

которые должны отражаться в различных разде

Средства, отражаемые на субсчетах 98-3 и 98

лах отчетности и подлежат отдельному раскры тию в ней.

В соответствии с текстом официального ком ментария к субсчету 98-1 на нем должны отра

4, относятся к предстоящим поступлениям задол

женности по недостачам прошлых лет и др. Их

отражение на счетах бухгалтерского учета в свете перехода на МСФО представляется весьма

жаться следующие поступления: арендная или

проблематичным. Это обусловлено тем, что в со

квартирная плата, коммунальные платежы, выручка за грузовые перевозки и др. Иначе можно

ответствии с МСФО и ОААР доходы могут быть признаны в отчетности только в том случае, если

сказать, что на этом субсчете предлагается отра жать информацию об авансах, получаемых за ус

их ожидание удовлетворяет одному из основных требований признания доходов — возможности

луги и различные работы. В то же время инфор

быть надежно измеренными. Известно, что ожи-

мация об авансах, получаемых в счет будущего дание доходов в связи с компенсацией задолжен

выпуска продукции или продажи товаров, отра жается в разделе VI «Расчеты» на счете 60 «Рас

ности по недостачам прошлых лет очень трудно оценить и получить. Поэтому такую информа-

четы с поставщиками и подрядчиками», который

цию, может быть, целесообразно отражать в по

является счетом кредиторской задолженности и не относится к доходам будущих периодов. В п. 3

яснениях к финансовой отчетности. По мнению

автора, наличие таких счетов в плане счетов не

ПБУ 9 авансы и предоплаты, полученные в счет позволяет точно идентифицировать отражаемые

оплаты продукции, работ и услуг, рассматриваются вместе и в целях составления финансовой

отчетности не относятся к доходам. Это положе

i

ние стандарта полностью соответствует МСФО

в них элементы и снижает прозрачность финан совой отчетности.

Наличие в российском плане счетов активно пассивных счетов и счетов взаимозачета по стать

В GAAP, в частности, также все доходы, по

ям доходов и расходов вступает в противоречие с

лученные авансом за продукцию, товары, оказы

одним из требований МСФО к формированию

ваемые услуги — авансы за продукцию и товары

отчетности — недопущению взаимозачета между

36

международный бухгалтерский учет

На пути к международным стандартам

I

статьями активов и обязательств, доходов и расходов. В МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» это требование раскрыто в пп. 29 — 35, а в ПБУ 4 - в п. 34.

Но действующий план счетов содержит в своей структуре раздел VII «Расчеты», в котором представлены активно-пассивные счета активов и обязательств. На этих счетах в соответствии с

логикой их построения активы и пассивы должны взаимозачитываться. На практике в настоящее время этого не происходит, поскольку различные инструкции и письма, адресованные законодателем к пользователям финансовой отчетности, рекомендуют им при формировании отчетности показывать активы и обязательства раздельно, в разных разделах баланса. Это еще раз показывает, что план счетов и его разработчики и практика составления отчетности в соответствии с МСФО — существуют отдельно.

То же можно сказать и о проблеме взаимозачета статей доходов и расходов. Так, в соответ-ствии с законодательством взаимозачет возможен только в исключительных случаях, однако в *

состав нового плана счетов включен счет 90

«Продажи», который по своей сути представляет

мини-форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках»,

а также счет 91 «Прочие доходы и расходы», в

котором имеется субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Очевидно, что такая структура плана счетов при формировании отчетности нарушает требования как российских, так и международных стандартов по составлению отчетности и затрудняет анализ отчетности.

Наличие в плане счетов, соединяющих в себе

краткосрочные и долгосрочные элементы отчетности, также является нарушением международных требований. Выше уже была проанализирована структура счета 58 «Финансовые вложения»,

в рамках которого соединены счета и текущих, и

долгосрочных финансовых вложений. К этой же

группе нужно отнести и счет 97 «Расходы будущих периодов», который предназначен для обоб-

*

щения информации о расходах будущих перио-дов (о предоплаченных расходах). На этом счете должны учитываться и различные долгосрочные

расходы будущих периодов (расходы, связанные

■

с освоением новых производств, горно-подготовительными работами и др.), а также текущие

предоплаченные расходы (расходы по оплате

подписки, аренды, страховок и аналогичных пла-

тежей). Следовательно, здесь, так же, как было показано выше на примере других счетов, для соблюдения всех требований МСФО необходимо раздельное отражение в отчетности данных о краткосрочных и долгосрочных расходах будущих периодов.

В действующем плане счетов имеются также счета, при построении которых были нарушены такие базовые принципы ведения финансового учета и составления финансовой отчетности, как принцип непрерывно действующего предприятия и принцип осмотрительности или консерватизма. К этим счетам, прежде всего, можно отнести счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Эти счета объединяют способ и источник их создания. Источником

создания оценочных резервов является прибыль

отчетного периода до налогообложения. На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и по кредиту этих счетов резервов. В конце года, следующего за отчетным, суммы неиспользованных резервов должны быть изъяты с соответствующих счетов и добавлены к сумме налогооблагаемой прибыли этого года. Такой способ

формирования счетов оценочных резервов противоречит принципу непрерывно действующего предприятия, который является одним из основополагающих в МСФО и признан и отечественным бухгалтерским законодательством.

Такой вывод сделан на основании того, что

принцип непрерывности предполагает, что компания, составляющая отчетность, не собирается ликвидироваться и сокращать свою деятельность в обозримом будущем. Это означает, что нет необходимости в конце каждого года закрывать счета резервов. Данный вывод подтверждается и той практикой учета, которая существует, например, в СААР. Здесь эти счета создаются не как резерв за счет прибыли, а на основе

оценок активов в конце года при составлении финансовой отчетности. По своей природе они

являются контрактивными, регулирующими

величину стоимости активов в балансе. Это означает, что на величину оценочных резервов стоимость активов в балансе должна уменьшаться, и в результате этого реализуется принцип отражения активов в балансе в нетто-оценке. Поскольку это счета регулирующие, а рыночная

материальных активов и по расходам на научно-

исследовательские, опытно-конструкторские и

технологические работы». Дополнительный суб-

счет к счету 08 имеет следующее название: «Вы

ет достаточной определенности в том, что конк

полнение научно-исследовательских, опытно-

конструкторских и технологических работ». Эти

названия означают, что авторы приказа вслед за

разработчиками ПБУ 17/02 не разделили расходы на исследования и расходы на разработки и рассматривают их вместе.

ПБУ 17/02 разрабатывалось с учетом МСФО, но не содержит в себе необходимых определений и категорий, которые необходимы для прояснения ситуации. С этой целью нужно обратиться к

МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки» и МСФО 38 <

Нематериальные активы»

этих двух стандартах даны, в частности, определения исследований и разработок, рассмотрены основные вопросы, связанные с отнесением расходов на исследования и разработки к текущим расходам или нематериальным активам, с проблемами их 'учета и отражения в отчетности.

В п. 6 МСФО 9 даны следующие определения

исследования — это оригинальное и плано вое изыскание, предпринятое с целью полу чения новых научных или технических зна

нии и идеи; разработки

это применение научных от

крытии или других знаний планирования

ретные расходы на исследования приведут к возникновению будущих экономических выгод.

Поэтому расходы на исследования признаются в качестве расходов в периоде, в котором они понесены. Характер деятельности по разработкам

благодаря продвинутости проекта на следующий этап по сравнению с исследованиями позволяет

компании в некоторых случаях определять вероятность получения будущих экономических выгод. Поэтому расходы на разработки признаются в качестве актива, когда они отвечают определенным критериям, указывающим на вероятность возникновения будущих экономических выгод».

В ПБУ 17/02 не делается различия между категориями «исследований» и «разработок» и расходами на них, и поэтому пользователю очень трудно понять, куда относить эти расходы, как их признавать и как отражать в учете и отчетности.

МСФО 9 в целом содержит совершенно другой подход. В основе этого подхода на базе приведенных выше определений, лежит обязательное разграничение между исследованиями и разработками и расходами на исследования и расходами на разработки.

В соответствии с этой концепцией расходы

на исследования должны относиться к текущим

расходам и не могут капитализироваться (см.

п. 15. МСФО 9).

или конструирования новых или существен

Расходы на разработки могут признаваться

но улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или

применения.

В разделе «Признание затрат на исследования и разработки» в п. 14 дается обоснование отнесения расходов на исследования и расходов на разработки к разным элементам отчетности и их

в качестве актива, т. е. капитализироваться, при

соблюдении определенных условий. В том же

случае, если эти расходы не удовлетворяют всем критериям, которые перечислены в п. 17 МСФО 9. они должны относиться к текущим расходам за период.

Чтобы глубже понять причины различий

признания и отражения в учете расходов на ис-

распределения по различным периодам в связи с следования и на разработки, нужно обратиться к

МСФО 38 «Нематериальные активы», в котором

ано четкое разъяснение по поводу того, что ле-

их различной потенциальной доходностью: «Рас пределение расходов на исследования и разработ

ки по различным периодам определяется соотношением между расходами и экономическими

жит в основе различии в признании расходов в качестве текущих за период или в качестве нема-

выгодами, которых компания ожидает от дея

териальных активов. В соответствии с пп. 42

тельности по исследованиям и разработкам. Если 44 МСФО 38 расходы на исследования ни при

существует вероятность того, что расходы приведут к возникновению будущих экономических выгод, и расходы могут быть надежно измерены, то они признаются в качестве актива. По своему

каких условиях не могут признаваться как актив

поскольку на данной стадии не существует уело

вии, при которых можно продемонстрировать и доказать, что с помощью создаваемого актива

характеру исследования таковы, что не существу

может быть в будущем получена экономическая

выгода (а в этом суть актива как потенциально доходных затрат). На стадии же разработок расходы могут бать признаны в качестве актива, если абсолютно соблюдены все условия, приведенные

в п. 45 МСФО 38.

Приведенный анализ показывает, что на счетах 04 и 08 может вестись учет только опытно-

конструкторских и технологических работ, которые в соответствии с МСФО могут капитализироваться, поскольку от них в будущем можно (при соблюдении всех необходимых условий) ожидать экономических выгод. Расходы на научно-исследовательские работы не предполагают получения экономических выгод в будущем и поэтому должны относиться только на текущие расходы. А это не предполагает их отражения на счетах 04 и 08. Эти доводы свидетельствуют о том, что расходы на научно-исследовательские работы должны были бы остаться на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», поскольку с этого счета они могли бы списываться на текущие расходы отчетного периода.

Все выше сказанное означает, что для правильного ведения учета и отражения в отчетности расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в ГТБУ 17/02 в план счетов и в другие нормативные документы необходимо вводить новые изменения, учитывающие все те категории и их определения, которыми оперируют МСФО.

Хотелось бы получить более подробные комментарии от разработчиков плана счетов по поводу расходов на научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические работы, которые называются новым видом активов. Так, А. Бакаев отмечал, что «этот актив учитывается в составе нематериальных активов, но им не является» (Финансовая газета. 2005. № 6).

Принятие ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль» явилось основанием для введения в план счетов новых счетов, на которых должен вестись учет отложенных налогов. В соответствии с приказом Минфина России № 38н введен счет 09 «Отложенные налоговые активы» и счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Приказом Минфина России от 22.07.2003

*

№ 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» утверждены новые формы отчетности с учетом изменений в бухгалтерском законодательстве. Этим приказом отложенные налоговые

активы должны отражаться в разделе «Внеоборотные активы» по строке 145, а отложенные налоговые обязательства — в разделе долгосрочных обязательств по строке 515. Данные нововведения хотелось бы прокомментировать следующим

образом.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства могут иметь краткосрочный и долгосрочный характер и относиться не только к налогу на прибыль, но и к другим налогам. Типичным примером этого служит счет

19 «НДС по приобретенным материалам», который расположен в разделе текущих активов. Этот счет в бухгалтерском обороте находится уже несколько лет, но его не называют «активом от отложенного налога». Однако по своей природе

этот счет относится именно к данной категории активов. Дебетовый остаток по счету образуется в связи с тем, что по НДС налог к уплате бывает, как правило, выше расходов, рассчитанных в целях ведения финансового учета. В результате образуется разница, которая и является отложенным налоговым активом. Этот пример показывает, что вновь созданные счета не могут охватить всей необходимой информации, которая должна отражаться в отчетности по отложенным

налогам, и здесь потребуются дополнительные уточнения и разъяснения.

Приведенные примеры и их анализ позволяют сделать вывод о том, что действующий в настоящее время в России план счетов бухгалтерского учета не удовлетворяет требованиям,

которые предъявляются сегодня к организации

учетного процесса на предприятиях, и нуждается в кардинальных изменениях. Учитывая, что план счетов - это нормативный документ, который является обязательным для исполнения в РФ, работа по изменению принципов его формирования может считаться обязательной. Этот процесс необходимо интенсифицировать также в связи с тем, что в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу с 2004 по 2010 г. должен произойти перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности,

составляемой открытыми акционерными обществами, другими организациями с публично обращающимися ценными бумагами, финансовыми организациями и другими хозяйствующими субъектами.