CC BY
132
Финансы, кредит, денежное обращение
О.Г. ЖИТЛУХИНА
Финансовый учет в условиях сближения его с МСФО: понятие, классификация, оценка финансовых инструментов
В статье раскрыто понятие финансовых инструментов, даны экономическая характеристика и классификация их составных элементов, показаны их специфические особенности. Проанализированы подходы к оценке финансовых инструментов как в плане международных стандартов финансовой отчетности, так и в аспекте российских учетных стандартов. Сделаны предложения по отражению элементов финансовых инструментов на счетах бухгалтерского учета в целях формирования показателей отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
Ключевые слова: финансовые инструменты, договор, финансовые активы, финансовые вложения, дебиторская задолженность, кредиторская задолженность, финансовые обязательства, долевой инструмент, справедливая стоимость, амортизационная стоимость, текущая стоимость.
On the concept, classification and measurement of financial instruments for financial accounting purposes under its convergence with IFRS.
O.G. ZHITLUKHINA.
The article deals with the concept of financial instruments, given the economic characteristics and classification of their components are shown specific their features. Analyzed approaches to valuation of financial instruments, both in terms of IFRS and Russian accounting standards. Made proposals to reflect the elements of financial instruments in the accounts.
Key words: financial instruments, contract, financial assets, financial investments, accounts receivable, accounts payable, financial liabilities, equity instrument, fair value, amortized cost, current cost.
Современная рыночная экономика характеризуется как глобальная экономика, затрагивающая практически все виды деятельности российских предприятий. Поэтому с принятием ФЗ «О бухгалтерском учете» (от 06.12.2011 № 402-ФЗ) были созданы условия для дальней-
шего развития бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). На МСФО должны перейти организации, на которые распространяется Закон о консолидированной финансовой отчетности, а также кредитные и страховые организации и компании, ценные бумаги которых подлежат котировке на организованном рынке ценных бумаг. В ближайшей перспективе рассматривается вопрос о применении МСФО на все открытые акционерные (ныне публичные) общества [3].
Исходя из этого все российские организации для повышения достоверности и прозрачности финансовой отчетности могут применять современные методы формирования финансовых показателей, основанные на глубоком анализе и профессиональных суждениях по аналогии с МСФО. Особенно это касается учета финансовых инструментов, которые представляют собой наиболее трудную область их применения. Это, по-видимому, объясняется отсутствием национальных нормативных стандартов, содержащих понятие, регламентацию оценки и порядка отражения их в учете и отчетности.
Анализ национальных нормативных актов, отражающих понятие и содержание финансовых инструментов, показал, что единственным нормативным актом, где представлено определение финансового инструмента, является ФЗ «О рынке ценных бумаг» (от 22.04.1996 № 39-Ф3). В нем указывается, что финансовый инструмент - это ценная бумага или производный финансовый инструмент [11]. С позиций финансового учета и финансовой отчетности такое определение финансовых инструментов представляется исчерпывающим.
В МСФО понятию финансовых инструментов как ключевой экономической категории рыночной экономики уделяется значительное внимание. Поэтому во многих теоретических источниках сущность финансовых инструментов идентифицируется с определением, данным в IAS 32 «Финансовые инструменты - раскрытие и представление информации». В этом стандарте финансовые инструменты определяются как любой договор, в результате которого у одной организации одновременно появляются финансовый актив и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой [7]. Иногда его определяют как контракт, по которому происходит одновременное увеличение финансовых активов одного предприятия и финансовых обязательств другого [8]. Как видно, количественный набор элементов, составляющих финансовые инструменты, в данном определении уменьшен на долевой инструмент и указывает лишь одно направление их движения. Но в обоих случаях сущность финансовых инструментов недостаточно идентифицируется как объект бухгалтерского учета, потому что определяющим термином здесь выступает договор. А понятие «договор» является юридической категорией, представляющей собой соглашение двух или более лиц об установлении изменений или прекращении прав и обязанностей сторон. Поэтому, безусловно, «собствен-
но договор» как факт хозяйственной жизни не может иметь места в финансовом учете и финансовой отчетности [5]. Для этих целей основными элементами (фактами хозяйственной жизни), составляющими финансовые инструменты, являются финансовые активы, финансовые обязательства и долевые инструменты.
Однако договорный аспект в идентификации финансовых инструментов как сложного факта хозяйственной жизни, по мнению автора, должен присутствовать в его характеристике для целей бухгалтерского финансового учета. Это можно объяснить тем, что договор не только отражает реальные взаимосвязи хозяйствующих субъектов, складывающиеся по поводу движения элементов финансовых инструментов. Он показывает, что отсутствие договорных отношений (договорного права) между двумя хозяйствующими субъектами по поводу движения финансовых элементов не позволяет классифицировать их как составные элементы финансовых инструментов.
Сделанный в МСФО акцент на необходимость договорных отношений между двумя организациями по поводу движения элементов финансовых инструментов дает возможность сформулировать важный принцип построения методик их учета. Условно его можно назвать принципом «симметричности» формирования соответствующей информации. Согласно ему элементы финансовых инструментов должны отражаться одновременно у двух хозяйствующих субъектов, взаимосвязанных заключенным между ними договором или соглашением. Например, с одной стороны, в учете организации-кредитора отражаются финансовые активы, а с другой - в учете организации-должника - финансовые обязательства или в учете акционерного общества - долевой инструмент.
Такой подход позволяет уточнить определение финансовых инструментов как сложного факта хозяйственной жизни для целей бухгалтерского финансового учета и идентифицировать его как совокупность взаимосвязанных финансовых активов одной организации и финансовых обязательств или долевого инструмента - другой. Каждый вид финансовых элементов, составляющих финансовые инструменты, имеет важное значение и непосредственно влияет на все элементы финансовой отчетности [1].
Поэтому для определения сущности финансовых инструментов рассмотрим понятия и сущность таких внутренних их составляющих, как «финансовые активы», «финансовые обязательства» и «долевые инструменты», содержание которых приведено в МСФО (IAS 32), и попытаемся интерпретировать их через национальную учетную систему с учетом принципа «симметричности».
Сначала рассмотрим понятие и классификационные элементы финансовых активов, которые в целях идентификации отделим от нефинансовых активов. Заметим, что в МСФО дается лишь перечень финансовых активов, а определение их не приводится. Российские нормативные акты, регламентирующие бухгалтерский учет и отчет-
ность, понятием «финансовые активы» не оперируют. Однако в любой финансово-учетной системе организации они имеют важное значение, так как к ним относятся такие активы, во время признания которых в финансовом учете возникает действительное право на получение денежных средств в будущем. Признание таких активов и право на получение денежных средств (прямой их приток) или иных финансовых активов возникают во время одной хозяйственной операции, по одному договору [5].
Финансовые активы отличаются от нефинансовых (физических) активов, которые, как все активы организации, приносят будущие экономические выгоды. Однако они способствует не прямому, а косвенному притоку в ее оборот денежных средств. То есть признание нефинансовых активов возникает во время одной хозяйственной операции по одному договору, а действительное право на требование денежных средств возникает во время другой хозяйственной операции по другому договору.
Исходя из перечня финансовых активов в IAS 32 для целей бухгалтерского учета, составления и анализа финансовой отчетности из финансовых активов прежде всего следует выделить денежные средства (валюту). Их особенность заключается в том, что в любой организации они выступают в качестве реального средства обмена, а значит, являются основой оценки и признания в финансовой отчетности всех сделок как с финансовыми, так и нефинансовыми активами [7]. При этом денежные средства как простейший элемент финансовых инструментов обслуживают обе стороны договора вне принципа «симметричности».
Перечень финансовых активов, приведенный в IAS 32, можно ассоциировать с перечнем финансовых вложений, представленном в российском стандарте - Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02). В МСФО отсутствует понятие финансовых вложений, их элементы рассматриваются как часть финансовых активов. По мнению автора, финансовые вложения целесообразно выделить в самостоятельную подгруппу финансовых активов, так как они имеют отличительную особенность. Она заключается в том, что их признание в учете влечет за собой право на получение по ним дополнительных доходов в форме процентов, дисконта, направляемых на увеличение капитала организации через распределение прибыли.
Финансовые активы как часть финансовых вложений в целях формирования их учета могут быть классифицированы как финансовые вложения в ценные бумаги и как финансовые вложения, не связанные с ценными бумагами. К финансовым вложениям в ценные бумаги относятся финансовые вложения в акции (по МСФО это долевой инструмент другой организации) [8], финансовые вложения в облигации и векселя, полученные от других организаций. К финансовым вложениям, не связанным с ценными бумагами, в российских учетных стандартах относятся финансовые вложения в предоставленные зай-
мы и приобретенную дебиторскую задолженность по уступке права требования [7].
По своей экономической природе финансовые вложения как часть финансовых активов относятся к финансовым инструментам. Это подтверждается их соответствием принципу «симметричности», который предполагает договорную связь между финансовыми вложениями, отражаемыми в отчетности организации-кредитора (инвестора, продавца, векселедержателя), и финансовыми обязательствами, отражаемыми в отчетности организации-должника (эмитента, покупателя, векселедателя).
В соответствии с МСФО к финансовым активам относится и дебиторская задолженность (по МСФО это договорное право на получение денежных средств или иного финансового актива от другой организации) [7]. Российские учетные стандарты не регламентируют этот вид финансовых активов.
Дебиторскую задолженность (как право требования денежных средств) в целях формирования методик их учета целесообразно подразделять на дебиторскую задолженность, связанную с товарно-материальными ценностями и услугами, и дебиторскую задолженность, связанную с ценными бумагами. Дебиторская задолженность, связанная с товарно-материальными ценностями и услугами, как и финансовые вложения, обладает действительным правом требовать получение денежных средств по договору. К таким финансовым активам организации-кредитора относятся расчеты с покупателями и заказчиками за отгруженные товарно-материальные ценности, расчеты с прочими дебиторами за оказанные работы и услуги в пределах договорного срока и оплачиваемые денежными средствами. В соответствии с принципом «симметричности» им противостоят финансовые обязательства (в российской практике используется термин «кредиторская задолженность») другой организации. К ним относятся расчеты с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности и оказанные услуги в пределах договорного срока, которые оплачены денежными средствами.
Особенностью этой подгруппы финансовых активов, отличающей ее от финансовых вложений, является то, что ее признание в учете дает право на получение по ним денежных средств по договору без получения дополнительного дохода в виде процентов, дисконта. Исходя из требований МСФО применительно к российской практике учета из финансовых активов, отражающих дебиторскую задолженность, связанную с отгрузкой товарно-материальных ценностей, следует исключить аналогичные расчеты, оплачиваемые неденежными средствами (по договору мены), и расчеты по авансам выданным, так как эти расчеты не влекут за собой поступления (приток) денежных средств в организацию, т.е. они лишены финансовой сущности.
Что касается дебиторской задолженности, связанной с ценными бумагами, то она также обладает действительным правом требования
получения денежных средств по договору. К ней можно отнести расчеты по коммерческим векселям полученным. Им противостоят такие финансовые обязательства (или кредиторская задолженность) другой организации, как расчеты по коммерческим векселям выданным. Признание такой дебиторской задолженности в учете в отличие от дебиторской задолженности, связанной с товарно-материальными ценностями и услугами, по аналогии с финансовыми вложениями влечет за собой право на получение дополнительных доходов в форме процентов, дисконта.
Кроме того, при оценке финансового состояния организации из финансовых активов должны быть исключены такие виды дебиторской задолженности, как расчеты с персоналом по предоставленным займам, по расчетам с подчиненными лицами (дебетовое сальдо), по возвратам остатков подотчетных сумм, по возмещению материального ущерба и др. Эти виды дебиторской задолженности не соответствуют «принципу симметричности» и характеризуют лишь внутренний оборот хозяйственных средств организации. Поэтому такие расчеты могут классифицироваться как активы внутреннего оборота или как нефинансовые активы и не учитываться при анализе финансового состояния организации, т.е. подлежать корректировке при расчете ее платежеспособности.
Изучение российских нормативных актов в области бухгалтерского учета показало, что в них практически отсутствует понятие «финансовые обязательства», не разработан самостоятельный стандарт, регламентирующий их учет, тогда как учет финансовых вложений подлежит регламентации. В экономической литературе существуют различные подходы к трактовке понятия «финансовые обязательства». В наиболее общем виде финансовые обязательства рассматриваются как контрактные обязательства (или договорная обязанность по МСФО) выплатить денежные средства или предоставить какой-то иной вид финансовых активов другому предприятию [8].
Ввиду того что такое толкование недостаточно раскрывает сущность финансовых обязательств для проведения бухгалтерского учета, понятие финансового обязательства можно вывести из определения обязательства в целом. Под обязательством в аспекте бухгалтерского учета понимается группа фактов хозяйственной жизни, представляющая собой источники формирования активов, возникающих как задолженность у организации-должника, отражающая события прошлых периодов. Урегулирование задолженности приводит к оттоку ресурсов из ее хозяйственной деятельности и сдерживанию экономических выгод [6]. Отсюда под финансовыми обязательствами для целей бухгалтерского учета следует понимать такую группу обязательств, с признанием которых в финансовом учете возникает действительная обязанность по уплате денежных средств в будущем. При этом признание таких обязательств и действительная обязанность по уплате денежных средств возникают во время одной хозяйственной операции по одному договору.
Исходя из принципа «симметричности» формирования учетной информации финансовым обязательствам как элементам финансовых инструментов должны соответствовать финансовые вложения или дебиторская задолженность. Так, финансовым обязательствам, отражаемым в отчетности организации-должника (эмитента, покупателя, векселедателя), должны соответствовать финансовые вложения, отражаемые в отчетности организации-кредитора (инвестора, продавца, векселедержателя), между которыми заключен соответствующий договор.
Для методического обеспечения финансового учета финансовых обязательств (как и финансовых активов) их целесообразно подразделять на финансовые обязательства, связанные с ценными бумагами, и финансовые обязательства, не связанные с ценными бумагами.
К финансовым обязательствам, связанным с ценными бумагами, относятся облигационные займы (облигации выпущенные), вексельные займы (финансовые векселя выданные), кредиторская задолженность под коммерческие (расчетные) векселя выданные. А к группе финансовых обязательств, не связанных с ценными бумагами, относятся кредиты и займы полученные, кредиторская задолженность под товарно-материальные ценности и услуги, включая авансы выданные. Эти виды финансовых обязательств предполагают возникновение прямого оттока денежных средств, что является результатом договорных отношений между должником (эмитентом, покупателем, векселедателем) и кредитором (инвестором, продавцом, векселедержателем). То есть они также строятся с учетом «принципа симметричности».
Особенностью финансовых обязательств, является то, что их признание в учете влечет за собой обязанность несения по ним дополнительных расходов, связанных с уплатой процентов, дисконта. Исключение составляют финансовые обязательства, отражающие кредиторскую задолженность под товарно-материальные ценности и услуги, из признания в учете которой возникает обязанность по уплате денежных средств по договору без возникновения дополнительных расходов в форме процентов, дисконта.
Для анализа финансовой отчетности важно из финансовых обязательств исключить нефинансовые обязательства, которые, в свою очередь, можно подразделить на две группы: обязательства внутреннего оборота и обязательства по расчетам с бюджетом. К обязательствам внутреннего оборота необходимо отнести расчеты по оплате труда, расчеты с органами социального страхования и обеспечения, расчеты с подчиненными лицами (кредитовое сальдо), внутрихозяйственные расчеты, оценочные резервы, доходы будущих периодов. Расчеты с бюджетом (расчеты по налогам и сборам) по правилам МСФО рассматриваются как задолженность, возникающая в результате требований законодательства, и не относятся к финансовым обязательствам. И это правильно, так как и в первом и во втором случае указанные виды обязательств не связаны с финансовыми активами другой организации, с которой заключен договор.
В соответствии с требованиями МСФО в состав финансовых инструментов входит долевой инструмент, отражаемый в учете и отчетности организации (у организации, выпускающей акции - акционерного общества). В российской практике финансового учета этот показатель называют уставным капиталом. Этот элемент финансовых инструментов также не регламентируется российскими стандартами бухгалтерского учета. В МСФО под долевым инструментом понимается любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, оставшихся после вычета всех ее обязательств [7]. Такое определение более четко характеризует собственный капитал АО, а он может отличаться от уставного капитала на сумму резервного, добавочного капитала и нераспределенной прибыли, которые к долевому инструменту имеют косвенное отношение. В соответствии с принципом «симметричности» долевому инструменту, сформированному в учете акционерного общества, соответствуют финансовые вложения в приобретенные акции, входящие в группу финансовых активов и отражаемые в учете организации-инвестора или покупателя акций.
Приведенная классификация элементов финансовых инструментов в соответствии с их экономической идентификацией позволяет организовать их учет на соответствующих синтетических и аналитических счетах и тем самым подготовить необходимую информацию для составления финансовой отчетности. Так, для учета финансовых активов в целом целесообразно применять единый счет под названием «Финансовые активы», которому может быть присвоен шифр 58, используемый в настоящее время для учета финансовых вложений. К счету 58 «Финансовые активы» в учетной политике организации должны быть предусмотрены счета первого и второго порядков для формирования информации по каждому виду финансовых активов, а внутри их - по аналитическим позициям. Соответственно к такому счету должен быть открыт субсчет первого порядка 58-1 «Финансовые вложения», к которому могут быть предусмотрены субсчета второго порядка. Это счета 58-1.1 «Финансовые вложения в долевые ценные бумаги (акции)», 58-1.2 «Финансовые вложения в долговые ценные бумаги» (облигации, финансовые векселя, депозитные сертификаты и др.), 58-1,3 «Финансовые вложения в предоставленные займы другим организациям», «58-1,4» «Финансовые вложения в совместную деятельность», «58-1,5» «Финансовые вложения в приобретенную дебиторскую задолженность» и др.
Ввиду того что дебиторская задолженность как право требования получения денежных средств или других финансовых активов относится в соответствии с МСФО к финансовым активам, ее целесообразно также отражать на счете 58 «Финансовые активы», на субсчете 58-2 «Дебиторская задолженность или право требования получения денежных средств или других финансовых активов». На субсчетах третьего порядка следует показывать дебиторскую задолженность за товарно-материальные ценности и услуги и дебиторскую задолженность, обеспеченную коммерческими векселями полученными. А де-
биторскую задолженность, связанную с внутренним оборотом активов, целесообразно учитывать на традиционном счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», так как она не относится к финансовым активам.
Аналогичная работа должна быть проделана и с формированием информации по финансовым обязательствам. Для их учета можно использовать один из счетов, предназначенных для учета краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (счетов 66 и 67 соответственно). Например, если для этих целей использовать счет 66 «Финансовые обязательства», то к нему должны быть открыты субсчета первого порядка: 66-1 «Кредиты банка», 66-2 «Займы, полученные от других организаций», 66-3 «Займы, полученные под выпущенные или выданные ценные бумаги». К счету 66-3 могут быть открыты субсчета третьего порядка для отражения облигационных и вексельных займов.
Так как кредиторская задолженность как обязанность заплатить по долгам относится в соответствии с МСФО к финансовым обязательствам, ее целесообразно отражать на счете 66-4 «Финансовые обязательства», на субсчете «Кредиторская задолженность или обязанность оплатить денежные средства». К счету 66-4 могут быть открыты субсчета третьего порядка для отражения кредиторской задолженности за товарно-материальные ценности и услуги и кредиторской задолженности, обеспеченной коммерческими векселями выданными. А кредиторскую задолженность, связанную с бюджетными платежами, и прочую задолженность по внутренним оборотам целесообразно учитывать соответственно на счетах 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», так как она не относится к финансовым обязательствам.
В соответствии с МСФО наряду с группировкой финансовых инструментов в условиях развивающейся рыночной экономики важное значение приобретает их оценка, направленная на присвоение фактам хозяйственной жизни как обменным ценностям тех или иных предметов определенных расчетных величин денежной меры [9], т. е. осуществляется их количественное измерение.
Следует обратить внимание на тот факт, что в МСФО (IAS 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка») для оценки финансовых инструментов финансовые активы и финансовые обязательства подразделяются по принципу формирования инвестиционного портфеля. В соответствии с ним финансовые активы делятся следующим образом: финансовые активы, предназначенные для торговли, именуемые как переоцениваемые по справедливой стоимости через прибыли и убытки; инвестиции, удерживаемые до погашения; займы и дебиторская задолженность; активы, имеющиеся в наличии для продажи. Финансовые обязательства делятся на финансовые обязательства, предназначенные для торговли (так называемые обязательства, переоцениваемые по справедливой стоимости через прибыли и убытки), и прочие (другие) финансовые обязательства.
В соответствии с указанной классификацией в МСФО рекомендуется применять для оценки финансовых инструментов, находящихся на балансе организации либо справедливую, либо амортизационную стоимость. В российской нормативной практике такой классификации финансовых инструментов для их оценки не предусматривается, а лишь требуется в соответствии с ПБУ 19/02 делить их на долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения. Однако в этом национальном стандарте также раскрываются требования по применению оценки финансовых вложений, которые наряду с первоначальной их стоимостью (фактической их себестоимостью или исторической их стоимостью) предусматривают использование текущей рыночной стоимости. Прежде всего это касается ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, котировки которых подтверждаются активным рынком. Текущую рыночную стоимость необращающихся на рынке ценных бумаг организация может определять по своему усмотрению, основываясь на профессиональном суждении специалистов. Поэтому в российском бухгалтерском учете по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в финансовой отчетности они должны отражаться в сумме фактических затрат на их приобретение (т.е. по исторической стоимости), если по ним не наблюдается существенного устойчивого снижения. В российской практике учета под текущей стоимостью зачастую принимают справедливую стоимость. Однако с выходом МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» [7] стало ясно, что это не одно и то же, потому что в качестве справедливой стоимости может использоваться не только рыночная стоимость, но и иные оценки [3].
Рассмотрим классификацию финансовых инструментов, рекомендуемых МСФО для их оценки, и интерпретируем ее применительно к правилам, сформулированным в ПБУ 19/02 и других российских нормативных актах. Если при первоначальном признании финансовые активы или финансовые обязательства относятся к первой группе «Финансовые активы или финансовые обязательства, предназначенные для торговли или переоцениваемые по справедливой стоимости через прибыли и убытки», они должны переоцениваться только по справедливой стоимости. Это обязательное условие для тех долевых или долговых инструментов, по которым она может быть подтверждена либо активным рынком, либо профессиональным суждением. По российским правилам такие финансовые вложения также подлежат обязательной переоценке по текущей стоимости. В данном случае она по своей сути близка к справедливой стоимости.
Что касается долевых инструментов, по которым достоверная оценка невозможна, в соответствии с МСФО в финансовой отчетности должен отражаться расчетный размер их обесценения. По российским правилам учета механизм отражения соответствующих финансовых вложений в акции, облигации в финансовой отчетности также
предусмотрен, но, как уже отмечалось, только при их существенном и устойчивом обесценении.
Если при первоначальном признании финансовые инструменты (финансовые активы - долговые инструменты с фиксированным сроком погашения) отнесены в группу «Инвестиции, удерживаемые до погашения», то в соответствии с МСФО (IAS 39) они не должны оцениваться по справедливой стоимости. Однако в отличие от российских стандартов финансовой отчетности, регламентируемой МСФО, их требуется отражать по амортизационной стоимости, которая рассматривается как стоимость финансового актива или обязательства при первоначальном их признании за минусом выплаты основной суммы долга (процентов) плюс накопленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент их погашения.
При этом МСФО рекомендует использовать метод эффективной процентной ставки, под которой понимается ставка, точно приводящая будущие расчетные денежные потоки в течение ожидаемого срока существования инструмента к чистой балансовой стоимости финансового актива или обязательства. В расчет включаются все денежные потоки между сторонами договора, в том числе затраты по сделке, скидки (дисконты), премии. В ПБУ 19/02 применение такого метода не раскрывается. В нем лишь содержится аналогичное правило о возможности по долговым ценным бумагам, по которым не рассчитывается текущая рыночная стоимость, осуществлять списание (амортизацию) разницы между покупной и номинальной их стоимостью на финансовые результаты по мере отражения причитающегося по ним дохода, используя метод простой процентной ставки [2]. В отличие от МСФО это может осуществляться по усмотрению организации. Кроме того, в МСФО удерживаемые до погашения инвестиции подлежат проверке на предмет обесценения.
Аналогичная ситуация складывается в случае отнесения финансовых инструментов при их первоначальном признании в группу «Займы и дебиторская задолженность». Сюда попадают финансовые активы, не имеющие рыночной котировки на активном рынке. В соответствии с МСФО они также должны оцениваться по амортизационной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки, проверяться на предмет обесценения с последующим признанием доходов и расходов в составе прибыли и убытка и не должны оцениваться по справедливой стоимости. В российских стандартах эта норма не прописана. Однако в ПБУ 19/02 указывается, что по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости, однако механизмы их применения в российской учетной практике не раскрываются [12].
Что касается группы «Активы, имеющиеся в наличии для продажи», то в нее относят те финансовые активы, целевое намерение по
которым у организации не сформировано. Иначе: в нее включаются финансовые активы, не попавшие в три предыдущие группы. Оценка финансовых активов этой группы в соответствии с МСФО должна производиться исходя из справедливой стоимости по долевым и долговым инструментам, имеющим рыночные котировки. При этом их особенностью является списание результатов их переоценки за счет собственного капитала (по МСФО - за счет резерва переоценки финансовых активов для продажи, в аспекте российского учета - за счет нераспределенной прибыли). Исключение составляют долевые инструменты (акции), достоверная оценка которых невозможна, поэтому в отчетности требуется отражать их по фактическим затратам (себестоимости). В российском нормативном регулировании подобная группа финансовых активов не контролируется, хотя рассматривается как менее эффективная.
Таким образом, можно сделать вывод, что российское нормативное регулирование финансового бухгалтерского учета финансовых инструментов в условиях необходимости его сближения с международными стандартами финансовой отчетности нуждается в значительной доработке, и прежде всего в разработке самостоятельного стандарта по бухгалтерскому учету финансовых инструментов. Такой стандарт должен предусматривать регламентацию учета не только финансовых вложений, но и всех финансовых активов, финансовых обязательств, долевых инструментов с подробным описанием механизмов формирования справедливой стоимости, амортизационной стоимости и других ее видов, необходимых для достоверного и прозрачного отражения финансовых инструментов в финансовой отчетности.
Литература
1. Аверчев И.В. МСФО. 1000 примеров. М.: Рид Групп, 2011. 992 с.
2. Аверчев И.В. Финансовые инструменты в отчетности по МСФО // Внедрение в кредитной организации. 2006. № 1.
3. Астахова Ю.А. Основные аспекты финансовых инструментов в международной и российской практике // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 5.
4. Бреславцева H.A., Каращенко В.В., Проскурина В.А., Марьянова С.А. Учет финансовых инструментов и инвестиций в соответствии с МСФО и ПБУ: методологические проблемы и различия // Международный бухгалтерский учет. 2014.№ 5.
5. Дурнова Д.В. Введение МСФО - дождались // Услуги связи, бухгалтерский учет и налогообложение. 2012. № 1.
6. Житлухина О.Г. Финансовые вложения как объекты учета // Бухгалтерский учет. 2010. № 6.
7. Куттер М.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003.
8. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: АСКЕРИАССА, 2011.
9. Парасоцкая Н.Н., Шевченко А.Н. Проблемы бухгалтерского учета финансовых инструментов по российским и международным стан дартам // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 26.
10. Ревуцкий Л.Д. Акции предприятия: экономически справедливая рыночная стоимость // Аудиторские ведомости. 2009. № 10.
11. Учет финансовых инструментов в соответствии с МСФО: пер. с англ. Альпина Паблишер, 2013. 919 с.
12. Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 г. № 39-Ф3.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (19/ 02) Приказ Минфина от 10 декабря 2002 г. № 126н.
References
1. Averchev I.V. MSFO. 1000primerov [1000 examples]. Moscow, Rid Grupp Publ., 2011. 992 p.
2. Averchev I.V. Finansovye instrumenty v otchetnosti po MSFO [Financial instruments in the Reporting under IFRS]. Vnedrenie v kreditnoy organizatsii =, Introduction in the credit organization, 2006, no.1,
3. Astakhova Yu.A. Osnovnye aspekty finansovykh instrumentov v mezh-dunarodnoy i rossiyskoy praktike [The Main Aspects of Financial Instruments in the International and Russian Practice]. Mezhdunaro-\dnyy bukhgalterskiy uchet = The International accounting, 2014, no. 5,
4. Breslavtseva N.A., Karashchenko V.V., Proskurina V.A., Mar'yanova S.A. Uchet finansovykh instrumentov i investitsiy v sootvetstvii s MSFO i PBU: metodologicheskie problemy i razlichiya [The Accoun ting of Financial Instruments and Investments According to IFRS and RAS: Methodological Problems and Distinctions]. Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet = The International accounting, 2014, no. 5,
5. Durnova D.V. Vvedenie MSFO - dozhdalis' Introduction of IFRS -waited. Uslugi svyazi, bukhgalterskiy uchet i nalogooblozhenie = Communication services, accounting and the taxation, 2012, no. 1.
6. Zhitlukhina O.G. Finansovye vlozheniya kak ob»ekty ucheta [Financial Investments as Accounting Objects]. Bukhgalterskiy uchet = Accounting, 2010, no. 6.
7. Kutter M.I. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Theory of Accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003.
8. Mezhdunarodnye standarty finansovoy otchetnosti [International Financial Reporting Standards]. Moscow, ASKERI-ASSA Publ., 2011.
9. Parasotskaya N.N., Shevchenko A.N. Problemy bukhgalterskogo ucheta finansovykh instrumentov po rossiyskim i mezhdunarodnym standartam [Problems of Financial Instruments Accounting According to the Russian and International Standards]. Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet = The International accounting, 2011, no. 26.
10. Revutskiy L.D. Aktsii predpriyatiya: ekonomicheski spravedlivaya rynochnaya stoimost' [Of the Enterprise Stocks: Economically Fair Market Value], Auditorskie vedomosti = Auditor sheets, 2009, no. 10.
11. Uchet fmansovykh instrumentov v sootvetstvii s MSFO [The Accounting of Financial Instruments According to IFRS]: per. s angl. AL''PINA PABLIShER, 2013. 919 p.
12. Federal'nyy zakon "O rynke tsennykh bumag" [The federal law «On the Securities Market»] ot 22.04.1996 g. № 39-FZ.
13. Polozhenie po bukhgalterskomu uchetu "Uchet finansovykh vlozheniy" [The Accounting Regulation «Accounting of Financial Investments»] (19/ 02) Prikaz Minfina ot 10 dekabrya 2002 g. N 126 n.
© ^nrayxHHa O.E, 2014
