CC BY
78
особенности отражения в финансовой отчетности предоплаченных доходов и расходов
М. Е. ГРАЧЁВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
E-mail: novi m@mail. ru
Выбор темы статьи обусловлен прежде всего тем, что ее объект — предоплаченные доходы и расходы недостаточно освещен российскими специалистами в области бухгалтерского учета и анализа. В результате в настоящее время отражение данной группы активов и обязательств в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности не урегулировано и значительно отличается от той практики, которая сложилась в национальных моделях других стран и в международных стандартах финансовой отчетности.
Ключевые слова:расходы будущих периодов, доходы будущих периодов, финансовый анализ, ликвидность, платежеспособность, финансовая устойчивость.
Выбор темы статьи обусловлен прежде всего тем, что ее объект — предоплаченные доходы и расходы недостаточно освещен российскими специалистами в области бухгалтерского учета и анализа. В результате в настоящее время отражение данной группы активов и обязательств в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности не урегулировано и значительно отличается от той практики, которая сложилась в национальных моделях других стран и в международных стандартах финансовой отчетности. Это непосредственно сказывается на результатах анализа финансового положения организации и принимаемых управленческих решениях. Актуальность темы статьи обусловлена тем влиянием, которое могут оказывать трактовки предоплаченных доходов и расходов
и их представление в отчете о финансовом положении на результаты анализа ликвидности, текущей финансовой устойчивости и платежеспособности и на принимаемые на основании, их оценки управленческие решения.
В статье предполагается рассмотреть следующие аспекты проблемы:
- отражение предоплаченных доходов и расходов в плане счетов и особенности терминологии;
- отражение предоплаченных доходов и расходов в финансовой отчетности;
- проблемы оценки аналитических показателей с учетом влияния предоплаченных доходов и расходов.
Отражение предоплаченных доходов и расходов в плане счетов и особенности терминологии. В основании существующих проблем находятся действующие нормативные акты российского бухгалтерского законодательства, поэтому анализ состояния вопроса нужно начинать с Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и приказа Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
Значение Плана счетов в формировании показателей российской финансовой отчетности очень велико, и прежде всего это обусловлено тем значением, которое Плану счетов придается
Федеральным законом «О бухгалтерском учете». В соответствии с этим документом все организации обязаны составлять свою бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. В силу этих причин важно проанализировать те счета бухгалтерского учета из Плана счетов, которые являются предметом данной статьи.
В российском бухгалтерском учете по отношению к предоплаченным доходам и расходам существуют термины «расходы будущих периодов» и «авансы выданные», «доходы будущих периодов» и «авансы полученные».
В соответствии с Планом счетов счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.
На счете 97 разрешается отражать информацию о расходах будущих периодов по страховым платежам, лицензиям, программным продуктам. Из этого перечня и корреспонденции счетов, приведенной в Плане счетов, следует, во-первых, что на одном счете синтетического учета должна отражаться информация о краткосрочных и долгосрочных расходах будущих периодов. Во-вторых, на этом счете должна отражаться информация о расходах будущих периодов, связанных только с услугами или обслуживанием производства.
Существует счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», на котором должна обобщаться информация о расчетах за полученные товарно-материальные ценности, выполненные работы и потребленные услуги и др. Одним из субсчетов этого счета является субсчет «Авансы выданные». На этом счете должна отражаться информация по авансам, выданным за подписку, товары, сырье и материалы и различные услуги».
На счете 60 могут отражаться предоплаченные расходы и за услуги, для которых предназначен счет 97, а также предоплаты за товары, сырье и материалы. Сопоставив эту информацию, можно сделать вывод о том, что в разделении предопла-ченных расходов на расходы будущих периодов и авансы выданные отсутствуют объективные критерии. Это особенно важно, если учесть, что в балансе расходы будущих периодов включены в состав материальных запасов, а авансы — в состав дебиторской задолженности.
В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета информация о доходах будущих периодов должна отражаться на счете 98 «Доходы будущих периодов». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разнице между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи. К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты, например, следующие субсчета:
— субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», на котором учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам (арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.);
— субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» , на котором учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно;
— субсчет 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы», на котором учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;
— субсчет 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей», на котором учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.
Анализ счета 98 «Доходы будущих периодов» позволяет сделать следующие выводы:
— во-первых, название счета не отвечает критериям, на основании которых хозяйственные операции относятся к элементам, формирующим финансовую отчетность. Возможно, это обусловлено тем обстоятельством, что до сих пор в российском бухгалтерском учете отсутствует определение актива, как элемента финансовой отчетности. В соответствии с Принципами МСФО активы — это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Если учесть, что по своей сути активы — это расходы, которые в будущем принесут доходы, то можно сказать, что название счета 98 «Доходы будущих периодов» не раскрывает особенностей той информации, которую предполагается отражать на этом счете;
— во-вторых, на счете 98 соединяются различные по своей природе элементы, объединение которых или неправомерно, или затруднено. Если анализировать каждый субсчет этого счета отдельно, то окажется, что на субсчете 98-1 должна отражаться информация о полученных авансом услугах, в то время как авансы, полученные от покупателей и заказчиков продукции и товаров, отражаются на счете 62.
На субсчете 98-2 должны отражаться безвозмездно полученные ценности, появление которых в учете и на балансе организации означает, что в составе активов образуется новый ресурс для зарабатывания доходов в будущих периодах, а в пассиве увеличивается собственный капитал. При этом возникает вопрос о правомерности отнесения безвозмездно полученных ценностей к обязательствам, а не к капиталу.
Анализ информации, которая должна отражаться на субсчетах 98-3 и 98-4 свидетельствует о том, что есть вопросы о правомерности отражения этих статей в финансовой отчетности, а не в примечаниях к ней. Здесь необходимо вспомнить о том, что в соответствии с МСФО для признания объекта хозяйственной операции в учете и его отражения в финансовой отчетности необходимо соблюдение, как минимум, двух условий: а) существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией; б) объект имеет стоимость или оценку, которая
может быть надежно измерена (п. 83 Принципов МСФО). Вероятно необходимо тщательно анализировать все ожидаемые доходы от недостач и потерь, от порчи ценностей в целях определения вероятности получения от них реальной выгоды, прежде чем отражать их в отчете о финансовом положении.
Резюмируя изложенное, можно сделать вывод о том, что название данного счета, а также отражение на нем указанных объектов учета нуждаются в изменениях и в выработке объективных критериев, подтверждающих правомерность его существования.
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.
Еще раз обратим внимание на то обстоятельство что авансом полученные доходы за продукцию, товары и услуги должны отражаться на разных счетах. При этом авансом полученные доходы за продукцию и товары трактуются как краткосрочные обязательства перед поставщиками и подрядчиками, а авансом полученные арендная плата, коммунальные платежи, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи должны считаться доходами будущих периодов. По своей сути это однотипные хозяйственные операции.
Кроме того, необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что в данном случае требуется раздельное отражение сумм полученных авансов и предварительной оплаты. Такое требование возникает в связи с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1996 № 32н, где в п. 3 указано, что доходами организации не признаются поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Из этого следует, что между предварительной оплатой и полученными авансами существует различие. Однако природа этого различия не раскрывается и не поясняется в российском бухгалтерском законодательстве.
Анализ действующих нормативных документов российского бухгалтерского законодатель-
ства и различных комментариев специалистов показывает, что в настоящее время в российском бухгалтерском учете отсутствует системное толкование или инетрпретация понятий «расходы будущих периодов» и «авансы выданные», «доходы будущих периодов» и «авансы полученные». Результатом этого является то, что до сих пор не выработаны и не предложены профессиональному бухгалтерскому сообществу объективные критерии, которые позволили бы идентифицировать расходы и доходы будущих периодов и авансы, выданные и полученные, в соответствии с экономическим содержанием этих хозяйственных операций и с принципами, разработанными в МСФО и других авторитетных моделях учета.
Сравнение понятий «расходы будущих периодов» и «авансы выданные» позволяет сделать вывод о том, что по своей природе они относятся к одной группе активов — предоплаченным расходам. «Доходы будущих периодов» и «авансы полученные» можно отнести к доходам, полученным авансом, которые в учете и отчетности отражаются в виде обязательства. При этом для общей характеристики экономического содержания предоплаченных расходов несущественно то, за какой период делаются предоплаты. Это следующий вопрос, на который необходимо ответить, когда речь идет о формировании структуры отчета о финансовом положении, классификации его статей и их анализе.
Для прояснения ситуации следует обратиться к общепринятым принципам бухгалтерского учета (ГААП США, US GAAP). Несмотря на то, что российский бухгалтерский учет реформируется в соответствии с МСФО, именно ГААП США отчасти позволяют разобраться в исследуемой проблеме. Это обусловлено тем, что в ГААП США данные вопросы рассматриваются более подробно и обстоятельно, чем в МСФО, так как МСФО являются наднациональными стандартами и не спускаются до уровня отдельных счетов, имеющих свои особенности в национальных моделях учета. Так, в МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» предоплаченные расходы упоминаются только в разделе «Информация, подлежащая представлению» либо в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях.
В п. b § 78 указано, что степень детализации подклассов зависит от требований МСФО и от размера, характера и назначения соответству-
ющих сумм. По каждой статье раскрытия будут отличаться, например, дебиторская задолженность разбивается на задолженность покупателей и заказчиков, задолженность связанных сторон, предоплаты и прочие суммы. Информация о доходах будущих периодов и об авансах полученных в МБС (IAS) 1 не раскрывается.
В сборнике ГААП США за 2007 г. (Chapter 2 / Balance Sheet) предоплаченные расходы (Prepaid expenses) определяются в виде суммы, уплаченной вперед для обеспечения использования активов или получения услуг в будущих периодах. Предо-плаченные расходы не могут быть обменены на деньги, но они должны классифицироваться как краткосрочные активы, потому что отсутствие предоплаты делает невозможным требование использования краткосрочных активов в будущих периодах (в пределах следующего года, операционного цикла или более длительного периода). В большинстве случаев предоплаты относятся к арендным или страховым платежам. Также к пре-доплаченным расходам относится и амортизация, поскольку ее начисление означает отражение в учете произведенных ранее денежных расходов по приобретению долгосрочных активов (основных средств или нематериальных активов). Кстати, поэтому существует понимание того, что все долгосрочные активы являются долгосрочными предоплаченными расходами.
Проблема отражения предоплаченных расходов в учете и отчетности в ГААП США изложена очень четко и увязана с принципом соответствия (matching rule) между доходами и расходами, поэтому расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения затрат, связанных с получением дохода, а не выплаты денег. Доходы, в свою очередь, должны относиться к периоду продажи товара, а не получения денег. Соблюдение этого принципа особенно важно, когда организация ведет учет доходов и расходов методом начисления. Суть этого метода заключается в том, что доходы и расходы признаются в учете раньше, чем поступают денежные средства в счет полученных ранее доходов и производятся платежи по начисленным ранее расходам.
Наряду с принципом начислений ГААП США также рассматривают принцип отсрочки (deferral), в соответствии с которым в учете образуются расходы или доходы будущих периодов или предоплаченные расходы и доходы. В проти-
воположность методу начисления в соответствии с методом отсрочки в учете раньше отражаются получение денежных средств в счет будущих доходов (авансы полученные) и выплата денежных средств за товары, работы или услуги, которые должны быть получены в будущих периодах (расходы будущих периодов, авансы выданные).
Отражение предоплаченных доходов и расходов в финансовой отчетности. В балансах, составляемых в соответствии с ГААП США, и в балансах, составляемых в соответствии с МСФО, в процессе классификации объектов учета и отнесения их к тем или иным элементам финансовой отчетности необходимо выделять краткосрочные и долгосрочные предоплаченные расходы и доходы. Это связано с общим требованием обязательного разделения активов и обязательств в отчете о финансовом положении на краткосрочные и долгосрочные и их раздельного представления в отчетности. Исходя из принятых принципов, в ГААП США в разделах долгосрочных и краткосрочных активов выделяется строка «Предоплаченные расходы». Внутри этих статей могут отражаться любые предоплаты, независимо от объекта: сырье и материалы, товары и услуги, авансом оплаченная продукция, аренда и др. В российском бухгалтерском учете правило обязательного разделения активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные зачастую нарушается в связи с правилами формирования российского Плана счетов. Например, это относится к статьям, касающимся дебиторской задолженности, НДС по приобретенным ценностям, расходам будущих периодов. Данное обстоятельство может оказывать существенное
влияние на формирование показателей ликвидности, текущей финансовой устойчивости и др.
Ранее отмечалось, что в российском балансе расходы будущих периодов включаются в состав материальных запасов, а авансы выданные — в состав дебиторской задолженности. В связи с этим целесообразно проанализировать нормативные документы, на основании которых делается такое разделение. В РСБУ учет материально-производственных запасов организации осуществляется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
Поскольку российские стандарты разрабатываются в соответствии с подобными стандартами МСФО, нужно сравнить ПБУ 5/01 с МБС (IAS) 2 «Запасы». Данные, представленные в таблице, позволяют выявить общие черты и различия, которые существуют между этими стандартами в контексте проблем, которые затрагиваются в статье.
В отличие от МСФО в соответствии с ПБУ 5/01 в состав запасов включаются активы, используемые для управленческих нужд организации. В то же время к запасам не относятся активы, характеризуемые как незавершенное производство.
Данные таблицы также показывают, что в отличие от ПБУ 5/01 в МСФО из состава запасов исключаются не все активы, относимые к незавершенному производству, а только те элементы незавершенного производства, которые возникают по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг.
Сравнение положений ПБУ 5/01 и МБС (IAS) 2
Положение стандартов ПБУ 5/01 МБС (IAS) 2
Характеристика запасов как активов Запасы — это активы: — используемые при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); — предназначенные для продажи; — используемые для управленческих нужд организации Запасы — это активы: — предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности; — используемые в процессе производства для такой продажи; — в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг
Виды активов, которые относятся к запасам Сырье, материалы, готовая продукция, товары Сырье, материалы, готовая продукция, товары, незавершенная продукция, выпущенная организацией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе
Окончание таблицы
Положение стандартов ПБУ 5/01 МБС (IAS) 2
Сфера применения Положение не применяется в отношении: — активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 мес. или обычный операционный цикл, если он превышает 12 мес.; — активов, характеризуемых как незавершенное производство Стандарт применяется ко всем запасам, за исключением: — незавершенного производства, возникающего по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг (см. МБС(IAS) 11 «Договоры на строительство»); — финансовых инструментов (см. МБС (IAS) 32 «Финансовые инструменты — представление» и МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка»); — биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора (см. МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство»)
Проведенный в таблице сравнительный анализ показывает, что предоплаченные расходы не включаются в состав запасов ни в российской, ни в международной практике. Кроме того, из состава материально-производственных запасов согласно ПБУ 5/01 полностью исключено незавершенное производство, хотя в соответствии с МБС (IAS) 1 к запасам не должны относиться только те элементы незавершенного производства, которые возникают по договорам на строительство, учитывая их долгосрочный характер.
В российском балансе информация группируется иначе, чем в плане счетов: по строке 210 в нем в состав производственных запасов включено незавершенное производство как необходимый элемент наряду с сырьем и материалами, готовой продукцией и товарами. Проблема несистемного отражения незавершенного производства как необходимого элемента материально-производственных запасов является частью проблем формирования финансовой отчетности в соответствии с российским бухгалтерским законодательством. Однако, поскольку этот вопрос не является предметом рассмотрения данной статьи, здесь можно ограничиться только упоминанием этой проблемы, которая, безусловно, нуждается в разрешении.
В российском балансе в состав запасов включены также и расходы будущих периодов, что приводит к последствиям, оказывающим существенное влияние на оценку общей стоимости материально-производственных запасов и на результаты анализа финансового положения организации. Это связано с тем влиянием, которое запасы организации, их величина и структура ока-
зывают на формирование структуры ликвидности активов, текущей финансовой устойчивости.
Проблемы оценки аналитических показателей с учетом влияния предоплаченных доходов и расходов. Ранее уже отмечалось, что тот или иной способ группировки информации в статьях финансовой отчетности может оказывать влияние на числовое значение финансовых коэффициентов. В частности, способы отражения предопла-ченных расходов и доходов в российском балансе могут существенно влиять на формирование тех аналитических показателей, в состав которых эти элементы входят.
Величина запасов, которые, с одной стороны, как правило, составляют значительную часть оборотных активов, а, с другой — являются наименее ликвидными оборотными активами, оказывает существенное влияние на характеристику ликвидности активов организации. При оценке уровня текущей финансовой устойчивости, как известно, величина запасов сопоставляется с источниками их покрытия. Чем больше величина запасов, тем более существенным является их отрицательное влияние на финансовое состояние, поскольку требует увеличения финансирования текущей деятельности. Кроме того, известно, что запасы — это материальные оборотные активы. Получается, что включение расходов будущих периодов в состав запасов не только нарушает принципы и методологию построения статей баланса, но также отрицательно сказывается на характеристике текущей финансовой устойчивости и может снижать ее уровень вплоть до критического.
Практика аналитической работы с отчетностью предприятий различных отраслей показывает,
что в зависимости от специфики предприятия и его деятельности доля расходов будущих периодов в составе материальных запасов может быть очень несущественной, а может доходить и до половины запасов или даже составлять их большую часть. Это отрицательно влияет на характеристику финансовой устойчивости, поскольку требует большего количества источников покрытия и финансирования. Кроме того, как уже было отмечено ранее, на величину расходов будущих периодов также влияет возможность включения в их состав не только краткосрочных, но и долгосрочных предоплат, связанных, например, с освоением производства или финансированием научных исследований. В результате искажается не только характеристика текущей финансовой устойчивости предприятия, но и характеристика ликвидности его активов, что, в свою очередь, отражается на оценке реальной платежеспособности.
Объединение различных видов предоплат в одну статью баланса «Предоплаченные расходы» также может быть актуально в целях анализа платежеспособности в связи с тем, что по своей сути эти активы, как и денежные средства, имеют денежную форму и представляют движение денежных средств. Все остальные активы организаций, ведущих учет доходов и расходов методом начисления, имеют неденежную форму. Таким образом, в целях анализа и контроля за движением денежных потоков, появляется возможность разделить начисленную дебиторскую задолженность, по которой ожидается получение денег в будущем, и задолженность, связанную с предоплатой различных текущих активов.
Выделение периода оборачиваемости пре-доплаченных расходов и авансов, полученных из общего периода оборота текущих активов и обязательств, позволяет расширить возможности факторного анализа и более точно оценивать реальную платежеспособность и позиции предприятия на рынке. Этот подход полезен и при анализе формирования операционного и финансового цикла, и при выборе стратегий финансирования, и в общей оценке деловой активности предприятия.
На результаты финансового анализа может также оказывать влияние существующая в настоящее время практика отнесения обязательств, отражаемых на счете «Доходы будущих периодов», в
составе собственного капитала. Это подтверждается многими методическими документами.
Такой подход к трактовке доходов будущих периодов встречается и в учебниках, и в учебных пособиях по анализу финансовой отчетности и финансовому анализу. Причины такого подхода не разъясняются, и можно только предполагать, что это делается только из-за того, что доходы будущих периодов воспринимаются в виде части собственного капитала наряду с резервами предстоящих платежей. Подобная ситуация оказалась возможной во многом благодаря тому, что в российском бухгалтерском учете до сих пор отсутствует понятие «элементы финансовой отчетности», при помощи которых составляется финансовая отчетность в соответствии с МСФО и, в частности, все балансовые элементы финансовой отчетности — активы, обязательства и капитал.
Список литературы
1. Анализ финансовой отчетности: учебник / под ред. Ефимовой О. В., Мельник М. В. М.: Оме-га-Л, 2004. 408 с.
2. Донцова Л. В., Никифорова Н. А. Анализ финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: Дело и сервис,2007. 368 с.
3. Ефимова О. В. Финансовый анализ. М.: Бухгалтерский учет, 2002. 528 с.
4. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.
5. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 №180.
6. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Ас-кери-АССА, 2009. 1051 с.
7. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
